C-002-90

9 de enero de 1990

Señor

Ingeniero

Olman Vargas Zeledón

Director Ejecutivo del Consejo de Seguridad Vial.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato dar respuesta a su estimable nota de fecha 2 de noviembre del año pasado, por la cual formula atenta consulta a los fines de obtener el debido pronunciamiento en relación con la posible exoneración del pago de tributos a las municipalidades del país.

   Si es de aclarar de una vez, que a pesar de que en el criterio legal que se adjunta se hace referencia a otras instituciones, el presente trabajo queda limitado únicamente en lo que respecta a los gobiernos locales, pues así ha sido solicitado.

   Indica usted que cuando de creación o de exención de tributos se trata quedan muchas dudas, máxime cuando tienen interés ciertos entes que en forma reiterada invocan el término de la exacción. Se cuestiona, asimismo, si conforme con el texto de los artículos 13 del Código Municipal, 5 y 62 del Código Normas y Procedimientos Tributarios, estarían las municipalidades exentas del pago de cargas tributarias, específicamente del cobro que se les hace por concepto de peaje.

I.- Legislación Aplicable

   Se ha estimado conveniente traer a colación, no solamente las leyes y reglamentos que han creado y reglamentado el tributo denominado cobro de peaje sino además el Código Municipal que nos rige, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -especialmente los artículos 4,5,62,63,64 y 65- la jurisprudencia administrativa, la judicial y parte de la doctrina.

II.- DE LA TARIFA QUE SE PAGA POR CONCEPTO DE PEAJE:

   El cobro por concepto de peaje nació con la promulgación de la ley número 2.661 de 14 de noviembre de 1960. Fue en su artículo 2º, reglamentada después por el Decreto Ejecutivo número 34 de 2 de junio de 1965, en donde se estableció el cobro de una tarifa que pagaría el usuario que transitare por lo que se llamó "Carretera al Aeropuerto de El Coco". Posteriormente, fueron publicadas las leyes números 3.851 de 29 de marzo de 1967 -en lo que interesa el artículo 2º- con su reglamento que es Decreto Ejecutivo número 2.648-H de 22 de noviembre de 1972, y 4.974 de 29 de mayo de 1972 -artículo 3º con su reglamento (Decreto Ejecutivo número 6.776-H de 2 de febrero de 1977. En ellas fueron creados el cobro de los aportes por el uso de las carreteras "El Coco - San Ramón, y San José - Curridabat -Tres Ríos Cartago. Más recientemente, fueron impuestas las tarifas a cobrar por el derecho al tránsito por las vías "San José - Ciudad Colón, y San José - Guápiles. También existe otra, que precisamente faculta el cobro de peaje por el uso de la carretera Siquirres - Limón.

   Es oportuno resaltar que en un principio, el ente encargado de la recaudación y administración de esa carga dispositiva lo fue el Estado a través del Ministerio de Hacienda; empero recientemente por ley Presupuestaria número 7055 de 11 de diciembre de 1986 - en forma específica el artículo 16-, dicha recaudación y administración fue encargada al "Concejo de Seguridad Vial", órgano adscrito al Ministerio de Obras Públicas y Transportes según lo preceptúa el ordinal 4º de la ley número 6.324 de 24 de mayo de 1979. Esa competencia fue aplicada a ese mismo órgano por las leyes presupuestarias números 7.083 de 25 de agosto de 1987 - artículo 105 - y 7.089 de 4 de diciembre del mismo año - artículo 33 inciso 8) y 61 inciso 15).

   De la lectura de los numerales citados, resulta fácil afirmar que el mismo legislador no quiso distinguir si la tarifa a cobrar era un impuesto, tasa, o contribución especial. Ese ha sido a nuestro entender el motivo por el cual existe mucha confusión a la hora de definir lo que realmente es el cobro de peaje, principalmente en el sujeto recaudador y administrador de dicho tributo, aspecto en todo caso irrelevante para los efectos del presente trabajo.

III.- DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

   Conforme con la doctrina y el derecho que nos rige, la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador, entendido éste como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, sin dejar de apuntar que el objeto de la obligación, no es lo mismo que el objeto del tributo. El primero se refiere a la prestación que corre por cuenta del administrado, mientras que el último, a la realización del presupuesto de hecho que por lógica ha sido definido por el legislador.

   Es en consecuencia ex-lege. Así visto el cuadro fáctico, no había duda en sostener que la obligación tributaria es la relación existente entre un sujeto llamado deudor (sujeto pasivo), y otro sujeto denominado acreedor (sujeto activo), con ocasión del presupuesto de hecho contenido en el primero y que se reduce a una prestación pecuniaria exigida por el segundo en uso de las potestades de imperium que éste posee. El autor Cortés Domínguez Matías, en su obra "Ordenamiento Tributario Español" (Segunda edición - Editorial Tecnos Madrid 1970, página 264, la define en igual forma - como la prestación originada en la ley. Al efecto escribe:

"...Junto a estas obligaciones voluntarias nacidas de negocios jurídicos - surgen otras obligaciones que tienen su fuente no en la voluntad de las partes, sino en la ley. Alguien debe algo porque la ley así lo ordena. Estamos ante la obligación ex lege..."

   Por su parte, nuestro legislador en el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios apunta que:

“La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley, y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegura mediante garantía real o con privilegios especiales".

   Sirvan el párrafo y texto transcrito para señalar que no podemos ignorar lo que la doctrina ha dado en llamar relación jurídica tributaria, por cuanto en nuestro medio, a pesar de que cuando de materia impositiva se trata, lo que se exige es una prestación en dinero, no es esa por excelencia la distinción, pues, así como existen obligaciones de dar, también nacen deberes para el administrado. Son ejemplos de los últimos; la tenencia de los libros y el deber de información. Aspecto ese que armoniza más con la frase - relación jurídica tributaria, que con el de obligación. Así comprendido porque en aquélla, se da un vínculo de subordinación que determina la conducta a realizar por el subordinado y todo a raíz del poder de imperium que posee El Estado, siendo en consecuencia de mayor alcance jurídico que el de la obligación.

IV.- DE LAS LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO Y AL EXENCION:

   Se ha considerado pertinente apuntar algunos rasgos característicos de lo que entendemos por obligación tributaria, o relación jurídica tributaria, tal y como se ha hecho en el aparte que antecede, con el afán de complementarlos con los principios de igualdad, generalidad, legalidad y reserva de ley, pues ciertamente son límites que el Estado ha de respetar a la hora de crear o modificar el tributo, sin dejar de lado que así como puede imponer cargas tributarias, también goza de poderes para suprimirlas, o para eximir en su caso, el sujeto pasivo de su pago.

   De otra parte, es sabido que conforme con el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política corresponde a la Asamblea Legislativa: "establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales". Hablamos, entonces, del poder unilateral que posee el Estado para crear las cargas tributarias y hacerla exigibles en forma coactiva de parte del administrado.

   Ese poder - como en todo estado de derecho - tiene que estar sometido a los límites anunciados, -valga decir - a los principios de igualdad, generalidad, legalidad así como al de reserva de ley. tanto la doctrina como nuestro derecho positivo son contestes en el sentido de que debe el legislador asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en parecidas situaciones, pues además de que somos iguales ante la ley, también estamos compelidos a contribuir con los gastos públicos (vid artículos 18 y 33 de la Carta Magna). Lo anterior equivale a decir que las cargas impositivas deben abarcar en forma integral las categorías de personas o bienes previstos por el legislador y no sólo parte de ellas, de modo tal que el gravamen que se establezca encierre a todo aquel cuya situación coincida con lo señalado en la ley, como hecho generador.

   Igual tratamiento habrá de tenerse con los principios de legalidad y el de reserva de ley.

   Precisamente siguiendo esa tesitura, se ha dicho que solamente el Poder Legislativo goza de potestad para crear tributos -principio de reserva de ley-, así como que la actuación de la administración tiene su fundamento en potestades que, a su vez, están respaldadas en una norma. en otros términos, la administración sólo puede efectuar aquellos actos que le estén permitidos por el ordenamiento - artículo 6,11, 12 y 13 de la Ley General de la Administración Pública, en relación con el 121 inciso 13 ya citado y 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

   De la lectura de los artículos 5º y del 61 al 64 del referido cuerpo normativo, se obtiene que en tratándose de cuestiones tributarias, solamente por ley se puede otorgar exenciones, reducciones o beneficios.

   En verdad que conforme con lo hasta ahora estudiado pareciera que, si se crea un tributo, todos por igual y siempre que se dé el presupuesto establecido por la ley, quedamos obligados a pagarlo. Sin embargo, nada impide que el órgano Legislativo exima ya sea a una persona física o jurídica de tal carga. En tal hipótesis lo que se produce es la excepción a los principios de generalidad e igualdad. Al efecto escribe el ilustre autor Giuliani Fonrouge (en su obra "Derecho Financiero" volumen I, 3º edición, Depalma Buenos Aires, año 1982, página 291) que:

"La relación existente entre el poder tributario y el poder de eximir de que hablamos al comienzo de esta sección, explica que el mismo gobierno que tiene la potestad de aplicar gravámenes tenga correlativamente la de dispensar de su pago...".

   Sirva de base la anterior transcripción para aclarar que cuando la administración tributaria acuerda otorgar la exención, no es que por esencia tenga poderes para eximir, pues lo que hay que entender es que lo que ha hecho es hacer uso de la autorización contenida de por sí en la norma.

   Así tenemos que debe efectuar los estudios de caso siguiendo el procedimiento previamente establecido. En otras palabras aplica la letra de la norma que establece la exención. Beneficios que bien pueden perseguir fines diferentes. A propósito apunta el autor citado (misma obra página 295 y 296 que entre las clasificaciones de la exención encontramos entre otras las de carácter subjetivo u objetivos.

   Al respecto nos dice que las exenciones se clasifican en: 1) ..., 2) ..., 3) ..., 4)

"Subjetivas u objetivas sin son establecidas en función de determinadas personas físicas o jurídicas, o teniendo encuentra ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio...".

V.- LA JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL EN RELACION CON LA EXENCION TRIBUTARIA:

   Es relevante apuntar lo que al efecto ha sostenido la Procuraduría General de la República. Precisamente en lo que toca a la exención de naturaleza subjetiva, en los dictámenes números C-309-81 y C-030-82 de 28 de diciembre de 1981 y 22 de febrero de 1982, se indicó:

"...al establecer el beneficio de la exoneración tributaria subjetiva, es decir, en favor de una persona o ente público, obliga a la Administración tributaria a buscar la correcta aplicación de la norma exonerativa. Ello significa que el fisco tiene el deber y la facultad de interpretar la disposición legal que otorga el beneficio en relación y concordancia con el resto del ordenamiento jurídico...".

"...cuando se trate de exenciones subjetivas de carácter genérico que la ley establece en atención a la especial naturaleza, fines y fundaciones de determinados entes públicos, la Administración tributaria se encuentra facultada para interpretar el texto legal con el propósito de aplicar el beneficio fiscal de la manera correcta...".

   Pero como la soberanía del Estado para crear, modificar o derogar el tributo, es irrenunciable, en los pronunciamientos C-049-83 de 21 de febrero de 1983 y C-362-84 de 19 de noviembre de 1984, también por su orden se destacó que:

"Quiere ello decir que el legislador está plenamente facultado para en un determinado momento (ocasio legis) proceder mediante una exoneración de una nueva ley, a dejar sin efecto una exoneración impositiva imponiendo por ende la obligatoriedad del pago de un determinado tributo. Así las cosas, las leyes que otorgan o conceden beneficios exonerativos pueden reformarse incluso ser objeto de derogación, imponiendo el sujeto pasivo de la obligación tributaria (sea esta persona física o jurídica) el pago de impuestos nacionales o municipales. El ejercicio del poder soberano por parte del Estado no se puede limitar por una ley ordinaria del Estado como soberano por parte del Estado no se puede limitar por una ley ordinaria de la República, ya que ésta no goza de ningún fuero especial que impida de derogatoria, en ejercicio legítimo de potestades constitucionales que son originarias del Estado como soberano que es, soberanía que resulta por ser irrenunciable...".

"Efectivamente, en uso de sus atribuciones constitucionales propias, el legislador puede establecer un tributo de carácter general, en virtud de una ley posterior, a pesar de que exista otra disposición de igual rango que señale que determinada persona física o jurídica está exonerada del pago impuestos".

   Y en lo que concierne a los fallos dados por el Poder Judicial, en Casación número 1 de catorce horas cuarenta y cinco minutos de nueve de enero de 1981, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia dijo:

"CONSIDERANDO I:

Que las reglas sobre la exoneración de impuestos constituyen una excepción al principio general sobre el deber de contribuir a los gastos públicos y, como tales, esas reglas han de ser de aplicación literal o restrictivas, es decir, que se han de reconocer las exoneraciones sólo y nada más en los casos contemplados de manera expresa en la norma, sin que sea dable acudir a la analogía (artículo 5º inciso a y b, 6º párrafo 2º, y 61 y 62 del Código Tributario). -"

   La jurisprudencia transcrita armoniza perfectamente con lo que ha dicho el autor Alberto Brenes Córdoba (en su obra "Tratado de las Personas Notas y Comentarios de Eladio Vargas, Editorial Costa Rica 1974, página 48). Así y en lo que interesa escribe:

"Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de una manera expresa así lo declaran o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto del espíritu de la Ley General que se promulga. Fuera de esto, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de las leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieron posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible".

   Como fácilmente se obtiene, la exención tributaria es competencia del legislador y aunque ciertamente la Administración queda obligada a interpretar la norma, debe hacerlo de tal forma que no desarmonice con el resto del ordenamiento, pues al fin de cuentas también se sirve de obstáculo el principio de legalidad que por lógica habrá de respetar.

VI.- EN CUANTO AL FONDO DE LA CONSULTA:

   Conforme se ha expuesto el Consejo de Seguridad Vial duda si las municipalidades, como entes públicos menores que son, se encuentran exentas del pago de tributo o de cualquier otro beneficio propio de las entidades estatales, máxime si de la armonía de los numerales 13 del código Municipal y 62 del de Normas y Procedimientos Tributarios, se desprende que para que tal beneficio se dé, deben cumplirse los requisitos y condiciones que se exigen, es decir, si la exención es parcial o total y cuál es el plazo de duración.

   Cierto es que si la norme se interpreta tal y como lo estima la Administración, alguna vacilación en el ánimo del intérprete podría presentarse, empero como el íter procedimental que ha de seguirse es el de la interpretación literal, y si se tienen en cuenta tanto el principio de la exoneración tributaria subjetiva así como el criterio sostenido por la doctrina cuando afirma "que las leyes generales no derogan las especiales sino cuando de manera expresa así lo declaran o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta como evidencia del objeto del espíritu dela ley general que se promulga", hay que concluir que con la creación del Código Municipal - Ley número 4.574 de 4 de mayo de 1970 específicamente el artículo 13 que fuera reformado más tarde por ley número 6890 de 14 de setiembre de 1983-, los gobiernos locales están exentos del pago de cargas tributarias y en los términos que lo preceptúa el referido numeral. Valga decir y en lo que a la consulta concierne, no están compelidos el pago que por concepto de peaje se les exige.

   La tesis aquí expuesta tiene apoyo además en el hecho de que, en la especie, no estamos ante un estricto enfrentamiento de leyes como para sostener que una ley derogó otra, sino ante una exención genérica que, por así haberlo querido el legislador aún persiste, sin que eso implique que El Estado como ente soberano que es, no pueda en un determinado momento suprimir el beneficio. Esto así, porque en materia impositiva el poder que posee el legislador para crear, modificar, derogar o eximir es ilimitado.

   A mayor abundamiento hay que decir que el poder soberano que llevó al legislador a crear el tributo denominado "peaje", que por esencia es una tasa pero que para el caso es irrelevante entrar a definirlo en forma pormenorizada, carga tributaria que ha venido siendo impuesta a través de leyes especiales y distintas unas de otras, no choca sino que armoniza con el texto del ya citado artículo 13 del Código Municipal que por cierto al ser reformado, lo fue también por ley de este mismo orden (especial). Esa lógica razón es conforme sin duda con las ideas expuestas por la Comisión Redactora del Proyecto del Código en la exposición del motivo - ya que al justificarse el beneficio de la exención, se estimó que dada la naturaleza de las municipalidades como entes territoriales que son incluso anteriores históricamente al estado mismo, no debían estar sujetas al pago de tributos. Y es que motivos sobran si es sabido que hasta por precepto constitucional (véase artículo 169 de la Constitución Política), los Gobiernos Locales fueron creados para velar por los intereses y servicios locales, lo que implica que si el interés está dirigido a cumplir fines públicos, uno de los medios para verlos satisfechos es precisamente la exención. Esa ha sido la razón por la cual se ha estimado conveniente traer a colación lo que se entiende por relación jurídica tributaria, el poder tributario con sus límites y finalmente la exención pues el sentido común nos dice que para exigir o no, a una persona física o jurídica el pago del tributo, éste primero tuvo que haberse creado, o bien, exonerado al sujeto en su caso.

VII.-CONCLUSION

   Si de la lectura de los artículos 169 de la Constitución Política, 13 del Código Municipal, 4, 5 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios así como de los textos de las leyes que crearon las tarifas por concepto de cobro de peaje, fácilmente se obtiene que no hay choque alguno, pues más bien se vislumbra una armonía expresa, el camino viable y lógico que ha de seguir la institución encargada de la administración y recaudación de la carga tributaria sometida a consulta, es el que el legislador señaló, valga, decir, el de la exención. En otras palabras, las municipalidades no están obligadas al pago de la tarifa por cobro de peaje, pues fueron eximidas y sólo están compelidas a cumplir con los impuestos que también pague la Administración Central con excepción del de ventas del que también están exentas.

   De usted se suscribe, atentamente,

Lic. Cristóbal Chavarría Matamoros

PROCURADOR ADJUNTO

CCH/liz

pcm.