C-181-2000

San José, 9 de agosto del 2000

Licenciado

Rafael Angel Vargas Brenes

Alcalde Municipal

Municipalidad de Goicoechea

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la Replica, Dr. Román Solios Zelaya, me refiero a su oficio de fecha 26 de abril del 2000, en el cual solicita a la Procuraduría General, se pronuncie sobre la posibilidad de que la entidad municipalidad pueda interrumpir el término de prescripción para el cobro del impuesto sobre los bienes inmuebles, mediante notificaciones administrativas al sujeto pasivo.

Se adjunta a la consulta, el criterio del Departamento Legal de la Municipalidad, emitido por Mariano Ocampo Rojas, en el cual se indica que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios no puede aplicarse a las obligaciones municipales, en virtud de que el artículo 53 de dicha normativa, referente a la interrupción de la prescripción es aplicable a obligaciones no determinadas, y las obligaciones Municipales son determinadas y taxativamente enumeradas en el Código Municipal, en la Ley Patentes y Ley de Impuestos Inmuebles.

A efecto de resolver la consulta presentada, resulta menester referirse al instituto de la prescripción en materia tributaria

La prescripción tributaria y las causas de interrupción:

La prescripción como una de las formas de extinción de la deuda tributaria, es indudablemente una de las materias que presenta una mayor inmediación con los intereses de los contribuyentes. Los problemas que plantea la prescripción tributaria son superiores, incluso a los discutidos en las construcciones civilistas, de tal forma que resulta insuficiente la afirmación de que la prescripción opera como una forma de extinción de la obligación tributaria.

Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributario, contempla en el artículo 35, a la prescripción como un modo de extinción de la obligación tributaria. En tanto, en los artículos del 51 a 56 se regula lo concerniente a tal instituto. Así, en el artículo 51, se establecen como supuestos de prescripción, el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria, y la acción para exigir el pago del tributo, dice en lo que interesa el artículo 51:

 

"Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses.

El término antes indicado se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria o a los que estén registrados pero hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hayan presentado las declaraciones juradas. Las disposiciones contenidas en este artículo deben aplicarse a cada tributo por separado."

El primer supuesto se refiere a la potestad de liquidar el tributo que tiene la Administración Tributaria y que le es conferida por ministerio de la ley. Como tal potestad es imprescriptible, otra cosa es que la falta de ejercicio de dicha potestad durante el plazo previsto, determine la prescripción del derecho que tiene la Administración Tributaria a liquidar una deuda tributaria. Como bien afirma la Profesora Ana María Juan Lozano, "si el acreedor no ejercita su poder jurídico de liquidar la deuda, cualquiera que sea la naturaleza del acto de liquidación, incide en falta de ejercicio de su derecho, y esa falta de ejercicio debe acarrear como consecuencia la prescripción" (La interrupción de la prescripción tributaria. Editorial Tecnos S.A., 1993)

El segundo supuesto, es decir, la prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria, se refiere a la potestad recaudadora o, si se prefiere, a la potestad de ejecutar la deuda tributaria debidamente liquidada, notificada, vencida y no pagada.

El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, prevé también en el artículo 43 la prescripción de la acción para solicitar lo pagado indebidamente. Dice en lo que interesa el artículo 43:

 

"(…)

La acción para solicitar la devolución prescribe transcurridos tres a años, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el cada pago, o desde la fecha de presentación de la declaración jurada de la cual surgió el crédito.

(…)"

Del citado artículo se tiene, que el derecho a solicitar lo pagado indebidamente, se reconoce al administrado y no a la Administración, y a diferencia de lo previsto en el artículo 51, el transcurso del plazo de prescripción iría en contra de los intereses de los particulares. Es decir, lo que prescribe es el derecho del contribuyente a pedir el reconocimiento o declaración, por vía de solicitud o recurso, del derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Finalmente, en el artículo 74 también del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el legislador prevé la prescripción del derecho que tiene la administración para aplicar sanciones. Dice el artículo 74:

"Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del 1° de enero del año siguiente a la fecha en que se cometió la infracción.

(…)"

La prescripción prevista en el artículo citado, está referida a la potestad de sancionar y no a la potestad de ejecutar la sanción impuesta. Es decir, está referida a la potestad de sancionar la comisión de una infracción tributaria.

En cuanto a la interrupción de la prescripción, en lo que refiere al derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como para exigir el pago de las deudas liquidadas, el artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece:

"Interrupción o suspensión de la prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas:

1. La notificación del inicio de las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por mas de dos meses.
2. La determinación del tributo efectuada por el sujeto pasivo.
3. El reconocimiento expreso de la obligación, por parte del deudor.
4. El pedido de aplazamiento y fraccionamiento de pago.
5. La notificación de los actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar el cobro de la deuda.
6. La interposición de toda petición o reclamo, en los términos dispuestos en el artículo 102 del presente Código.

Interrumpida la prescripción, no se considera el tiempo transcurrido con anterioridad y el término comienza a computarse de nuevo a partir del 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción.

El cómputo de la prescripción para determinar la obligación tributaria, se suspende por la interposición de la denuncia por presuntos delitos de defraudación o retención, percepción o cobro indebido de impuestos, según los artículos 92 y 93 del presente Código, hasta que dicho proceso se dé por terminado."

También la interposición de recursos contra las resoluciones de la Administración Tributaria interrumpe la prescripción. Dice el artículo 54:

"Interrupción especial del término de prescripción. En los casos de interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria se interrumpe la prescripción y el nuevo término se computa desde el 1° de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme."

 

Puede afirmarse que tanto la suspensión como la interrupción de la prescripción tienen como efecto jurídico común la dilatación de los plazos de prescripción. Sin embargo, mientras que en la suspensión la prescripción queda paralizada pero, al reanudarse, conserva plena eficacia y es computado el tiempo transcurrido hasta el acaecimiento del hecho suspensivo, en la interrupción se tiene como no sucedido el tiempo precedente al acaecimiento del hecho interruptivo y, desaparecido éste, debe contarse una nueva prescripción.

Asunto sometido a consideración de la Procuraduría General:

De acuerdo al planteamiento que hace la entidad municipal en la consulta presentada, se evidencia una discordia en cuanto al término de prescripción que debe aplicarse en el caso del cobro del impuesto sobre los bienes inmuebles, y en cuanto a las causas de interrupción de la prescripción.

En primer lugar se debe advertir, que el Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, fue creado por la Ley N° 7509 de 9 de mayo de 1995 y sus reformas. Si bien de conformidad con el artículo 1° de la Ley, se asigna el producto del impuesto a las municipalidades, el impuesto como tal es de carácter nacional, es decir, su creación obedece al ejercicio del poder tributario que ostenta el Estado. En lo que interesa dispone el artículo 1°:

 

"Se establece, a favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley".

 

Por su parte, el artículo 3 de la citada Ley, otorga a las municipalidades el carácter de administración tributaria, definiéndole competencias precisas: Dice el artículo:

"Para efectos de este impuesto, las municipalidades tendrán carácter de Administración Tributaria. Se encargarán de realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…)

(…)"

 

Es decir, dentro de las competencias que le asigna la Ley a las municipalidades como acreedores del impuesto, destaca la competencia no solo para determinar el tributo mediante valoraciones, sino también la competencia para recaudar tales tributos, es decir, para cobrar los impuestos en sus respectivas circunscripciones territoriales.

Como impuesto de carácter nacional, la Ley prevé las disposiciones necesarias para regular todo lo concerniente al impuesto creado. Dentro de tales disposiciones, destaca la referente a la prescripción contenida en el artículo 8 de la Ley, que en lo que interesa dispone:

 

"Los sujetos pasivos responden por el pago del impuesto, los respectivos intereses y la mora que pesan sobre el bien. El término de prescripción para cobrar las sumas a que se refiere este artículo será de tres años.

(…)"

 

Es precisamente en lo que refiere al término de prescripción que se han presentado algunos problemas con las entidades municipales, por cuanto algunas han considerado, que al habérseles asignado el producto del impuesto sobre los bienes inmuebles a ellas, el término de prescripción que se debe aplicar, es el contenido en el artículo 73 Código Municipal, que en lo que interesa dispone:

 

"Los tributos municipales prescribirán en cinco años y los funcionarios que los dejen prescribir responderán personalmente por su pago."

 

Tal interpretación resulta errónea, por cuanto, si bien de conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 7509 se asigna el producto del impuesto sobre los bienes inmuebles a las entidades municipales, como se dijo, este es de carácter nacional, y surge como ejercicio del poder tributario del Estado y no del ejercicio del poder tributario municipal Sobre el particular, la Procuraduría General, en dictamen C-050-99 manifestó:

"El caso sometido a consideración, entonces, no se reduce a una cuestión meramente cronológica, sino que debe considerarse, el criterio de especialidad de la norma, de tal forma, que al analizarlo, se debe acotar, que la Ley N°7509, como ley especial anterior, no es derogada por la ley N° 7794, que es ley posterior general, es decir aplicamos el aforismo jurídico, señalado anteriormente, " lex posteriores generalis non derogat legi priori speciali"

Igualmente, resulta de imposible aplicación el plazo de prescripción, estipulado, por el Código de Municipal, en el tanto, está concebido para regular únicamente, los impuestos locales (patentes municipales, licencias municipales, tasas y precios por servicios municipales, entre otros). Siendo el Impuesto de Bienes Inmuebles un impuesto de alcance nacional y de naturaleza estatal, cuya aplicación abarca los terrenos, instalaciones o las construcciones fijas o permanentes en todo el territorio, no resulta aplicable el citado Código, por ser su naturaleza diferente a la de los impuestos municipales señalados." (El subrayado no es del original).

En igual sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el Voto N°02797-97 del 21 de mayo de 1997, había manifestado:

"Ahora bien, en el caso concreto, la ley n. 7509 en su artículo 1. dispone: "Establecimiento del impuesto. Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente ley". El numeral segundo señala: "Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan". Por su parte, el artículo seis nos identifica los pasivos del impuestos de que se trata. Sin ninguna duda, todas esas disposiciones normativas, de carácter legal, constituyen una manifestación propia del poder de imperio que tiene el Estado, ejercido a través de la Asamblea Legislativa (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política), el que en la especie está circunscrito o particularizado en su poder tributario…"

De acuerdo con lo expuesto, no queda duda entonces, que entratándose del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, el término de prescripción aplicable es el previsto en el artículo 8 de la Ley N° 7509, es decir 3 años.

Si bien la Ley de Bienes Inmuebles regula únicamente lo concerniente al término de prescripción, no así a las causales de interrupción de la prescripción, debemos preguntarnos, si procede en tal caso la aplicación supletoria del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Veamos:

El artículo 36 de la Ley de Bienes Inmuebles se refiere a la legislación supletoria, y dice en lo que interesa:

"Para lo no previsto en la presente Ley, se aplicará supletoriamente el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto sea compatible con ella. Sus normas se integran, delimitan e interpretan de conformidad con los principios aplicables al Derecho Tributario."

 

Sin lugar a dudas, de conformidad con el artículo citado, al no regular la Ley de Bienes Inmuebles lo concerniente a las causas de interrupción de la prescripción, y siendo el efecto jurídico de éstas la dilatación de los plazos de prescripción para que la Administración Tributaria, no solo pueda determinar los tributos, sino hacer las gestiones cobratorias necesarias, las disposiciones contenidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios referidas a las prescripción y las causas de suspención e interrupción, pueden y deben aplicarse supletoriamente.

Desde este punto de vista, siendo la notificación de los actos administrativos o jurisdiccionales tendientes a ejecutar el cobro de la deuda, una causa de interrupción de la prescripción a tenor del inciso e) del artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la misma puede ser aplicada supletoriamente por las entidades municipales a fin de interrumpir el término de prescripción a que refiere el artículo 8 de la Ley N° 7509.

CONCLUSIONES.

Es criterio de la Procuraduría General de la República, que si la Ley N° 7509 no prevé en su articulado causas de suspensión o interrupción de la prescripción, por disposición del artículo 36 de la citada Ley, procede aplicar supletoriamente las causas de suspensión e interrupción de la prescripción previstas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios cuando resulten procedentes.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario