16 de diciembre de 2024

PGR-C-296-2024

 

Señor

Luis Orlando Araya Carranza

Auditor Interno

Ministerio de Economía

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio N° AI-OF-027-2023, mediante el cual nos plantea una consulta sobre firma de convenios que exoneran pago de servicios e impuestos.

 

Preliminarmente, aclara usted que la Contraloría General de la República autorizó a la Auditoría Interna del MEIC para realizar la fiscalización del Laboratorio Costarricense de Metrología (LACOMET), ante la renuncia y cierre de la plaza del auditor interno de esa institución.

 

Ahora bien, se nos señala que mediante la Ley N° 8279 (Sistema Nacional para la Calidad), en su artículo 8, fue creado el Laboratorio Costarricense de Metrología (LACOMET), como órgano de desconcentración máxima, con personalidad jurídica instrumental para el desempeño de sus funciones, adscrito al MEIC, el cual se regirá por las normas nacionales e internacionales aplicables.

 

Refiere que el plan de trabajo de esa Auditoría Interna contiene, dentro de sus proyectos a fiscalizar, el Programa Gestión Administrativa (Financiero Contable) y Liquidación del Presupuesto, cuyo objetivo es evaluar el proceso de ejecución y liquidación del presupuesto y el cumplimiento de la implementación y aplicación de las NICSP, conforme a lo requerido por la Contabilidad Nacional.

 

En ese contexto, explica que los ingresos de LACOMET provienen del presupuesto nacional y de la venta de servicios de metrología física, legal y química que ofrece a empresas privadas e instituciones del Estado en todo el país y según lo establece la Ley N° 8279, la cual dispone:

Artículo 15.-Venta de Servicios. Autorízase al LACOMET para que venda servicios a instituciones públicas o empresas privadas. El producto de la venta de servicios se destinará, en su totalidad, al mejoramiento de los laboratorios, la capacitación técnica de su personal y el desarrollo de la infraestructura metrológica.

 

Se agrega que la misma Ley N° 8279 en el artículo 11 crea la Comisión de Metrología como máximo órgano técnico del Laboratorio Costarricense de Metrología, a la cual le compete, según el artículo 12, “Establecer las tarifas y condiciones en que el Laboratorio debe contratar y vender los servicios de metrología”.

 

Así, nos indica que lo requerido a esta Procuraduría es –en relación con la Ley 9635, Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, donde se establece el impuesto al valor agregado (IVA) por la venta de servicios y productos a partir de julio 2019– emitir un criterio sobre el tema de exoneraciones del cobro de IVA, el cual es potestad exclusiva de la Asamblea Legislativa. En ese sentido, nos formula la siguiente interrogante:

 

¿Tiene la Comisión de Metrología la potestad para firmar convenios con entes públicos o privados, que le permitan brindar sus servicios metrológicos sin costo y sin cobrar el impuesto al valor agregado, basados en un convenio firmado?

 

 

I.-        Cambios normativos en orden a la regulación del Laboratorio Costarricense de Metrología (LACOMET). Venta de servicios.

 

Vistos los términos de su consulta, la cual se basa en las regulaciones de la Ley N° 8279, lo primero que debemos referir es que dicha legislación fue derogada en su integralidad, para ser sustituida por la nueva Ley del Sistema Nacional para la Calidad (Ley N° 10473 del 24 de abril de 2024.) 

 

Esta nueva legislación –según se desprende de las amplias explicaciones que contiene la exposición de motivos del proyecto de ley que la originó (expediente legislativo N° 21.160), así como del dictamen afirmativo rendido y las diferentes consultas y discusiones que acompañaron su aprobación–, impulsó varios cambios sustanciales y estructurales importantes, que suponen una nueva dinámica en esta materia. En efecto, permítasenos hacer referencia a una parte de la dicha motivación, cuando señala lo siguiente:

 

“Las modificaciones fueron consideradas necesarias por un grupo participativo multidisciplinar de expertos de diferentes sectores propuestos por el Consejo Nacional para la Calidad (Conac) que trabajó en su elaboración. Éstas fueron muy numerosas y de diferente naturaleza, de modo que finalmente el proyecto de reforma ha adquirido el formato de Reforma Integral, presentando un texto completamente nuevo, coherente con el vigente y con los propósitos enunciados de mejorar su eficacia y robustez. Se trata por tanto de un texto que establece una nueva Ley del Sistema Nacional para la Calidad que conserva y mantiene la institucionalidad y articulación de la Ley vigente, con mejoras sustanciales.

Principales reformas propuestas

Esta ley propone las siguientes reformas:

·         El Sistema Nacional de Calidad requiere reforzar y actualizar sus funciones a las exigencias internacionales actuales, además que requiere de la articulación de las instituciones que lo componen (entiéndase Ministerios, ECA, LACOMET, ORT, academia) para que el Estado pueda garantizar a los costarricenses los objetivos legítimos de seguridad, comercio, salud y medio ambiente de manera eficiente.

·         Se fortalece la dirección de calidad del MEIC dejando dentro de ésta la función de verificación de mercado.

·         Se le da potestad legal al Laboratorio Costarricense de Metrología para que impulse con otras instituciones el control de equipo de Medición asociados a la Salud, Seguridad y Medio Ambiente y desarrolle legislación atinente a controlar equipos asociados.

·         Se corrige la falta de articulación entre instituciones que también cumplen con funciones de rectoría de la calidad en servicios, como es el caso de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos y el servicio Aduanal. Los cuales serán incorporados al sistema en conjunto con el Ministerio de Hacienda el cual tiene un papel preponderante de impulsor de la calidad a través de las compras públicas de las Instituciones del Poder Ejecutivo y de Ensayo de las mercancías importadas para fijar aranceles.

·         Solventa la figura de la Secretaría Técnica en el MEIC con lo cual beneficiará el rol coordinador del CONAC y de formulación de política de Calidad, Plan Estratégico y Planes Operativos que permiten tener una infraestructura de calidad robusta, articulada y moderna que apoye a las empresas, consumidores, gobierno y academia.

·         Se incluyen sanciones para la protección de la ciudadanía, que, la actual Ley 8279 adolece, en materia de salud, medio ambiente y seguridad basada en los objetivos legítimos de la Organización Mundial del Comercio (OMC). La nueva reforma establece sanciones al no cumplimiento de los reglamentos técnicos, la utilización de servicios no acreditados por parte de las instituciones o la promoción de sellos de calidad que representen engaño al consumidor.

·         En materia de desarrollo de competencias para la calidad en apoyo a las PYMES, esta ley promueve la coordinación y las alianzas con institutos de las universidades públicas e institutos de investigación nacionales para el desarrollo de soluciones que necesita el país en materia de ensayos, mediciones y desarrollo tecnológico. La ley da potestad que los laboratorios de las universidades o instituciones públicas, que así lo deseen, puedan, cumpliendo los requisitos, integrarse a la red de Laboratorios Designados, para así, poder evitar duplicidad de funciones y poder acceder a recursos disponibles en tecnología de punta, profesionales e infraestructura para hacer frente a los retos por venir en materia de calidad. Esto fortalecerá la pequeña y mediana industria nacional, la cual podrá demostrar competencia a nivel internacional con los altos requerimientos que las normas internacionales les impongan.

·         Obliga a hacer estudios de las necesidades en competitividad en el país.”

 

En cuanto al diagnóstico realizado al SNC en el año 2012 que se explica en dicha motivación, denominado “Diagnóstico del Sistema Nacional para la calidad de C.R. y Propuesta para su fortalecimiento”, en lo que aquí puntualmente nos interesa, se establecieron los siguientes objetivos y necesidades:

 

·         Fortalecer en la Ley 8279 la condición del LACOMET de ente coordinador de los laboratorios designados depositarios de los patrones nacionales y supervisor del mantenimiento y diseminación de los patrones de referencia de los laboratorios designados.

·           Establecer que el LACOMET coordinará la actividad metrológica fundamental, aplicada y legal en Costa Rica, actualmente la ley 8279 no le da explícitamente esa potestad.

·           Impulsar proyectos de investigación y desarrollo en conjunto con otras instituciones nacionales o internacionales; para la realización de nuevos patrones nacionales y su coordinación cuando estos sean realizados por laboratorios designados depositarios de patrones.

·           Establecer y reordenar un control metrológico de instrumentos de medida acorde con las necesidades del país en los campos de la salud, ambiente y seguridad.

·           Promover una reorganización funcional del LACOMET adecuada a las necesidades actuales del país y considerando la descentralización de capacidades a través de los laboratorios designados existentes y los futuros por designar.”

 

Como puede verse, en cuanto al LACOMET estos objetivos desembocaron en una serie de cambios que se ven reflejados en la citada Ley 10473, lo que supone a la fecha variaciones en el desarrollo de sus competencias y funciones. Esto podría a su vez conllevar una modificación en las inquietudes que pueda tener esa auditoría al respecto, por lo que tendría que evaluarse no solo el interés actual de la consulta, sino también si existe la necesidad de reformular las inquietudes, dado el nuevo marco jurídico que rige en la actualidad las funciones del LACOMET.

 

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, tenemos que en el artículo 14 de la nueva Ley 10473 encontramos previstas las funciones asignadas al LACOMET y, en lo que puntualmente interesa al consultante, tenemos que en el artículo 20 se establece de manera expresa lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 20- Venta de servicios. Autorícese al Lacomet para que venda servicios a instituciones públicas o empresas privadas nacionales o extranjeras. El producto de la venta de servicios tendrá un destino específico, en su totalidad, para el mejoramiento de los laboratorios, la capacitación de su personal y el desarrollo de la infraestructura metrológica. Se autoriza al Lacomet para que incluya, dentro de la tarifa de sus servicios, los costos de transporte y viaje de los funcionarios del Lacomet necesarios para la prestación de los servicios en sitio, conforme al Reglamento de Gastos de Viaje y Transporte para Funcionarios Públicos, emitido por la Contraloría General de la República.

 

ARTÍCULO 21- Presupuesto. Los recursos para el funcionamiento del Lacomet se incluirán en el presupuesto nacional de la República y considerarán, en una partida diferenciada, los ingresos provenientes de la venta de servicios para que sean utilizados en lo dispuesto en el artículo anterior.”

 

            Como puede observarse, es claro que el ordenamiento jurídico actualmente también faculta al LACOMET para prestar y vender servicios tanto a entidades públicos como a empresas privadas, nacionales o extranjeras, lo cual se constituye en una fuente de ingresos que formarán parte del Presupuesto Nacional.[1]

 

            Bajo ese entendido, corresponde entonces abordar el punto sobre el posible pago del Impuesto al Valor Agregado sobre esa venta de servicios, de conformidad con lo dispuesto en la Ley N° 9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas).

 

 

II.-       El pago del IVA sobre la venta de servicios. Régimen de exoneraciones.

 

En términos generales, tenemos que el artículo 1° de la Ley 9635 establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios. Su artículo 2 fija como hecho generador del impuesto la venta de bienes y la prestación de servicios realizadas, de forma habitual, por contribuyentes del artículo 4 de esa ley. Por su parte, el artículo 3 dispone que el hecho generador del impuesto ocurre, en la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice primero.

 

Ahora bien, en una forma demasiado genérica, sin referencias adicionales que permitan fijar correctamente un objeto de análisis, se consulta si resulta procedente que, mediante la firma de un convenio, se le permita al LACOMET brindar sus servicios metrológicos sin costo y sin cobrar el impuesto al valor agregado.

 

Nótese que la posibilidad de vender el servicio y no cobrar el IVA correspondiente implicaría el otorgamiento de una exención, beneficio tributario que desde luego no puede acordarse libremente en un convenio, dado que a nivel tributario ello constituye una potestad absolutamente reservada al legislador. Por ello, hemos señalado en reiteradas ocasiones, lo siguiente:

 

 

“Sobre la facultad de establecer exoneraciones

Finalmente, y sin perjuicio de lo señalado antes, es conveniente recordar que el poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones de naturaleza tributaria dentro de su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

 

Así, con base en el principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución y 5, incisos a y b, del Código de Normas y Procedimientos, es potestad del legislador, crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales.

Conforme a lo anterior y, a efectos del proyecto consultado, la exención o exoneración de un tributo como dispensa del pago de la obligación tributaria, solo puede ser creada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto a la especificación de “las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, (…)”. (PGR-OJ-131-2022 de fecha 09 de octubre de 2022)

 

 

“De las exenciones:

 

            A efecto de evacuar la consulta presentada, debemos advertir que uno de los principios básicos que informan el bloque de justicia tributaria, lo es el principio de legalidad tributaria que se erige como un principio de justicia tributaria formal, es decir, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal. Tal principio deriva en nuestro ordenamiento del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y lo desarrolla el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice en lo que interesa el artículo 121 inciso 13):

 

“Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa:

(…)

Establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales;

(…)”

 

Por su parte el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dispone en lo que interesa:

“Materia privativa de la Ley: En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a)          Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b)          Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

c)           (…)”

 

El principio de legalidad tributaria o de reserva de ley, implica entonces que solo pueden crearse tributos y exenciones mediante ley ordinaria de la República, lo contrario conllevaría entonces a una infracción constitucional, a una violación del principio de seguridad jurídica y certeza jurídica en materia impositiva.

 

Ahora bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si partimos que los regímenes exonerativos forman parte de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de otros mecanismos. (Dictamen N° C-022-2020 de fecha 23 de enero de 2020).

 

Así las cosas, y en términos generales, es claro que la suscripción de algún tipo de convenio entre partes no puede tomarse la atribución de dispensar el pago de un impuesto, si tal exoneración no está debidamente prevista en la Ley.

 

Ahora bien, más allá de lo anterior, es claro que en su consulta no se hace referencia ni se explica con base en cuál posible aspecto del régimen de exoneración o no sujeción podría entenderse que el LACOMET pueda acordar tal dispensa tributaria. Teniendo a la vista los artículos 8 y 9 de la Ley 9635 –que regulan esa materia– en principio no encontramos ninguna disposición que pudiera aplicarse en ese sentido. En todo caso, como ya hemos señalado en diversas ocasiones, las consultas planteadas deben especificar correctamente cuál es la norma aplicable que genera algún tipo de dudas, pues de lo contrario es imposible dilucidar correctamente el cuestionamiento objeto de interés.[2]

 

A mayor abundamiento, nótese que, en cuanto a la consulta de si la Comisión de Metrología tiene la potestad para firmar convenios con entes públicos o privados que le permitan brindar sus servicios metrológicos sin costo, no se explica el tipo de convenio al cuál se está haciendo referencia, el objeto que tendría ni tampoco las eventuales razones para disponer algún tipo de prestación de servicios sin cobrar ningún tipo de tarifa.

 

Podría existir algún supuesto, circunstancia o base normativa que eventualmente fundamente la eventual prestación de un servicio que, por su naturaleza, pueda ser brindado sin implicar el cargo de su costo. Pero para determinar tal cosa necesariamente tendríamos que conocer en cuál motivo se basa la inquietud, cosa que no se especifica en su consulta.

 

Bajo ese entendido, debemos advertir, como reiteradamente lo hemos hecho en otras ocasiones, que las consultas planteadas deben aportar los elementos de juicio necesarios para requerir de modo adecuado nuestro criterio. Lo anterior, tal como lo explica en nuestro reciente dictamen N° PGR-C-195-2024 de fecha 5 de setiembre de 2024:

 

 

“Nótese que la consulta planteada no aclara ni especifica respecto de cuáles normas legales o reglamentarias surge la duda de una eventual contradicción con lo dispuesto por el mencionado artículo 10 de la Ley 9976. Así las cosas, no le corresponde a esta Procuraduría especular o sustituir la voluntad del propio consultante, aunado a que eso nos impide desarrollar cualquier análisis puntual, dado que ni siquiera se nos han indicado las normas que generan inquietud. En efecto, ya en anteriores ocasiones hemos advertido lo siguiente:

 

“En todo caso, nótese que de esta interrogante no se desprende con claridad ni exactitud cuál es el punto que genera alguna duda, o específicamente a cuál tipo de participación se refiere el colegio, por lo que no tenemos posibilidad de extendernos en explicaciones o consideración alguna, dado que en el ejercicio de nuestra función consultiva no nos corresponde inferir o suponer qué tipo de duda es la que se pretende evacuar.

 

Al igual que para el caso de la pregunta anterior, debemos aquí retomar lo señalado recientemente en nuestro dictamen PGR-C-184-2022 de fecha 31 de agosto del 2022, respecto de situaciones similares donde existe falta de claridad y especificidad de las consultas:

“Ahora bien, antes que nada, debemos advertir que el asunto consultado no fue claramente planteado, básicamente, porque no se precisa en su oficio qué aspecto o cuáles puntos de las leyes 8114 y 9829 le generan duda a la luz de lo establecido por el artículo 17 de la Ley n.°9292. Aún menos, se explica la relevancia de tener que referirnos a una norma legal (la Ley n.°6849) que desde antes de que ingresara esta consulta a la Procuraduría ya había sido derogada. Con lo cual, se nos traslada a nosotros la carga de tener que inferir o interpretar los temas que le interesan a la Administración sean dilucidados con el consiguiente riesgo de divagar o no acertar en la respuesta pretendida, lo que en principio obligaría a inadmitir la presente gestión.” (énfasis agregado)” (Dictamen PGR-C-188-2022 del 7 de setiembre de 2022)”

 

            En consecuencia, en el presente dictamen no podemos extendernos más allá de lo ya explicado en cuanto al pago del IVA por la venta de servicios, puesto que la consulta no arroja los suficientes elementos para ello.

 

            Así las cosas, si teniendo a la vista el nuevo régimen normativo introducido por la actual Ley N° 10473 a esa auditoría aún le queda algún tipo de inquietud adicional con respecto al tema consultado, deberá plantearse una nueva consulta que explique correctamente a qué tipo de convenio se está haciendo referencia y cuál se supone que es el fundamento normativo que se está utilizando para ello.

 

En todo caso, debe indicarse que la gestión formulada lo fue con base en el Plan de Trabajo Anual para el año 2023, plan que, al día de hoy, no está vigente, de suerte que, en el eventual caso de mantenerse interés y la necesidad de algún pronunciamiento adicional de esta Procuraduría sobre los temas consultados, habrán de precisarse las interrogantes correctamente y dejar establecido plenamente el ligamen de lo que se pretenda consultar con el Plan de trabajo anual que se encuentre vigente.

 

 

III.-     Conclusiones

 

1.-        La actual Ley N° 10473 faculta al LACOMET para prestar y vender servicios tanto a entidades públicos como a empresas privadas, nacionales o extranjeras, lo cual se constituye en una fuente de ingresos que formarán parte del Presupuesto Nacional.

 

2.-        La Ley N° 9635 establece un impuesto sobre el valor agregado en la prestación de servicios. La suscripción de algún tipo de convenio entre partes no puede tomarse la atribución de dispensar el pago de ese impuesto, si tal exoneración no está debidamente prevista en la Ley.

 

3.- La consulta no explica el tipo de convenio al cuál se está haciendo referencia, el objeto que tendría ni tampoco las eventuales razones para disponer algún tipo de prestación de servicios sin cobrar ningún tipo de tarifa o para dispensar el pago del IVA. En consecuencia, en el presente dictamen no podemos extendernos más allá de lo explicado en cuanto al pago del IVA por la venta de servicios, puesto que la consulta no arroja los suficientes elementos para ello.

 

            De usted con toda consideración, suscribe atentamente,

 

 

 

 

 

 

 

Andrea Calderón Gassmann

Procuradora

 

 

ACG/nmm