C-227-1997

San José, 02 de Diciembre de 1997

Señor

Daniel Gamboa Arroyo

Ejecutivo Municipal

Municipalidad de Buenos Aires

Puntarenas

S. O.

Estimado señor :

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio de fecha 12 de febrero de 1997 ( que me fuera asignado para su conocimiento el día 24 de noviembre de 1997 ), mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República en relación con los alcances de la declaración de bienes inmuebles que deben presentar los contribuyentes de dicho impuesto.

A efectos de evacuar la consulta presentada, resulta necesario referirse a las diferentes formas de determinación de la obligación tributaria que reconoce la doctrina.

Existen fundamentalmente tres formas de determinación de la obligación tributaria : una a cargo del contribuyente, otra a cargo de la administración y una tercera a cargo de la administración pero con la cooperación del contribuyente.

La primera forma de determinación se fundamenta en el "cumplimiento voluntario" por parte del contribuyente, de manera que la determinación de la obligación se convierta no en una facultad sino en una obligación propia del contribuyente, que en muchos ordenamientos el legislador, materializa no solo en la presentación de una declaración, sino en el pago simultáneo del impuesto. Tal forma de determinación, no inhibe a la administración para que ejerza las potestades de verificación, control y fiscalización de la declaración.

La segunda forma de determinación de la obligación, admite que la obligación tributaria pueda ser determinada exclusivamente por la administración tributaria. Este procedimiento se constituye en un procedimiento excepcional, por cuanto parte del principio que el contribuyente obligado a la determinación de la obligación tributaria, o a proporcionar los antecedentes necesarios para hacerlo no lo haga, en cuyo caso la administración entra a suplir la omisión del contribuyente. Esta forma de determinación tiene importancia entonces como medio de fiscalización y control.

La tercera forma de determinación de la obligación, tiene como fundamento la actuación de la administración pero con la cooperación del contribuyente. Esta colaboración del contribuyente se entiende corresponde a la información que éste debe proporcionar sobre los elementos que determinan la obligación, para que la administración proceda a establecer cuantía de la misma. En estos casos el contribuyente presenta lo que se denomina una declaración - que puede ser jurada o no - la que contiene los antecedentes necesarios para proceder a la determinación de la obligación.

Entratándose del impuesto sobre bienes inmuebles, a pesar de todo el complicado procedimiento técnico que significa la valuación de los inmuebles, no es imposible establecer el sistema de determinación de la obligación por parte del contribuyente, y ello ocurre con cierta frecuencia cuando se establece por primera vez este tipo de tributo. En estos casos junto con establecer la obligación de presentar la declaración que contenga las especificaciones técnicas más relevantes o necesarias para la determinación, como podría ser la ubicación del inmueble, sus medidas, la clase de construcción, antigüedad, se puede decir que el contribuyente hará su propia estimación del valor del inmueble y que de acuerdo con ella procederá a determinar el monto de la obligación y a, pagar el impuesto. En todo este procedimiento no se excluye la posibilidad y el derecho de la administración para verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria.

Trasladando lo expuesto a nuestra Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ( Ley N^o 7509 del 9 de mayo de 1995 ), habría que decir, que el legislador reconoce en los artículos 14 y 15 las tres formas de determinación de la obligación tributaria, al permitir que los contribuyentes presenten la declaración de los inmuebles que le pertenecen, y reservar a las municipalidades la facultad de corregir la valoración presentada, o bien de establecer oficiosamente el valor de los inmuebles mediante la realización de avalúos generales o individualizados, para determinar el impuesto correspondiente.

Ahora bien, como la consulta esta relacionada con la declaración de bienes, haremos el análisis de la normativa correspondiente.

Sobre particular, el articulo 14 de la Ley impone al contribuyente la obligación de declarar, como una forma de autodeterminación del impuesto. Dice al respecto dicho articulo :

"Los sujetos pasivos de bienes inmuebles deberán declarar, por lo menos cada dos años, el valor de sus bienes a la municipalidad donde se ubican. La Administración Tributaria podrá corregir esta valoración mediante el avalúo del inmueble. El avalúo deberá ser debidamente fundamentado en relación con los elementos determinantes del valor de los bienes inmuebles, de conformidad con el Reglamento de la presente Ley. El valor declarado se tomará como base del impuesto territorial, sino se corrige dentro de tres meses siguientes, sin perjuicio de que la base imponible se modifique según los artículos 12 y 13 de la presente Ley. (...)"

Se desprende con claridad meridiana, que si bien la declaración a que refiere el articulo 14 no tiene el carácter de declaración jurada, si se constituye en un elemento fundamental para la determinación del tributo en dos dimensiones : por un lado el valor declarado se constituye en la base imponible para el cálculo del impuesto, si el mismo no es modificado por la Administración Tributaria, en cuyo caso, se podría hablar de una autodeterminación del impuesto por parte del contribuyente , y por otro lado, se constituye en un valor de referencia del cual parte la Administración Tributaria para ejercer sus facultades de verificación y fiscalización, para posteriormente determinar la cuantía del tributo, en cuyo caso estaríamos en presencia de una determinación del impuesto donde interviene el contribuyente y la Administración Tributaria.

Lo anterior tiene importancia, por cuanto los efectos que genera la presentación de la declaración en uno u otro caso son diferentes, veamos :

Si la declaración presentada por el contribuyente no es objetada por la Administración Tributaria., la misma al constituirse en una autodeterminación impositiva comenzará a surtir sus efectos a partir del primero de enero del año siguiente a la fecha en que se presentó, sin necesidad de actuación por parte de la administración, salvo la correspondiente a la emisión de los recibos para su efectivo pago, ello porque de conformidad con el articulo 20 de la Ley, el impuesto es anual y el período se inicia el 1° de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Es decir, la Administración Tributaria no está obligada a declarar en firme el valor declarado, por cuanto el término de tres meses que establece el articulo 14 - salvo que se hayan dado las causales de modificación de la base imponible contenidas en los artículos 12 y 13 de la Ley - se constituye en un limite temporal que tiene la Administración Tributaria para el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización del valor declarado, de modo tal, que si el valor no es modificado se presume la firmeza del mismo, y dicha presunción tiene el carácter de pleno derecho.

Situación diferente se presenta cuando el valor declarado es objetado y modificado dentro de los tres meses siguientes a la presentación de la declaración, por cuanto, tal modificación debe ser notificada mediante un traslado de cargos en cuya tramitación deben observarse el procedimiento establecido en los artículos 17 y 18 de la Ley, hasta lograr la firmeza de la resolución determinativa. Una vez firme la resolución y de conformidad con el artículo 19 la Ley en relación con el 20, el valor establecido regirá a partir del primero de enero del año siguiente aquel en que se notificó el valor establecido. Igual situación se presenta en aquellos casos en que el contribuyente omite la obligación de presentar la declaración de bienes inmuebles.

CONCLUSIÓN :

En virtud de lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que :

1- Cuando el valor declarado por el contribuyente no es objetado por la Administración Tributaria, el mismo se constituye en la base imponible para efectos de la determinación del impuesto, y surte efectos a partir del primero de enero del año siguiente a la fecha en que se presentó la declaración, sin necesidad de que ,1a administración emita acto alguno confirmando dicho valor, por cuanto la no objeción de éste hace presumir su firmeza, y tal declaración se constituye en una autodeterminación de la obligación tributaria.

2- Cuando el valor declarado por el contribuyente es objetado por la Administración Tributaria, ésta debe notificarlo al interesado mediante un traslado de cargos, y deberá observarse el procedimiento establecido en los artículos 17 y 18 de la Ley, hasta que el valor establecido adquiera firmeza y se constituirá en la base imponible para la determinación del impuesto, cuyos efectos comenzarán a surtir a partir del primero de enero del año siguiente a la fecha en que fue notificado.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente:

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Civil