C-190-99

San José, 29 de setiembre, 1999.

Señor

Samuel Guzowski Rose

MINISTRO

MINISTERIO DE COMERCIO EXTERIOR

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° DVM-418-99 de 9 de setiembre de 1999, mediante el cual consulta a la Procuraduría General de la República, si los beneficiarios de los contratos de exportación deben liquidar - con o sin depreciación - los impuestos que les fueron exonerados en la importación de maquinaria y equipo, o si por el contrario, pueden continuar utilizándolos sin dicho pago pero con ciertas restricciones.

   A efecto de evacuar la consulta presentada, esta Procuraduría le concedió la audiencia de rigor al Ministerio de Hacienda, misma que fue evacuada mediante oficio N° DVM-418-99 recibido por la Oficina Recepción de Documentos el día 10 de setiembre del año en curso.

I- DE LOS INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES

   Para evacuar la consulta presentada por el señor Ministro de Comercio Exterior, debemos referirnos, aunque en forma breve, al régimen exonerativo previsto para los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, a fin de determinar, si la normativa que regula dicho régimen prevé la liquidación de los impuestos exonerados en la importación de maquinaria, equipo y materia prima al vencer el término de los contratos de exportación, o bien si prevé la liberación de tales bienes.

   La Ley de Impuesto sobre la Renta (Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988), establece en Capítulo XXVIII, el llamado Régimen de Incentivos para diversas actividades para la exportación.

   Así destaca el artículo 65 de la Ley, porque dicha norma no solo establece los incentivos a que tiene derecho el exportador de productos no tradicionales a terceros mercados, sino también por cuanto fija el plazo máximo para el disfrute de los incentivos fiscales en 12 años, el cual posteriormente fue ampliado a tres períodos adicionales, para todas aquellas empresas que se acogieran a la reducción del porcentaje de los certificados de abono tributario. Dice en lo que interesa el artículo 65:

"Los beneficios que en adelante se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del periodo fiscal del impuesto sobre la renta N° 84, a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados.

(...)

Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación mencionada.

(...)"

   Lo anterior implica, que al establecer la norma el período fiscal N° 84 como fecha de inicio para el disfrute de los beneficios, los mismos cesarían al cierre del ejercicio fiscal N° 96, y al cierre del ejercicio fiscal N° 99 para quienes se acogieron a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario.

   Por su parte, el artículo 66 de la Ley, creó los contratos de exportación como el vehículo mediante el cual se otorgaban los incentivos fiscales. Dice en lo que interesa el artículo de referencia:

" Se crean los contratos de exportación y de producción para la exportación, como los instrumentos para conceder ventajas y beneficios a las empresas exportadoras de productos no tradicionales no amparadas a tratados de libre comercio, y a las empresas productoras contempladas en el párrafo final del artículo anterior, tales como:

(...)"

   Siendo el contrato de exportación un acto condición mediante el cual se conceden a los beneficiarios de un régimen de favor ventajas y beneficios por un término dado, y estableciendo el legislador en forma expresa que el término máximo de disfrute de los beneficios fiscales será de 12 años, ello implica que los contratos de exportación tendrán una vigencia de 12 años, tal y como lo establece el artículo 16 del Decreto Ejecutivo N° 15828 de 5 de noviembre de 1984, o bien de 15 años para quienes se hubieran acogido a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario.

   El artículo 66-C establece las regulaciones respecto a los certificados de abono tributario (CAT), en tanto el artículo 66-Ch se refiere a la garantía de cumplimiento que deben rendir las personas físicas o jurídicas que suscriban un contrato de exportación ante el Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior, así como lo referente al informe anual de las actividades de exportación.

   El artículo 68-D establece las funciones del Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior; por su parte el artículo 66-D establece la potestad del Consejo para suspender temporalmente el otorgamiento de los incentivos fiscales y para rescindir los contratos de exportación cuando se den los supuestos que indica el citado artículo; en tanto el artículo 66-E establece el procedimiento para conocer de las infracciones en que incurran los beneficiarios del régimen de incentivos.

II- DE LA LIQUIDACION DE LOS CONTRATOS:

   De la normativa a que se ha hecho referencia, se desprende con claridad meridiana, de que si bien la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el Capítulo XXVIII regula lo concerniente al régimen de incentivos fiscales y al contrato de exportación, fijando el plazo de disfrute de los incentivos fiscales y por ende el plazo de los contratos de exportación, ésta no contiene regulación alguna respecto a la liquidación de los impuestos exonerados sobre los bienes importados al amparo del contrato, o referentes a la liberación de los mismos , una vez que hayan fenecido los contratos de exportación. Tampoco las llamadas " Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los contratos de exportación que fueran emitidas por el Consejo Nacional de Inversiones en Sesión N° 303 de 17 de octubre de 1994 y sus reformas, contiene disposición alguna en cuanto a la liquidación de los citados contratos de exportación.

   No existiendo normativa que regule la liquidación de los contratos de exportación, debemos preguntarnos, ¿si vencido el término de dichos contratos, los beneficiarios deben devolver al fisco los impuestos que le fueron exonerados en la importación de maquinaria, vehículos, materia prima?

   Al respecto, se tiene que si los bienes antes enunciados, no ingresaron al país bajo un régimen de admisión temporal que obliga al importador a su reexportación, conforme lo dispone el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 26 del Decreto N° 15828, 8 del Decreto N° 22108 de 30 de marzo de 1993, los mismos permanecen en propiedad del beneficiario, salvo que en el Contrato de Exportación, se hubiere previsto una cláusula en sentido diferente.

   No obstante, si partimos del principio que el régimen de favor previsto para los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados en el artículo 65 de la Ley de Renta, tenía con finalidad ayudar a los exportadores a consolidar su proyecto de producción y exportación, dichos bienes, solo pueden ser utilizados para el cumplimiento de tal fin, ello se desprende del artículo 66-D inciso a) aparte 2) en relación con el artículo 37 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992. En lo que interesa disponen dichas normas:

"Artículo 66-D.-

a) El Consejo Nacional de Inversiones y Comercio Exterior podrá suspender temporalmente el otorgamiento de los incentivos que perciba cada beneficiario o rescindir, sin responsabilidad para el Estado, los Contratos de exportación o de producción para la exportación, según la gravedad de la falta, en los siguientes casos:

(...)

2- Cuando se diera un uso o destino diferente al especificado en el programa de exportación o en el respectivo contrato, a la maquinaria, equipo, materias primas y cualesquiera otros artículos que la empresa haya adquirido al amparo de esta Ley". (La negrilla no es del original )

Por su parte, dice el artículo 37:

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como el correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto". (La negrilla no es del original)

  Por su parte, el artículo 21 del Decreto N° 15828 contenía disposiciones expresas en relación con el cambio de destino de los bienes importados.

   Dice al respecto el artículo:

"Cambio de destino de los bienes. Las mercancías que se hayan adquirido, sin pagar total o parcialmente los impuestos, no podrán ser enajenadas a ningún título, o utilizadas para otros fines de los establecidos en el respectivo contrato". (La negrilla no es del original)

   Si bien dicho artículo no está vigente, al estarse en presencia de un régimen de privilegio, esta Procuraduría considera que el principio que enuncia se mantiene.

   De la integración de las normas transcritas, se establece como principio general, que a los bienes importados al amparo de regímenes exonerativos, debe dárseles el uso y destino que motivó la creación del régimen. Ahora bien, al no contener el régimen de incentivos a los exportadores, norma alguna que disponga la liquidación de los impuestos o la liberación de los bienes, tal principio se constituye en una limitación a la libre disposición de los bienes exonerados, de modo tal, que todo beneficiario del régimen de incentivos a la exportación, que pretenda vender o darle un uso diferente a los bienes importados al amparo de los contratos de exportación, una vez que el plazo de éstos expire, debe liquidar el monto de los impuestos exonerados, para lo cual la Administración Tributaria deberá considerar la depreciación. Igual criterio debe seguirse cuando a los bienes exonerados se les de un uso y destino distinto al que motivó la creación del régimen de favor. Ello obedece, a que ley tampoco prevé la liberación de los bienes exonerados una vez acaecido el plazo por el cual fueron otorgados los beneficios, liberación que no puede ni presumirse ni aplicarse por la vía analógica, por cuanto como bien lo dice el tratadista Washington Lanziano en materia de exenciones, la interpretación debe ser restrictiva, por tratarse de una excepción al deber general de contribuir con las cargas públicas.( Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 )

   Esta Procuraduría no comparte el criterio vertido por el señor Viceministro de Hacienda, en el sentido de que los artículos 37 y 45 de la Ley N° 7293 consagran un principio de carácter general , según el cual una vez que fenece un régimen exonerativo sujeto a plazo, surge la obligación de liquidar los impuestos exonerados, en cuyo caso, los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados que importaron maquinaria, equipo y materia prima al amparo de los contratos de exportación deben liquidar voluntariamente los impuestos una vez que vence el plazo de los contratos. Lo anterior por las siguientes razones:

   El Capítulo IX de la Ley N° 7293 denominado de las " Exenciones y su Eficacia", dispone en artículo 37, como principio general, que la eficacia de los regímenes de exención está condicionada al acatamiento por parte de los beneficiarios, de los preceptos y requisitos que regulan el régimen, así como a darle a los bienes el uso y destino que motivó la creación del régimen de favor.

   Los artículos 38 y siguientes de la ley, establecen el procedimiento para resolver la ineficacia de la exención, a fin de lograr el efectivo pago de los impuestos exonerados.

   Por otra parte, el Capítulo X de la ley " De las Disposiciones Finales ", también referido a materia de exenciones, establece el régimen sancionatorio aplicable a quienes infrinjan las regulaciones del régimen exonerativo. Dispone al efecto el artículo 45:

"Los beneficiarios que, de alguna manera, infrinjan las regulaciones del respectivo régimen exonerativo o de cualquier otro incentivo fiscal, serán sancionados con el decomiso de las mercancías adquiridas con exención tributaria, con el fin de que se paguen los tributos dejados de cancelar en el momento de la nacionalización de mercancías, en un plazo no mayor de treinta días hábiles a partir del decomiso, y si en este plazo no se cancelaran los tributos y sobretasas correspondientes, dichas mercancías caerán en comiso a favor del fisco, (...)

Tratándose de cancelación voluntaria, la liquidación se efectuará sobre los tributos y sobretasas vigentes en el momento de la aceptación de tal solicitud por la autoridad aduanera competente. (...)" (La negrilla no es del original)

   No podemos entender que ante el fenecimiento de los regímenes exonerativos sujetos a plazo - tal es el caso de los contratos de exportación - y en los cuales no se contempla norma alguna referente a la liquidación o liberación de los bienes importados, surge la obligación de cancelar voluntariamente los impuestos exonerados. Si analizamos el párrafo 1° del artículo 45 advertimos que la sanción ahí prevista -decomiso de las mercancías- está íntimamente relacionada con la infracción a los preceptos que impone el régimen exonerativo, por lo que el párrafo 2° no puede desvincularse del párrafo 1°, por cuanto el legislador prevé que en casos de infracción al régimen exonerativo, los beneficiarios pueden solicitar voluntariamente a la autoridad aduanera la liquidación de los impuestos, a fin de evitar el decomiso de los bienes exonerados, y la sanción accesoria prevista en el párrafo 1° in fine, sea la imposibilidad de disfrutar privilegio fiscal alguno durante un lustro, y es lo cierto que al concluir el plazo de vigencia de los contratos de exportación, no se está ante una situación de infracción del régimen exonerativo como lo prevé el artículo 45 de la Ley N° 7293.

   Así las cosas, de esa liquidación voluntaria prevista en el párrafo 2° del artículo 45 de la Ley N° 7293, no puede derivarse la obligación de liquidar los impuestos exonerados a cargo de los beneficiarios de un régimen exonerativo al advenimiento del plazo por el cual fueron concedidos los beneficios fiscales, tal y como lo interpreta el Ministerio de Hacienda.

CONCLUSION:

   Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría General es del criterio que:

1- El régimen exonerativo contenido en el Capítulo XXVIII de la Ley de Impuesto sobre la Renta y referente a diversas actividades para la exportación, no contiene norma alguna referente a la liquidación de los impuestos exonerados en la importación de maquinaria, equipo y materia prima, así como tampoco referente a la liberación de tales bienes.

2.- Los bienes importados al amparo del contrato de exportación permanecen en propiedad del beneficiario una vez que expire el plazo de los contratos. No obstante, partiendo del principio de que a los bienes exonerados se les debe dar el uso y destino previsto por el legislador para la creación del régimen de favor, dicha propiedad se encuentra limitada, de modo tal, que si los beneficiarios quisieran vender o cambiar el uso o destino de los bienes importados con exoneración de impuestos, están obligados a pagar al fisco el monto de los impuestos exonerados. Para liquidar los impuestos, deberá observarse la normativa pertinente en cuanto a la depreciación y averías.

3.- En virtud de que las exenciones constituyen una excepción al deber general de contribuir con las cargas públicas, si el legislador no contempló la liberación de los bienes en forma expresa al cumplirse el término de los contratos de exportación, ésta no puede presumirse ni aplicarse analógicamente.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO