C-048-97

3 de abril de 1997

Señor

Lic. Carlos Muñoz V.

Gerente

Banco Central de Costa Rica

S. D.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me resulta rato atender la gestión consultiva que formula usted a través de oficio nº G/Nº657-96, recibido en nuestras oficinas el pasado 2 de enero.

   En la referida comunicación se apunta que "... el punto a dilucidar se centra en la interpretación del alcance del artículo 12 de la Ley Orgánica del Banco Central (Ley 7558 del 3 de noviembre de 1995), que dispone: "Sin perjuicio de lo establecido por la Ley nº 2151, del 13 de agosto de 1957, el Banco Central está exento de cualquier contribución o impuesto en todo el territorio de la República"". Y agrega:

"Según el criterio de la Municipalidad de San José, dicha norma no ampara una exención en materia de tasas y por eso considera que procede el cobro de ellas a mi representada.

En criterio, que se detalla y desarrolla en los oficios de la Asesoría Jurídica que le acompaño, el alcance del contenido de dicha norma abarca cualquier tipo de tributo, lo cual tiene fundamento en la propia redacción de la norma, el alcance que la doctrina y la jurisprudencia han dado al concepto "contribución", y por la evolución histórica de la misma norma".

    Es oportuno dejar preliminarmente reseñado que, a través de nota nº PA-002-97, se confirió audiencia a la Municipalidad de San José sobre la consulta planteada, la cual fue atendida a través de oficio nº 181 del 17 de enero pasado, suscrito por el señor Ejecutivo Municipal.

I. LA NORMA CUYA INTERPRETACION SE SOLICITA Y SUS ANTECEDENTES:

   La anterior Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, nº 1552 del 23 de abril de 1953, originalmente establecía:

   "Artículo 15.- El Banco Central pagará el Impuesto Territorial, el de la Renta y los impuestos y tasas municipales".

  Dicho precepto fue variado a través de la Ley nº 1751, de 16 de junio de 1954, del siguiente modo:

"Artículo único. - A partir de la promulgación de esta ley, el artículo 15 de la ley N.º 1552, del 23 de abril de 1953, se leerá así:

"Artículo 15.- El Banco Central estará exento de cualquier contribución o impuesto, presente o futuro, en todo el territorio de la República." ".

   Esta regulación resultó afectada con la promulgación de la Ley nº 2151, del 13 de agosto de 1957, que en su artículo 1º dispuso suprimir las exenciones de derechos de aduana y sus recargos y de servicio de muellaje y bodegaje, que por leyes anteriores gozaba los entes públicos menores. Su numeral 4º, por su parte, estipula:

"Artículo 4º.- Únicamente en cuanto se opongan a la presente ley, se derogan, en lo concerniente, las siguientes disposiciones legales: ... Ley nº 1751 de 16 de junio de 1954 (Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, artículo 15) ... En todo lo demás, quedan vigentes las anteriores disposiciones".

   Posteriormente y a través de la Ley nº 3020, del 16 de agosto de 1962, nuevamente se reformó la disposición que interesa, del siguiente modo:

"Artículo 4º.- El artículo 15 de la ley Nº 1552 de 23 de abril de 1953, reformado por la ley Nº 1751 de 16 de junio de 1954 (reforma al artículo 15 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica), se leerá así:

"Artículo 15.- Con excepción de lo dispuesto en el Artículo Transitorio III inciso 1) de esta ley, y sin perjuicio de lo establecido por ley Nº 2151 de 13 de agosto de 1957 (supresión de las exenciones de derechos de aduana, muellaje y bodegaje a las Instituciones Autónomas, Semiautónomas del Estado y a las Municipalidades), el Banco Central de Costa Rica estará exento de cualquier contribución o impuesto presente o futuro en todo el territorio de la República." ".

    Finalmente, la vigente Ley Orgánica del Banco Central, nº Ley 7558 del 3 de noviembre de 1995, dispone:

"Artículo 12.- Exenciones

Sin perjuicio de lo establecido por la Ley Nº 2151, del 13 de agosto de 1957, el Banco Central está exento de cualquier contribución o impuesto en todo el territorio de la República".

    Conviene confrontar la anterior regulación, con la que rige para los restantes bancos del Sistema Bancario Nacional. Para ello, de seguido revisaremos la evolución que ha sufrido el artículo 15 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, nº 1644 de 26 de setiembre de 1953, que originalmente estipulaba:

"Artículo 15.- Los Bancos del Estado estarán exentos de cualquier contribución o impuesto, presente o futuro, en todo el territorio de la República".

    Este precepto fue igualmente afectado por el dictado de la Ley nº 2151, que -como veíamos- suprimió todas las exenciones que disfrutaban los entes descentralizados del pago de derechos de aduana y sus recargos y de servicio de muellaje y bodegaje.

   La ya citada Ley nº 3020 también reformó dicho artículo de la Ley del Sistema Bancario Nacional, cuyo texto resultante es el actualmente vigente:

"Artículo 15.- Los Bancos del Estado, con excepción del Banco Central de Costa Rica, pagarán los impuestos de la Renta (ley Nº 837 de 20 de diciembre de 1946 y sus reformas) y Territorial (ley Nº 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas), de conformidad con las tarifas vigentes o que se establezca para dicho tributos".

   De la anterior relación de artículos, en primer término se destaca que legislador se ha mostrado oscilante en cuanto al alcance de los tributos que ha de pagar el Banco Central de Costa Rica. En segundo lugar se observa que a partir de 1962, con la promulgación de la Ley nº 3020, se introdujo un trato impositivo marcadamente diferenciado para dicho Banco estatal, en relación con los demás que integran el Sistema Bancario Nacional, al reconocérsele un amplio rango de exoneración tributaria.

II. UN PRIMER EJERCICIO HERMENÉUTICO:

   El Código de Normas y Procedimientos Tributarios fue promulgado a través de Ley nº 4755 del 3 de mayo de 1971. Su artículo 4º, al ocuparse de definir el concepto "tributo", distingue tres especies de ese género, a saber: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Veamos:

ARTICULO 4º.- Definiciones.

Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación".

   El artículo 81 del Código Municipal (Ley nº 4574 de 4 de mayo de 1970), desde su redacción original recogía tal tipología tributaria. Su texto, luego de la reforma introducida por Ley nº 6890 de 14 de setiembre de 1983, es el siguiente:

"Artículo 81.- Las municipalidades no podrán exonerar, total o parcialmente, del pago de cualquier impuesto, contribución o tasa que deban recaudar, excepto con autorización legislativa. Los servicios de recolección de basura, aseo de vías o alumbrado público, que presten a instituciones educativas oficiales y semioficiales, comités de la Cruz Roja y Temporalidades de la Iglesia Católica, estarán exentos de este pago, pero su costo será distribuido proporcionalmente entre todos los usuarios del servicio.

Las municipalidades, las instituciones autónomas y el Estado, podrán intercambiar entre sí los servicios que se presten".

   A partir de los anteriores datos normativos, se desea recalcar dos asuntos. En primer término, que al momento de promulgarse la actual Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, ya se encontraba debidamente consolidada -a nivel ius positivo- la referida clasificación de los tributos, tanto en la legislación tributaria general, como en el propio Código Municipal. En segundo lugar, que este último sujeta a las entidades descentralizadas al pago de las tasas municipales por los servicios urbanos que reciben de los ayuntamientos, los que no pueden eximirlas de tal pago salvo autorización legislativa en contrario.

   Por otro lado, es menester tomar en cuenta que el operador jurídico ha de interpretar las normas que crean exoneraciones tributarias en forma restrictiva, de suerte que en caso de duda debe favorecerse la vigencia del tributo. Así lo ha establecido la jurisprudencia de la Sala de Casación:

"XVV.- La interpretación en el Derecho Tributario de las exenciones es restrictiva. El Código Tributario (artículo 6, párrafo segundo) dice: "La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". Por otra parte, aunque exista disposición expresa de ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación (artículo 63 ibídem) y puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado (artículo 64 ibídem). De la relación de dichas normas se desprende la protección al principio de legalidad en materia de exenciones, mediante la imposibilidad de interpretar ampliativamente las normas a ellas referidas" (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, nº 12 de las 11 hrs. del 25 de marzo de 1994).

   Lo hasta aquí expuesto es suficiente para concluir que el artículo 12 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica de 1995, no exime a dicha institución bancaria del pago de las tasas correspondientes a los servicios urbanos que recibe de la Municipalidad de San José.

   Como se vio, al momento de promulgarse dicha Ley, la legislación tributaria y municipal ya distinguían con suma claridad la existencia de tres tipos distintos de tributos, y su artículo 12 se limitó a eximir al Banco del pago de cualquier "impuesto" o "contribución". Al no haber previsto el legislador la exoneración de las "tasas", debe estimarse que la institución bancaria queda afecta al pago de las mismas, al igual que todas las demás instituciones públicas (salvo norma especial en contrario).

   A dicha conclusión no sólo nos obliga el principio de interpretación restrictiva de las normas que consagran exenciones tributarias, sino también el de interpretación "conforme a la Constitución", por las razones que se analizan en los siguientes capítulos.

III. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL EN TORNO AL PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL Y LAS EXONERACIONES DE TRIBUTOS MUNICIPALES:

   Sobre el poder tributario que ostentan las municipalidades, ha sostenido la Sala Constitucional:

"III. Dispone el artículo 170 de la Constitución Política que las corporaciones municipales son autónomas. De esa autonomía se deriva, por principio la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales, por lo que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales corresponde a estos entes, ello sujeto a la autorización legislativa establecida en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, la cual es, por su naturaleza, más bien un acto de aprobación, pero ambos casos, tanto la autorización como la aprobación, se tratan de una actividad tutelar, como se dirá.- ...

V. La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales.

Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia" (voto nº 1631- 91 de las 15:15 hrs. del 21 de agosto de 1991).

   En lo que respecta a la exención de tributos municipales, apuntó en otra oportunidad nuestro Tribunal Constitucional:

"IV.- EL REGIMEN DEL PODER MUNICIPAL DE EXIMIR. Ya sea que se conceptúe la exención como una forma de ser del tributo, o que -más a tono con las ideas predominantes- se le aprecie, por así decir, como el acto contrario de la imposición, es inevitable que el régimen constitucional de la propia potestad tributaria determine casi por completo lo relativo al poder de eximir, suministrando las disposiciones o normas y los principios fundamentales a que este poder ha de someterse. Esta conclusión la autoriza -sobre todo- el hecho de que la Constitución no contiene normas específicas acerca del poder de eximir, y sólo se ocupa de la potestad de imponer, que se desdobla o se prolonga en aquél.

En este mismo orden de ideas, resulta entonces que el poder eximitorio en el caso de los tributos municipales se deduce del régimen constitucional del poder tributario municipal, anclado este último especialmente, como lo ha destacado la Sala, en la autonomía municipal, y supeditado a la autorización legislativa -es decir, a un acto estrictamente tutelar de la Asamblea Legislativa-. En armonía con esta circunstancia, no se ve razón para entender que si en el caso de la potestad tributaria municipal la Asamblea Legislativa tiene una función tan limitada, en el caso de la eximitoria sea apropiado reconocerle una competencia diferente, tan amplia como la facultad de eximir del pago de los tributos que ella misma crea.

Por el contrario, es evidente que lo lógico y explicable es lo contrario, y así lo entiende la Sala.

Por consiguiente, la cuestión medular que se mencionó al principio del considerando anterior debe contestarse negativamente: la Asamblea Legislativa no puede válidamente, por medio de una ley, prescribir de manera unilateral (es decir, sin adecuada participación municipal) una exención de los tributos municipales.

Ahora bien: en el caso concreto, las exenciones tributarias permitidas -más que permitidas, ordenadas por la Ley de Fomento Avícola- se inscriben en el marco de una política estatal de fomento, desarrollo y fortalecimiento de la actividad avícola, esto es, son medios para los fines de esa política, o lo que es igual, instrumentos al servicio de ella. Se trata de exenciones tributarias con fines extrafiscales. Sin que esto constituya un juicio acerca de las bondades de esa política o del beneficio que la comunidad obtiene de ella, lo cierto es que la ley, para realizarla, no puede emplear cualquier tipo de medios, o más precisamente, no puede convocarlos en auxilio de esa política de cualquier manera, sin apegarse a la regulación constitucional de esos medios. Esto equivale a decir que la política estatal de que aquí se trata, al requerir también la exención de los tributos municipales exige de paso sumar o reclutar la aquiescencia de las municipalidades para esa política, porque sin esta conformidad el empleo instrumental del poder eximitorio municipal sería jurídicamente imposible.

De aquí se sigue que si el inciso c) del artículo 7 de la Ley de Fomento Avícola -que prescribe la exoneración de tributos municipales con fines extrafiscales- ha sido dictado sin participación real de las diversas municipalidades, y, naturalmente, sin su conformidad, la Asamblea Legislativa ha invadido indebidamente el ámbito del poder de eximir de esas corporaciones e infringido la Constitución.

No obstante, para ir en el sentido de lo que la Constitución dispone, dada la generalidad de la política de fomento avícola que soporta la ley y el carácter instrumental de la exoneración no sería razonable ni necesario extremar la cosa al punto de exigir una ley singular para cada municipalidad. La confluencia política del Estado central y de las corporaciones municipales bien puede expresarse mediante una disposición legal general, que, en consecuencia, autorice (incluso imperativamente, como lo hace la Ley de Fomento Avícola) la exoneración tributaria municipal, a condición de que se respete en su integridad el poder de eximir de todas y cada una de aquellas entidades. El modo práctico de lograr esto es, evidentemente, la consulta a los concejos durante el proceso legislativo; consulta obligada no por obra -como de ordinario- de expresa disposición de la Constitución -que la prevé para otras hipótesis, sino de los requisitos constitucionales para el ejercicio de la potestad eximitoria tal como aquí se han enunciado; consulta, en fin, cuyo resultado es vinculante para la Asamblea, puesto que la negativa municipal impide, caso por caso, que la ley autorice por sí lo que cada concejo municipal no permite" -lo resaltado no está contenido en el original- (voto nº 2311-95 de 16:12 hrs. del 9 de mayo de 1995).

IV. SOBRE EL PRINCIPIO DE "INTERPRETACION CONFORME A LA CONSTITUCION" Y SU APLICACION AL CASO QUE INTERESA:

   Revisado con atención el expediente legislativo correspondiente a la Ley Orgánica en vigor, se aprecia que la respectiva iniciativa legislativa no fue oportunamente consultada a la Municipalidad de San José (así se hace ver en constancia emanada del Departamento Legal de la propia Asamblea Legislativa, nº Dep. Leg.-131 de 14 de febrero de 1997, que se agrega al expediente de este pronunciamiento).

   Esta Procuraduría estima que si la voluntad del legislador era eximir al Banco del pago de tasas municipales a través del numeral 12 de la citada Ley nº 7558, debió haber efectuado tal consulta y obtenido el consentimiento de la corporación municipal; lo anterior, como un requisito que impone la Constitución y cuya inobservancia invalida el correspondiente mandato legislativo, a la luz de la jurisprudencia constitucional arriba transcrita.

    No sería de recibo alegar que, al contener una disposición similar la Ley Orgánica de 1953 en su artículo 15 -luego de la reforma introducida por la Ley nº 3020-, la consulta era innecesaria. En primer término, debe tomarse en cuenta que no existe continuidad jurídica entre una y otra Ley Orgánica, toda vez que la de 1995 no se presenta como una reforma o modificación general a la de 1953, sino que la sustituye y deroga integralmente. De otra parte, nótese que aún interpretando que el referido mandato de la Ley de 1953 contenía una exención de pago de las tasas municipales, la misma hubiera sido tácitamente modificada con la promulgación del Código Municipal que, según lo analizado, sujetó a dicho pago a todas las entidades descentralizadas (salvo las "instituciones educativas oficiales" -art. 81- y aquellas que disfruten de una exoneración dispuesta por norma legal dictada con posterioridad a la promulgación de ese Código). En este orden de consideraciones, obsérvese que el artículo 181 del propio Código Municipal mantuvo vigente únicamente las normas anteriores que concedían exoneraciones de impuestos y contribuciones a entidades públicas, dejando por fuera aquéllas que establecían en su favor exenciones de tasas municipales; razón por la cual, hemos de entender que estas últimas exenciones resultaron derogadas (así lo ha comprendido la Procuraduría, tal y como se analiza el punto en el pronunciamiento nº C-142-91).

   Antes de seguir adelante, cabe hacer notar la existencia de un dato histórico altamente significativo en esta materia. En el proyecto de ley correspondiente a la Ley Orgánica del Banco Central de 1953, se estipulaba que el Banco estaría exento de toda "contribución o impuesto presente o futuro, en todo el territorio de la República, cualquiera que sea el nombre que se les dé" (art. 15). Sobre el texto de tal disposición -que a la larga no sería el que prosperaría-, apuntaba el Ejecutivo Municipal de San José que, de aprobarse, "vendría a lesionar los intereses económicos municipales". Y agregaba:

"Desde todo punto de vista conviene más que se aplique al Banco Central, la misma norma que para todo el sistema Bancario Nacional estipula el artículo 1º de la Ley No. 1135 del 14 de Febrero de 1950, al reformar el artículo 6º del Decreto Ley No. 313 de 29 de Diciembre de 1948, ya que tal disposición hace la salvedad a favor de las Municipalidades de los «servicios» y de las «patentes».

Igualmente es necesario resaltar, que las contribuciones para obras públicas debieran igualmente ser pagadas por el Banco Central, porque tales obras aumentan el valor de las propiedades inmoviliarias [sic], y porque el no cobro a esa institución aumentaría lógicamente la contribución que deben hacer los vecinos del sector donde está ubicado un fundo del citado Banco, con evidente perjuicio para los intereses particulares y con ilógica respecto de los vecinos de otros sectores" (oficio nº 207-E, de 10 de marzo de 1953, que figura a folios 101 y 102).

   Ahora bien, sobre el principio de interpretación "conforme a la Constitución", apuntábamos en otra oportunidad lo siguiente:

"También ha habido recepción jurisprudencial del principio hermenéutico que constituye el corolario de esa eficacia directa del clausulado constitucional, sea, la interpretación del bloque de legalidad "conforme a la Constitución":

"La supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su aplicación --por operadores públicos o por operadores privados, por Tribunales o por órganos legislativos o administrativos-- en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como los específicos referentes a la materia de que se trate" (Eduardo García de Enterría, op. cit.,p. 95).

Por ello y en virtud del principio de unidad del ordenamiento, así como de la necesidad de rehuir del vacío que produce la invalidación normativa, frente a varias interpretaciones posibles de un precepto, ha de preferirse aquélla que salve de un potencial roce constitucional (véase en el mismo sentido Ignacio de Otto, op. cit., p. 80). Igual criterio debe presidir la actividad de integración del ordenamiento, para colmar sus insuficiencias. Con ello, las normas constitucionales y los principios que recogen, adquieren un rol dominante en la concreción de los sentidos normativos; a lo cual va aparejada una implícita prohibición para el intérprete de recurrir a criterios hermenéuticos que conduzcan a resultados contradictorios con dichas normas y principios" (dictamen Nº C-022-94, del 8 de febrero de 1994).

   Como se observa, el operador jurídico debe rehuir cualquier línea interpretativa que conduzca a lecturas de normas jurídicas inferiores, contrarias a la Constitución y sus principios; debiendo, por el contrario, hacer prevalecer aquella orientación hermenéutica que concilie a aquéllas con ésta.

   En el caso que nos ocupa, entender que la exoneración contemplada en el artículo 12 de la Ley Orgánica del Banco Central en vigor comprende las tasas municipales, lo tornaría inconstitucional; ello, toda vez que en el procedimiento legislativo previo no se formuló consulta alguna a las corporaciones municipales.

   En razón de esto último, debe preferirse la interpretación alternativa, analizada en un apartado anterior de este dictamen, que en todo caso es la que se aviene al mandato de interpretar restrictivamente toda norma que consagre exoneraciones tributarias.

V. CONCLUSION:

   El artículo 12 de la Ley Orgánica del Banco Central (Ley nº 7558 del 3 de noviembre de 1995), no exime a esta institución bancaria del pago de las tasas municipales que le corresponda honrar.

   Del señor gerente del Banco Central de Costa Rica, atento se suscribe,

Dr. Luis Antonio Sobrado González

PROCURADOR ADJUNTO

LAS

cc: Ing. Johnny Araya Monge, Ejecutivo Municipal de San José