C- 251-97

24 de diciembre de 1997

Señor

Ing. José León Desanti

Ministro

Ministerio de Economía, Industria y Comercio

S.D.

 

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio de fecha 29 de setiembre de 1997, mediante el cual, somete a conocimiento de este órgano asesor la aplicación de la prescripción decenal y de las causales de interrupción de la prescripción previstas en el Código Civil, respecto de los créditos fiscales que surgen de los contratos suscritos al amparo de la Ley de Incentivos a la Producción Industrial. Consulta también, vinculado con el punto anterior, si aquellas empresas que han realizado pagos en exceso o indebidos por impuesto a las utilidades en virtud de la aplicación de la Ley N^o 7293, gozarán de la interrupción de la prescripción, y si ese nuevo plazo de prescripción debe contarse, a partir de la emisión del decreto recomendado por la Procuraduría en el dictamen C-153-97, a partir de la fecha de reinstalación de la Comisión Asesora Interinstitucional, o a partir de la publicación del Voto N^o 2381-96 de la Sala Constitucional que anuló el Decreto N^° 21443 MEIC, y que confirma el derecho de las empresas a los créditos fiscales correspondientes a los períodos fiscales posteriores a la entrada en vigencia de la Ley N^° 7293.

Teniendo en cuenta que la presente consulta, esta vinculada con el instituto de la prescripción tributaria, nos referiremos a el, no solo desde el punto de vista doctrinario, sino también a la luz del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

I-                   DE LA PRESCRIPCION-GENERALIDADES :

La prescripción es una forma de extinción de la deuda tributaria.

Pese al simplismo con que se define tal instituto, los efectos del mismo no son tan simples como parece, por cuanto la prescripción tributaria plantea una serie de problemas colaterales, superiores incluso, a los que acarrea dicho instituto en materia civil. De modo tal, que resulta insuficiente la afirmación de que la prescripción opera como una forma de extinción de la deuda tributaria.

Y es que la problemática de tal instituto, nace a raíz de la falta de identidad estructural entre los diferentes supuestos de prescripción. Por un lado, la doctrina reconoce que existen presupuestos de prescripción que favorecen a la administración, y por otro lado presupuestos de prescripción que favorecen al sujeto pasivo de la obligación. Presupuestos que en algunos ordenamientos se regulan   de manera indistinta, cuando en realidad merecen tratamientos diferentes.

Nuestro ordenamiento jurídico, no es la excepción, ya que en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se regulan diferentes presupuestos de prescripción que el legislador pretende encasillar en el simplismo dogmático, de que tal instituto es una forma de extinción de la deuda tributaria, cuando en realidad no es así, ya que no solo está sujeto a prescripción las facultades de determinación de la obligación tributaria y su acción cobratoria, sino también la acción sancionatoria de la administración y la acción para exigir la devolución de las sumas indebidamente pagadas, o pagadas en exceso.

Tenemos así, que el artículo 51 establece la prescripción de la acción de la administración tributaria para determinar la obligación a cargo de los contribuyentes y de la acción para exigir el pago del tributo. En tanto que, el artículo 74 establece la prescripción del derecho que tienen la administración tributaría de aplicar sanciones y finalmente el artículo 43 establece la prescripción del derecho que tienen los contribuyentes para exigir la devolución de sumas pagas indebidamente, por pagos en exceso, recargos o multas.

No obstante, que estamos en presencia de presupuestos diferentes, ya que mientras los artículos 51 y 74 regulan presupuestos de prescripción en favor de los sujetos pasivos de la obligación, el artículo 43 regula, si se quiere, el único presupuesto de prescripción en beneficio de la administración. Sin embargo, el legislador encasilla, tales presupuestos bajo un mismo término de prescripción, sea 4 años, regulando también bajo un mismo esquema las causales de interrupción de la prescripción, sea en función de los presupuestos de prescripción que favorecen al sujeto pasivo, excluyendo tácitamente las causales de interrupción respecto de los presupuestos en favor de la Hacienda Pública y que obviamente perjudican al administrado.

Lo anterior, nos permite afirmar, que en nuestro ordenamiento jurídico tributario se plantea la prescripción como un instituto con características heterogéneas, propias de la doctrina civilista, que condicionan el ejercicio de facultades y derecho al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la administración o del administrado, en razón del principio de certeza y seguridad jurídica ordenados por el derecho, sin cuestionarse los alcances y efectos de cada uno de los presupuestos regulados.

II-                DE LA PRESCRIPCIÓN Y EL CRÉDITO TRIBUTARIO :

Los derechos se extinguen cuando durante cierto tiempo los mismos permanecen inactivos, es decir cuando no se ejercitan por el titular.

La prescripción del crédito tributario, responde al mismo fundamento y tiene por fin el resguardo de los principios de seguridad de las relaciones jurídicas, tal y como lo hace la prescripción en general, no obstante, sus regulaciones normativas, difieren de las regulaciones de la prescripción genérica.

En nuestro ordenamiento jurídico, la prescripción del crédito tributario está regulada en el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 43 del Código:

“Pagos en exceso y prescripción de la acción de repetición. A los contribuyentes o los responsables que tengan en su favor sumas por concepto de pagos en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, la Administración Tributaria deberá notificarles esas circunstancias, dentro de los tres meses siguientes a la fecha (...)

La acción para solicitar esa devolución prescribe una vez transcurridos cuatro años, desde el día siguiente a la fecha en que se efectuó cada pago o de la fecha de la presentación de la declaración jurada en la cual surgió el crédito.”

Como bien se desprende del articulo citado, el legislador regula la prescripción de créditos que surgen al amparo de pagos indebidos o pagos en exceso, pero es lo cierto también, los créditos fiscales provenientes de regímenes de favor, quedan sujetos prescripción previsto en dicha norma, ello por cuanto, los mismos deben ser reflejados e declaración y consecuentemente en el proceso de liquidación de la deuda tributaria.

Si analizamos, las disposiciones contenidas en el Código de Normas y Pro Tributarios, salla a la vista una insuficiencia normativa en cuanto a la regulación presupuesto de prescripción contenido en el articulo 43, que como dijimos líneas único presupuesto de prescripción en favor de la Hacienda Pública.

Y decimos que existe insuficiencia normativa por cuanto las causales de interrupción de la prescripción previstas en el artículo 53, están íntimamente ligadas a la acción que tiene la Administración Tributaria para determinar la obligación y para exigir el pago del tributo, es decir, en relación con los presupuestos de prescripción que benefician al sujeto pasivo, dejando fuera del alcance de tales causas, los presupuestos de prescripción que benefician a la Hacienda Pública, y que obviamente perjudican al sujeto pasivo de la obligación, por cuanto, ante la existencia de un crédito tributario surgido al amparo de regímenes de favor, o por pagos indebidos o en exceso, el administrado se ve imposibilitado para suspender el curso de la prescripción, cuando ha mediado culpa de la administración en el ejercicio del derecho que le corresponde.

Lo anterior, permite, concluir, que pese a la deficiencia normativa en la regulación de la prescripción del crédito tributario, es un hecho cierto, que el legislador, expresamente fijó el plazo de prescripción para tales créditos en 4 años partiendo del principio de que los mismos tienen su origen en una relación jurídica tributaria, no pudiendo aplicarse supletoriamente la prescripción decenal prevista en el Código Civil propiamente para las obligaciones civiles como lo sugiere el consultante, aunque si podemos recurrir a los principios que rigen la prescripción de las obligaciones civiles, para dimensionar los alcances de tal instituto respecto de los créditos tributarios.

En términos generales, la prescripción corre desde el día en que pudo, hacerse valer el derecho, o bien, desde que la acción o derecho haya nacido. Es decir, el inicio del cómputo del término de prescripción se da a partir del momento de que exista la posibilidad de ejercitar ese derecho, es decir cuando el titular del derecho tenga la posibilidad legal de hacerlo efectivo, posibilidad que debe ser real o material.

Lo anterior tiene explicación, en el hecho mismo, de que la prescripción extintiva, no es ni más ni menos que la presunción de abandono o renuncia que la inacción de un titular de un derecho parece implicar, circunstancia que solo se produce por la pasividad del titular del derecho durante el tiempo determinado por la ley, de donde se infiere que para que un derecho prescriba, no basta que haya nacido, sino que además es necesario, que el mismo pueda ser ejercitado, de ahí que la doctrina civilista proclama, que si el titular de un derecho se encuentra en la imposibilidad de ejercitarlo a consecuencia de un obstáculo cualesquiera que proceda, ya de la ley, ya de fuerza mayor, o hasta de la misma convención, la prescripción no comienza a correr contra aquel, hasta el día en que cesa o desaparece esa imposibilidad.

Lo anterior implica, que en caso de estar pendiente una reclamación de una cantidad, no puede imputarse la inactividad del acreedor, mientras la suma no sea liquida o exigible.

Este principio de exigibilidad del crédito, se deriva articulo 43, al obligarse a la administración a notificar la existencia del crédito, so pena de verse obligada apagar intereses, en caso de que no lo haga.

Lo anterior adquiere relevancia/rente a los incentivos fiscales que otorga la Ley para la Producción Industrial, veamos:

A la luz del artículo 1° de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial, los beneficios establecidos por el legislador, tienen como objetivo fundamental estimular la producción de bienes de acuerdo a las necesidades del desarrollo nacional; y según lo dispone el artículo 2° dicha ley se aplicará a aquellas industrias manufactureras que al utilizar procesos industriales adecuados contribuyan al desarrollo del país. especialmente por la generación neta de divisas. Beneficios que se otorgarán de conformidad con la ley, a aquellas empresas que hayan sido debidamente calificadas conforme al procedimiento establecido en la Ley y su reglamento.

Los beneficios que ofrece el legislador a las industrias manufactureras debidamente calificadas, están expresamente establecidos en el artículo 7 de la Ley, de suerte tal, que el disfrute de los mismos se da en la medida en que las empresas calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para tener derecho a los beneficios establecidos en la ley, se requiere de un acto de concreción de las normas correspondientes, ello por cuanto, éstas no se aplican directamente sino previo cumplimiento de un procedimiento especial expresamente establecido en la ley y su reglamento, que culmina con la publicación de un acuerdo mediante el cual el Poder Ejecutivo otorga los beneficios y la firma del correspondiente contrato de producción. Por tal razón ese acto de la administración es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida' apreciación de los requerimientos de la ley y su reglamento. ( véase al efecto Dictamen N°C-075-97 de 13 de mayo de 1997)

Conforme a lo anterior, el derecho a los beneficios estipulados en el artículo 7 de la Ley N^o 7017 nace a la vida jurídica a partir del momento en que las partes suscriben el correspondiente contrato de producción.

No obstante, en tratándose del crédito fiscal previsto en el inciso 5) del artículo 7 de la Ley y que se origina de la inversión en los rubros especificados en dicho inciso, el legislador, como requisito previo a tal inversión, exige  la recomendación de la autoridad administrativa. Dice al respecto el inciso 5) del artículo 7:

“La presente ley ofrece a las empresas calificadas los incentivos siguientes :

(...)

5) Previa recomendación de la Autoridad Administrativa, se podrán considerar como parte del pago del Impuesto sobre la Renta los porcentajes especificados en el Reglamento, de los montos invertidos en los siguientes rubros:

(...)”

Igual disposición contenía el artículo 15 del Reglamento a la Ley N^o 7017 ( Decreto Ejecutivo N^o 17301 de 22 de octubre de 1986) que también exigía como requisito previo la recomendación de la Autoridad Administrativa. Disposición - que posteriormente fue modificada por el Decreto Ejecutivo N^o 20503 del 1 de julio de 1991, en el sentido de exigir la recomendación de la Autoridad Administrativa, ya no antes de la inversión sino dentro de los 60 días siguientes al del cierre del ejercicio fiscal. Independientemente de que la recomendación de la Autoridad Administrativa se exija antes o después de efectuada la inversión, ello no desvirtúa el requisito de exigibilidad que establece el legislador en el inciso 5) del articulo 7 de la Ley. Es decir, siempre se mantuvo la recomendación de la Autoridad Administrativa como requisito de exigibilidad.

Ello implica, de que si bien, el derecho al crédito existe, desde el momento mismo de la emisión del decreto de calificación y de la firma del contrato, el ejercicio de tal derecho queda sujeto a la recomendación de la Autoridad Administrativa. En otras palabras, el crédito es exigible una vez que ha sido recomendada la inversión.

Lo expuesto tiene importancia, desde el punto de vista del instituto de la prescripción, por cuanto, tal y como se expuso líneas atrás, el término de 4 años previsto en el artículo 43, no comenzará a correr hasta que el crédito que surge con ocasión de la re inversión de utilidades, no haya sido recomendado por la autoridad administrativa, ello, por cuanto tal recomendación, constituye el requisito de exigibilidad del crédito fiscal.

Ahora bien, con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley N^o 7293 de 31 de marzo de 1992, que mediante el artículo 36 derogó expresamente el inciso 5) del artículo 7 de la Ley N^o 7017, la Autoridad Administrativa dejó de conocer las solicitudes de inversión en los rubros especificados en el inciso 5) y presentadas - por las unidades productivas a efectos de aplicarlas como crédito en el impuesto sobre la renta, al considerar que tal beneficio había sido derogado. No obstante ello, la Sala Constitucional al declarar la inconstitucionalidad del Decreto N^o 21443 de 12 de agosto de 1992 mediante el Voto N^o 2381-96 de las II :12 horas del 17 de mayo de 1996 dispuso que todos aquellos incentivos en curso de ejecución. prorrogados administrativamente antes de la promulgación de la Ley N^o 7293, no podrían ser afectados por la derogatoria del inciso 5) del artículo 7.

Tal resolución tiene importancia, respecto a la situación que se analiza, por cuanto, si los incentivos se mantienen vigentes, subsiste la obligación legal y reglamentaria de la Autoridad Administrativa de tramitar las solicitudes presentadas por las empresas beneficiadas, afín de determinar si procede o no la recomendación de la inversión, para efectos de la aplicación del crédito fiscal en los años sucesivos, garantizando con ello la certeza y seguridad jurídica en que se inspira nuestro ordenamiento, para no hacer nugatorio el derecho al beneficio fiscal contenido en el inciso 5) del articulo 7 de la Ley.

Y es precisamente, a partir del momento en que la autoridad administrativa recomienda la inversión en los rubros especificados que el crédito fiscal resulta exigible para efectos de la declaración del impuesto sobre la renta, y consecuentemente a partir de la fecha de la recomendación empieza a correr el término de la prescripción. Es decir, que el derecho a solicitar los créditos fiscales que derivan del inciso 5) del artículo 7 no se encuentran prescritos a fecha.

III-ALCANCES DEL DECRETO N^o 26488-MEIC :

Tal y como se expuso en el Dictamen C-l53-97 de 18 de agosto de 1997. la única forma de lograr el respeto de los intereses legítimos de las unidades productivas que se acogieron al régimen de incentivos fiscales de la Ley N^o 7017 a través del contrato de producción - concretamente al incentivo previsto en el inciso 5) del articulo 7 - antes de la entrada en vigencia de la Ley N^o 7293, y salvaguardados por el Voto N^o 2381-96 de la Sala Constitucional, era precisamente con la promulgación de un decreto que viniera a establecer el momento a partir del cual empezaba a correr el plazo de 60 días establecido en el artículo 15 del Decreto Ejecutivo N^o 20503-MEIC para la presentación de la correspondiente solicitud de inversión ante la Autoridad Administrativa para optar al crédito fiscal, en los períodos comprendidos entre la emisión del Decreto Ejecutivo N^o 21443-MEIC y la declaratoria de inconstitucionalidad.

Así. el Decreto Ejecutivo N^o 26488-MEIC regula tres situaciones concretas:

Primero, aquellos casos en que las unidades productivas que hubieren adquirido el derecho a los incentivos fiscales contemplados en el inciso 5) del artículo 7 de la Ley N^o 7017 y que no hubieren presentado la correspondiente solicitud ante la Autoridad Administrativa.

En tal caso, el Decreto de comentario, le otorga a tales empresas un plazo de 60 días para presentar la solicitud de cada período comprendido entre la emisión del Decreto N^o 21443 y la declaratoria de inconstitucionalidad.

Si bien lo que se pretende con esta regulación es salvaguardar los intereses legítimos de las unidades productivas que tienen derecho al crédito fiscal, habría que interpretar que la solicitud de inversión para optar a dicho crédito debe ser presentada dentro del plazo de 60 días contados a partir del 3 de diciembre de 1997, fecha en que se publicó el decreto de comentario, ello en virtud de que el crédito fiscal nacido al amparo del inciso 5) del artículo 7 (ya derogado ) - independientemente de la prescripción que pueda afectar cada ejercicio fiscal - no se encuentra afectado por la prescripción, por cuanto por la incertidumbre e inseguridad que produjo la anulación del decreto N^o 21443 tales créditos no pudieron hacerse efectivos en el momento oportuno, por no haber sido recomendados por la Autoridad Administrativa y consecuentemente no ser exigibles ante la Administración Tributaria.

Una segunda situación que regula el Decreto N^o 26488-MEIC es la referente a los períodos sucesivos a la fecha de publicación de dicho decreto.

Al respecto el decreto de comentario expresamente establece que debe aplicarse el plazo de 60 días conforme con lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo N^o 20503-MEIC que habla reformado los artículos 15 y 36 del Reglamento a la Ley N^o 7017. Ello implica que para los períodos siguientes a la publicación del Decreto N^° 26488, la solicitud de inversión para optar al crédito fiscal debe ser presentada dentro de los 60 días siguientes al cierre de cada ejercicio fiscal.

Conforme con tal disposición, los ejercicios fiscales comprendidos en tal supuesto, serían el 98 y siguientes (ténganse en cuenta que el período fiscal 98 se inicia el 1° de octubre de 1997 y termina el 30 de setiembre de 1998). Como bien puede apreciarse, el ejercicio fiscal 97 quedaría fuera del primer y segundo supuesto a que refiere el decreto de comentario. No obstante, en aras de no lesionar los intereses de las unidades productivas que tienen derecho al crédito fiscal en el ejercicio fiscal 97, bien puede interpretarse, que la solicitud de inversión para optar crédito fiscal, puede ser presentada dentro de los 60 días . siguientes a la publicación del Decreto relacionado.

El tercer supuesto contemplado en el Decreto N^o 26488-MEIC, está relacionado con las unidades productivas que presentaron la solicitud ante la Autoridad Administrativa entre la vigencia y anulación del Decreto N^o 21443.

En tal caso, de conformidad con el decreto de comentario, tales solicitudes se tendrán por bien presentadas. No obstante, debe tenerse presente - tal y como se expuso en el Dictamen C-l53-97, que de la simple presentación de la solicitud, las interesados no derivan derecho alguno en su favor, lo que implica, que el crédito fiscal depende de la recomendación de la Autoridad Administrativa.

IV- CONCLUSIONES:

De conformidad con todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1-                  Que los créditos fiscales que derivan del inciso 5) del artículo 7 de la Ley N^o 7017, de conformidad con el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, prescriben en el término de 4 años, por ser consecuencia directa de una relación jurídico tributaria.

2-                  Que el cómputo del término de la prescripción extintiva de los créditos fiscales que derivan del inciso 5) del artículo 7 de la Ley N^o-7017 se inicia a partir del momento en que el derecho a dicho crédito sea exigible. Es decir, a partir del momento en que la Autoridad Administrativa autorice la inversión en los rubros expresamente definidos por el legislador. En consecuencia tales créditos fiscales correspondientes a los períodos comprendidos entre la fecha de entrada en vigencia de la Ley N^o 7293 y la declaratoria de inconstitucionalidad del Decreto Ejecutivo N^o 21443-MEIC no se encuentran prescritos a la fecha.

3-                  Que en virtud del Decreto N^o 26488-MEIC, las solicitudes de inversión para optar al crédito fiscal en los periodos comprendidos entre la emisión del Decreto N^o 21443-MEIC anulado por inconstitucional, deberá ser presentada en los 60 días siguientes a la fecha de publicación del decreto de referencia.

4-                  Que para los ejercicios fiscales sucesivos a la publicación del Decreto N^o 26488 - sean los períodos fiscales 98 y siguientes hasta el agotamiento del plazo de los contratos - deberán observarse las disposiciones contenidas en el articulo 15 del Decreto N^o 20503-MEIC, con la salvedad establecido en este dictamen para el ejercicio fiscal 97.

5-                  Que las solicitudes presentadas por las unidades productivas ante la Autoridad Administrativa para los períodos fiscales comprendidos entre la emisión del Decreto N^o 21443 y su anulación por el Vota N^o 2381-96 se tendrán por bien presentadas. No obstante, tal solicitud no otorga derecho alguno a las unidades productivas interesadas, hasta que las mismas sean resuellas por la Autoridad Administrativa.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada por el señor Ministro.

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL