C-166-94

1 de noviembre de 1994

Licenciado

José Pablo Cruz Espinoza

Jefe Secretaria Ejecutiva

Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas

S. O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio FNCA-177-94 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual consulta a esta Procuraduría, sobre dos aspectos:

1.- Si es procedente, con base en el artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, párrafo segundo, efectuar arreglos de pago con agentes recaudadores morosos, que se confunden con el contribuyente del tributo, pues las actividades agrícolas gravadas y el proceso industrial de los productos agrícolas, las desarrolla una misma persona, ya sea física o jurídica.

2.- Si es procedente aplicar el mismo criterio con Agentes Recaudadores que por una u otra circunstancia no realizaron las retenciones correspondientes a terceras personas.

I- ANTECEDENTES:

   Esta Procuraduría, en dictamen Nº C-203-89 y previo análisis jurídico doctrinario concluyó:

" ... no hay duda de que el aporte que establece el artículo 2, inciso a) de la Ley Creadora del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas se puede subsumir en la figura de la contribución especial, por presentar los elementos caracterizadores de aquella, a saber: el aporte es creado por ley; su monto o cuantía también lo define la ley; es una prestación obligatoria para aquellos productores agrícolas cuya actividad haya sido calificada en "emergencia"; existe una reversión de la obligación que se paga y que se traduce en los beneficios asistenciales que el Fondo otorga al grupo de productores definidos como sujetos pasivos de esa exacción, (...) "

"Habiéndose determinado la naturaleza jurídico tributaria del aporte como aplicación de los numerales 6 y 7 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que el Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas pueda emplear las figuras de la compensación tributaria, previa determinación del monto adeudado por el sujeto obligado al pago del aporte en cuestión."

   Conforme al citado dictamen, quedó establecido entonces, que el Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, con fundamento en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios puede recurrir a la compensación como un medio de extinción de la obligación tributaria, en relación con las sumas que el Fondo adeuda directamente a los productores agricultores y viceversa.

   Posteriormente en dictamen C-174-90 del 18 de octubre de 1990, y previo análisis de la Ley Nº 6916 del 16 de noviembre de 1983, y de los decretos Nº s 15071-A del 6 de diciembre de 1983, 15537-MAG del 2 de julio de 1984 y 18540-MAG de 8 de setiembre de 1988, se llegó a las siguientes conclusiones:

"En este orden de ideas, se puede afirmar, que en tratándose de las deudas de los agentes retenedores relacionados con los aportes no enterados al Fondo, resulta jurídicamente imposible formalizar arreglos de pago. Antes bien, debe advertirse, que el hecho de que los agentes retenedores se apropien de las sumas recaudadas y que pertenecen al Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, no solo incurren en la sanción que refieren los artículos 97 y 98 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino que también cometen el delito de retención y apropiación indebida previsto en el artículo 223 del Código Penal".

Asimismo, se dijo:

" En cuanto a la posibilidad de compensar sumas retenidas y adeudadas al Fondo, con deudas que éste tiene como algunos recaudadores morosos, valga decir, que si bien la compensación esta prevista en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (art. 45) como una forma de pago, la misma resulta procedente respecto de créditos líquidos y exigibles propios del sujeto pasivo de la obligación, en relación con deudas determinadas por él y no pagadas, condición que no se da en el caso que se considera, por cuanto las deudas del agente  recaudador con el Fondo provienen del incumplimiento de la obligación de enterar los aportes recaudados en el término previsto, en tanto las deudas del Fondo con algunos industriales productores provienen de la indemnización por pérdidas en la cosecha. Es decir, que no se dan los presupuestos fácticos para proceder a compensar deudas que tienen diferente origen."

   Según lo expuesto en dicho dictamen, el Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, no puede formalizar arreglos de pago con los agentes retenedores del impuesto, ni compensar sus deudas por concepto de indemnización a favor de los productores agrícolas con deudas de los agentes retenedores que no enteraron las sumas recaudadas.

II- SOBRE EL FONDO DE LA CONSULTA:

   De conformidad con el artículo 2 de la Ley de Creación del Fondo de Contingencias Agrícolas, el productor agrícola funge como sujeto pasivo principal del aporte del 3% establecido en dicho numeral, y de conformidad con el artículo 5 de la ley corresponde a los agentes retenedores recaudar dicho aporte conforme lo determine el reglamento.

   Por su parte el artículo 1º del Decreto Ejecutivo Nº 15071-A, dispone que el agente recaudador a que alude el artículo 5º de la Ley Nº 6919 es toda persona física o jurídica, pública o privada, que compre directamente al agricultor su producto con el objeto de procesarlo por cualquier medio y venderlo al consumidor, o a su intermediario.

   Asimismo, el artículo 5º del Decreto Ejecutivo Nº 18540-MAG, establece que también se consideran agentes recaudadores, aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que procesen sus cosechas en plantas de su propiedad para venderlas al consumidor o a intermediarios.

   A la luz de lo dispuesto en los decretos antes citados, se tiene que respecto del agente retenedor del impuesto establecido por el artículo 2º de la Ley, se configura lo que en doctrina se conoce como sustitución propia e impropia (Francisco José Carrera Raya; MANUAL DE DERECHO FINANCIERO, Vol. II, Derecho Tributario, Editorial Tecnos, 1994).

   La sustitución propia se da cuando el agente retenedor está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria en su condición de deudor en nombre propio, aunque lo sea por deuda ajena, por cuanto existe la obligación del agente retenedor por -disposición legal- de detraer con ocasión de los pagos que realicen a favor del sujeto pasivo el gravamen tributario correspondiente. Entratándose del aporte creado a favor del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas y a la luz del artículo 1º del Decreto Nº 15071-A corresponde a toda persona física o jurídica, pública o privada que compre directamente al productor agrícola practicar la retención del aporte establecido.

   Por otra parte, la sustitución impropia, se da cuando el sujeto pasivo debe detraer de los pagos que le son imputados el gravamen tributario que pesa a favor del acreedor. En este supuesto no se da la sustitución material del sujeto pasivo, si no que este funge directamente como agente de retención, condición que en el caso del aporte al Fondo recae sobre los productores agrícolas que procesen sus cosechas en plantas de su propiedad.

   Lo anterior tiene importancia, ya que en tratándose del Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas, como bien se expuso en el dictamen C-174-90 las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios referente a los arreglos de pago y a la compensación como medio de extinción de la obligación, no pueden beneficiar a los agentes retenedores que habiendo retenido el importe del impuesto no lo enteran al Fondo, ya que si bien las obligaciones tributarias de éstos son dependientes de las que recaen sobre el productor agrícola, su obligación legal es propia, y como tal está obligado a retener y a enterar al sujeto acreedor las sumas correspondientes dentro de los plazos establecidos.

   Igual criterio debe prevalecer en aquellos casos en que el agente retenedor -como en las situaciones a que refiere el consultante en su oficio FNCA 253-94 de 25 de octubre de 1994- no practicara la retención del impuesto a que estaba obligado sin que exista una eximente para ello.

   Distinta es la situación, en donde el agente de retención es el mismo sujeto pasivo el obligado a retener el impuesto (sustitución impropia) y que en el caso del aporte al Fondo -conforme al artículo 5º del Decreto Nº 18540-MAG- tal circunstancia se da respecto de los productores agrícolas que procesan sus cosechas en plantas de su propiedad para venderlas al consumidor o a intermediarios. En tal situación y ateniéndonos a lo dispuesto en el dictamen C-203-89 el Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas excepcionalmente puede -con fundamento en el artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- conceder prórrogas y facilidades de pago a los productores agrícolas que procesan sus cosechas en plantas de su propiedad -es decir, a aquellos productores agrícolas que además de reunir la condición de sujetos pasivos también actúan como agentes de retención-, siempre y cuando el sujeto pasivo y el agente de retención sean la misma persona (física o jurídica) y se cumplan con las exigencias de dicho numeral, a saber: Que las prórrogas hayan sido solicitadas antes del vencimiento del plazo para efectuar el pago; que existan causas que impidan el cumplimiento normal de la obligación de que se trata; que hayan sobrevenido circunstancias que tornen difícil el cumplimiento normal de la obligación, o que puedan dañar seriamente la economía del deudor si el cumplimiento se produce.

   Finalmente, debe quedar claro, que tanto las prórrogas como las facilidades de pago que otorgue el Fondo Nacional de Contingencias Agrícolas en los casos señalados, devengan las multas, recargos e intereses previstos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR CIVIL

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