02 de diciembre, 1996.

C-194-96

Ingeniero

Orlando Dorado Boza

Presidente Ejecutivo

INSTITUTO DE DESARROLLO AGRARIO

S. D.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a u oficio N.º PE-5322-96 de 30 de octubre de 1996, mediante el cual solicita el criterio jurídico de esta Procuraduría General, respecto a si el Instituto de Desarrollo Agrario, en su condición de Administración Tributaria, esta facultado para conceder la exoneración de pago de los extremos accesorios a la obligación tributaria principal, en el caso del impuesto selectivo de consumo que pesa sobre los cigarrillos, refrescos gaseosos, bebidas carbonatadas, licores y cervezas, creado por la Ley N.º 5792 de 1 de setiembre de 1975.

   De previo a conocer el fondo de la consulta, debemos referirnos a algunos aspectos de importancia relacionados con la condición de administración tributaria del Instituto de Desarrollo Agrario.

1- El IDA como Administración Tributaria:

   De conformidad con el artículo 40 de la Ley N.º 6735 de 29 de marzo de 1982, el Instituto de Desarrollo Agrario cumple algunas funciones propias de administración tributaria, al disponer expresamente el legislador en dicha norma, que " el Instituto de Desarrollo Agrario tendrá amplias facultades para ejercer fiscalización y control en la recaudación de los diversos tributos asignados...", dentro de los cuales se encuentran el impuesto sobre el consumo de cigarrillos, refrescos gaseosos, bebidas carbonatadas, licores y cervezas, establecidos en la Ley N.º 5792 de 1 de setiembre de 1975 y sus reformas a favor de dicha institución para el cumplimiento de sus fines.

   No obstante, el Instituto de Desarrollo Agrario, tal y como lo dictaminó esta Procuraduría en su oportunidad, no reunía las condiciones para ser considerada una Administración Tributaria dentro del contexto del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (véanse los dictámenes C-103-85 de 14 de enero de 1985 y C-213-85 de 6 de setiembre de 1985). Con la promulgación de la Ley de Presupuesto Ordinario de la República N.º 7018 se adicionó un párrafo al artículo 6 de la Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo, reiterando los impuestos establecidos en la Ley N.º 5792 a favor del IDA y de otras instituciones, y otorgándole a los beneficiarios de dichos impuestos la condición de administración tributaria.

   Posteriormente, mediante el Voto N.º 6486-95 de las 10:21 horas del 24 de noviembre de 1995, la Sala Constitucional anuló la adición del artículo 6 de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo introducida por la Ley N.º 7018 de 20/12/1985.

   Lo anterior haría suponer que el Instituto de Desarrollo Agrario perdería su condición de Administración Tributaria; sin embargo, al haberse otorgado tal condición para los efectos del artículo 113 del Código Tributario y haber generado derechos subjetivos patrimoniales para quienes cumplieran las labores de fiscalización y control de la recaudación, la misma habría que analizarla entonces en función de la competencia específica que le otorga el legislador para fiscalizar y controlar la recaudación de los tributos a que refiere la Ley N.º 5792.

   Ahora bien, al tener el Instituto de Desarrollo Agrario la condición de acreedor de los impuestos que pesan sobre los cigarrillos, refrescos gaseosos, bebidas carbonatadas, licores y cervezas creados por la Ley N.º 5792 y no existir disposiciones concretas en dicha ley en cuanto a la administración de tales tributos, debe aplicarse supletoriamente la normativa contenida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios - excepto las contenidas en el Titulo III, cuya aplicación se reserva a aquellos órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda -. Así por ejemplo, en cuanto a los modos de extinción de la obligación tributaria, se aplicará supletoriamente lo dispuesto en el artículo 35, que en lo que interesa, señala la condonación o remisión como uno de los medios por los cuales puede extinguirse la deuda tributaria, y sobre la cual centraremos nuestro análisis.

2- La condonación o remisión a la luz del Código Tributario y del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria:

   Según lo ha establecido la doctrina mayoritaria, la deuda tributaria la conforman no sola la obligación principal (tributo propiamente) sino también las obligaciones accesorias (intereses, multas y recargos), siendo dicha deuda susceptible de perdón por parte del sujeto acreedor (véase entre otros César Albiñana García-Quintana, " Formas especiales de extinción de la deuda tributaria ". Conferencias sobre Recaudación. Servicio de Publicaciones del Ministerio de Hacienda, pág. 63)

   Nuestro Código de Procedimientos Tributarios haciendo eco de la doctrina, en sus artículos 50 y 57 regula lo referente a la condonación de la deuda tributaria. Al respecto establece el artículo 50:

" Procedimientos. La obligación de pagar los tributos solamente puede ser condonada o remitida por ley dictada con alcance general. Las obligaciones accesorias, como intereses, recargos y multas, solo pueden ser condonadas por resolución administrativa, dictada en la forma y las condiciones que se establezcan en la Ley ".

   De la lectura de la norma se tiene que el legislador expresamente establece como requisito sine qua non para que opere la condonación de la deuda tributaria, la existencia de una ley con alcance general.

   La exigencia de tal requisito tiene su explicación en el hecho mismo de que todo lo referente a la materia impositiva (creación, modificación, exoneración) esta sometido al principio de legalidad; de ahí que en el caso propiamente de la condonación, debe el legislador ordenar o autorizar con más o menos potestades discrecionales a la administración tributaria, para que a través de actos oportunos condone la deuda a que la ley se refiere.

   Y tales potestades discrecionales que otorga el legislador para que la administración tributaria condone la deuda tributaria en el proceso de gestión y recaudación tributaria, se ponen de manifiesto en forma más evidente cuando se trata de la condonación de los extremos accesorios a la deuda principal; ello por cuanto al autorizarse la condonación de la deuda principal mediante una ley de alcance general, la administración queda facultada para que mediante resolución administrativa, dictada en la forma y condiciones que dispone la ley, condone tales extremos accesorios.

   Sin embargo, de la lectura del párrafo 3 del artículo 57 del Código Tributario se desprende que el legislador restringe la potestad de condonar intereses otorgada en el artículo 50, al exigir ya no solo la existencia de una ley autorizativa y de una resolución administrativa, sino también la demostración de que tales intereses se ocasionaron por culpa de la administración tributaria. Dice al efecto el párrafo 3º del artículo 57:

" (...)

No procederá condonar el pago de estos intereses, excepto cuando se demuestre error de la Administración ".

   De lo expuesto se tiene que de conformidad con el Código Tributario, la condonación como medio de extinción de la deuda tributaria principal solo es posible si existe una ley con alcance general que autorice a la Administración Tributaria, y entratándose de la deuda accesoria, además de la ley que autorice la condonación, se requiere una resolución de la Administración conforme a las condiciones que se establezcan en la ley, y la prueba de que los intereses - en tanto obligación accesoria – se generaron por error de la administración.

   No obstante, lo expuesto, el Decreto N.º 25049-H de 26 de marzo de 1996 (Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria), en su artículo 84 viene a disponer en forma diferente y expresa lo referente a la condonación de los extremos accesorios de la deuda tributaria.

   Si bien dicho artículo mantiene el principio de que la condonación de la deuda tributaria principal solo es posible por ley, y que las deudas accesorias pueden ser condonadas por resolución administrativa en el tanto se cumplan las condiciones y formalidades que establezca la ley que autoriza la condonación, el párrafo tercero introduce una variante sustancial respecto a las obligaciones accesorias, ello por cuanto apartándose de los principios expuestos, otorga a la Administración Tributaria la competencia para condonar los extremos accesorios a la obligación ( multas, recargos e intereses ) mediante resolución administrativa en aquellos casos en que exista error imputable a la administración, sin necesidad de que exista una ley general que autorice la condonación de la deuda tributaria.

   Se puede concluir entonces, que entratándose de las multas, recargos, e intereses, con fundamento en el artículo 84 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, la Administración Tributaria puede condonarlos mediante resolución administrativa, siempre y cuando tales extremos tengan como causa error imputable a la administración y sin necesidad de que exista ley que así lo autorice.

3- El caso del Instituto de Desarrollo Agrario:

   Según lo expuesto por el consultante, al dictarse el Voto N.º 6486-95, mediante el cual la Sala Constitucional anuló la adición del artículo 6º de la Ley General de Impuesto Selectivo de Consumo introducida por la Ley N.º 7018, los contribuyentes dejaron de pagar los tributos a que se refiere la Ley N.º 5792 y el Instituto de Desarrollo Agrario no gestionó su cobro en la forma prevista por la ley, hasta que el Tribunal Fiscal Administrativo mediante sentencia N.º 70-96 de las 8:00 horas del 14 de mayo de 1996, resolvió que el fundamento legal para percibir los impuestos que pesan sobre el consumo de cigarrillos, refrescos gaseosos, bebidas carbonatadas, licores y cervezas, no lo era la Ley N.º 7018, sino la Ley N.º 5792.

   Analizando tal situación, resulta evidente que en el presente caso bien podría imputarse al Instituto de Desarrolla Agrario la causal de error en la interpretación de la situación presentada con la anulación de la norma presupuestaria N.º 22 de la Ley N.º 7018, error que llevó a dicha institución a no gestionar el cobro de los impuestos a que tenía derecho dentro de los plazos previstos por la ley.

   Por tal situación, esta Procuraduría es del criterio que de conformidad con el párrafo 3 del artículo 84 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, el Instituto de Desarrollo Agrario, en su condición de administración tributaria, está facultado para condonar mediante resolución administrativa el pago de los extremos accesorios, tales como multas, recargos e intereses que surgieren por no haberse cumplido las obligaciones dentro de los plazos establecidos en la ley, sin que se requiera ley previa que así lo autorice; ello por haber mediado error en la interpretación de los efectos del Voto N.º 6486-95 dictado por la Sala Constitucional, que anuló la norma presupuestaria N.º 22 de la Ley N.º 7018.

   Se advierte que corresponde al jerarca de la Institución dictar la resolución mediante la cual se condonan los extremos indicados.

   Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

   Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL