C-125-2000

San José, 1 de junio del 2000

Señor

Héctor Castillo Salmerón

Alcalde Municipal de Cartago

S.O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio AM-006-2000 del 4 de enero del año en curso, por medio del cual nos consulta acerca de la posibilidad de que la Municipalidad de Cartago cobre multas a aquellas personas que se atrasen en el pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

El criterio legal que se adjunta a la consulta (oficio AMJ-348-99, del 16 de diciembre de 1999) luego de indicar que no comparte la posición del Organo de Normalización Técnica, de la Dirección General de Tributación –el cual comunicó a esa Municipalidad, mediante Oficio DONT-11-99, del 22 de noviembre de 1999, la improcedencia de cobrar las multas que interesan– sostiene que sí es jurídicamente posible realizar tal cobro, fundamentándose para ello en el párrafo último del artículo 69 del Código Municipal. Dicha norma dispone, en lo que interesa, que "El atraso en los pagos de tributos generará multas e intereses moratorios, que se calcularán según el Código de Normas y Procedimientos Tributarios".

Agrega el criterio legal aludido, que el Código Municipal vigente (Ley n.° 7794 de 30 de abril de 1998) es posterior a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (n.° 7509 de 9 de mayo de 1995), de manera tal que las disposiciones del primero privarían sobre las de la segunda, en caso de que se considere que entran en conflicto.

I.-        NATURALEZA JURIDICA DE LAS MULTAS E INTERESES:

Con la finalidad de tener un panorama más claro respecto al tema que nos ocupa, conviene precisar la naturaleza jurídica tanto de las multas que se cobran con motivo del pago tardío de un tributo, como de los intereses originados en esa misma circunstancia.

Al respecto, debemos indicar que la multa es una de las formas en que se manifiesta la potestad punitiva del Estado, y su finalidad básica –más que resarcir el daño causado– consiste en desincentivar una conducta que se considera inconveniente. Sobre este punto se ha expuesto:

"Lo que las normas sancionadoras fundamentalmente pretenden es, por tanto, que el daño no se produzca y para evitar ese daño hay que evitar previamente el riesgo, que es el verdadero objetivo de la política represiva" (Alejandro Nieto García, Derecho Administrativo Sancionador, Madrid, Editorial Tecnos S.A., segunda edición, 1994, página 36).

Los intereses, por otra parte, tienen más bien naturaleza indemnizatoria, debido a que su objetivo es restituir al sujeto acreedor del tributo, las sumas que presuntamente le habría generado el dinero si hubiese sido cancelado a tiempo.

Sobre la naturaleza jurídica de los intereses, la Sala Constitucional ha indicado:

"… el artículo 57 del Código en comentario (se refiere al Código de Normas y Procedimientos Tributarios) establece la obligación del pago de intereses a cargo del contribuyente, sin necesidad de actuación alguna de la Administración, hasta tanto no se verifique la cancelación de la obligación tributaria determinada, esto no lo es como sanción por la comisión de algún ilícito tributario, sino como la restitución, por parte del deudor, del lucro o rentas del capital que hubiera percibido la Administración Tributaria si el importe del crédito fiscal hubiese sido satisfecho en el momento que marca la ley, sea oportunamente" (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Resolución n.° 936-94 de las 15:21 horas del 16 de febrero de 1994. Lo escrito entre paréntesis no es del original).

En una sentencia posterior, la Sala precisó la naturaleza de los intereses en los siguientes términos:

"… la naturaleza jurídica de los intereses y la mora no es la de una sanción, sino más bien una medida compensatoria por el lucro o renta del capital adeudado por el sujeto pasivo de la obligación, que hubiera disfrutado la administración si el cumplimiento de la obligación se hubiese verificado oportunamente, pero que no se percibió, en vista de la cancelación tardía del crédito fiscal". (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Resolución n.° 1486-98 de las 17:39 horas del 4 de marzo de 1998).

En la primera de las resoluciones transcritas, la Sala Constitucional descartó la posibilidad de que el cobro de multas, conjuntamente con el de intereses, llevara consigo una doble sanción por una misma conducta. Lo anterior en razón de que se trata de dos figuras de naturaleza distinta:

"…contrario a lo que afirma el recurrente, los intereses que se vio obligado a satisfacer –con arreglo a lo dispuesto en el artículo 57 citado–, no constituyen una sanción más por haber incurrido en la conducta prevista en el inciso C) del artículo 68 del Código de cita –cuya sanción está contemplada en el 96 idem.–, pues no sólo las normas tributarias no señalan ese pago como tal (artículo 84 citado), sino porque dichos extremos económicos, como se apuntó, obedecen a la devolución del lucro o renta del capital –adeudado por el sujeto pasivo de la obligación– que hubiera disfrutado la Administración si el cumplimiento de la obligación se hubiese verificado oportunamente y que no percibió, habida cuenta de la cancelación tardía del crédito fiscal. Por las razones expuestas, la restitución de los beneficios económicos que debió haber disfrutado la Administración –con ocasión del pago oportuno del importe del tributo– y la imposición de la sanción prevista en el artículo 96 citado, no implican un doble castigo –habida cuenta de su naturaleza diversa– por el ilícito tributario cometido, como se acusa, motivo por el cual no se puede estimar quebrantado el principio constitucional del ‘Non bis in idem’ contemplado en el artículo 42 de la Carta Magna …".

La distinción a que se ha hecho referencia resulta importante para el asunto bajo análisis debido a que la imposición de una multa –por tratarse, insistimos, del ejercicio de una función punitiva– está sujeta a reglas diferentes de las que rigen la imposición de intereses por el pago tardío de tributos. En el primero de los casos, son de aplicación los principios propios del derecho penal (entre ellos el de legalidad, el de tipicidad, el de debido proceso, etc.); mientras que en el segundo, basta con acreditar que el pago fue efectuado fuera de término, para que, sin necesidad de actuación alguna de la Administración, surja la obligación de pagar, junto con el tributo adeudado, el interés correspondiente.

II.-       IMPROCEDENCIA DEL COBRO DE MULTAS POR EL PAGO TARDIO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES:

Como ya indicábamos, la naturaleza sancionatoria de la multa obliga a la Administración –y en particular, a sus operadores jurídicos– a abordar cuidadosamente el tema de su procedencia frente a situaciones concretas, en las que el ordenamiento jurídico no sea todo lo claro que la materia exige.

Ya la doctrina, al abordar problemas similares a los que ahora nos ocupa, indicaba:

"La ausencia de disposiciones normativas claras y expresas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador no puede entenderse como una habilitación en blanco a la Administración para que ésta colme el vacío de la manera que le parezca más oportuna, sino como una remisión tácita a los principios propios y característicos del Derecho penal. La potestad sancionatoria de la Administración no es, en efecto, un compartimento estanco frente al Derecho penal, sino una manifestación específica del genérico jus puniendi del Estado; debiendo acomodarse, por tanto, a los principios clásicos del ordenamiento penal en cuanto manifestación típica e históricamente consolidada de la disciplina del referido jus puniendi en el marco de un Estado de Derecho" (SANTAMARIA PASTOR (Juan Alfonso) y PAREJO ALFONSO (Luciano), Derecho Administrativo, La Jurisprudencia del Tribunal Supremo, Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S.A., primera edición, 1992, página 199).

En la situación específica que se analiza, podría pensarse (ante la ausencia de disposiciones expresas que admitan el cobro de multas por el pago tardío del impuesto sobre bienes inmuebles) en dos supuestos para fundamentar jurídicamente la posibilidad de realizar dicho cobro:

1.-       La aplicación supletoria del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

El artículo 36 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles dispone que, en lo no previsto en ella, se aplicará supletoriamente el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El código aludido, por su parte, en el Título III (artículos 65 y siguientes) prevé la posibilidad de cobrar multas por el pago tardío de las obligaciones tributarias.

De un análisis ligero de las normas citadas, podría llegar a concluirse que sí es posible, tratándose del impuesto sobre bienes inmuebles, el cobro de las multas a que se ha venido haciendo referencia. Sin embargo, ello no es así, en primer término, debido a la improcedencia de acordar la imposición de una sanción administrativa haciendo uso para ello de normas de naturaleza supletoria; y, además, porque el artículo 69 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios sólo autoriza a los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda (de los cuales no forman parte las municipalidades) para aplicar las sanciones previstas en el Titulo III citado.

Ya este Despacho, en sus dictámenes C-050-99 de 10 de marzo de 1999 y C-075-99 del 19 de abril de 1999 –de los cuales se remite copia– había analizado el punto que nos ocupa, arribando a las mismas conclusiones expuestas. En el segundo de los pronunciamientos mencionados se indicó lo siguiente:

"1- Las entidades municipales carecen de un régimen de infracciones y sanciones propio para conminar al cumplimiento voluntario de la obligación tributaria que surge en relación con el impuesto sobre bienes inmuebles. 2- El régimen de infracciones y sanciones establecido en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al cual remite la Ley Nº 7509 no puede ser aplicado por las municipalidades, en virtud de que dicho régimen es propio para las administraciones tributarias adscritas al Ministerio de Hacienda, condición que no reúnen las municipalidades. Aparte de ello, en materia de infracciones y sanciones debe observarse el principio de tipicidad, lo cual implica que las entidades municipales no pueden aplicar normas supletorias. Consecuentemente el artículo 76 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que establece la mora como una sanción administrativa no puede ser aplicado por las municipalidades".

2.-       La aplicación del artículo 69 párrafo último del Código Municipal:

En el criterio legal que se adjunta a la consulta, se hace referencia a la posibilidad de cobrar multas por el pago tardío del impuesto sobre bienes inmuebles, fundamentándose para ello, en el último párrafo del artículo 69 del Código Municipal.  Esa norma textualmente dispone:

"Artículo 69.- Excepto lo señalado en el párrafo siguiente, los tributos municipales serán pagados por períodos vencidos, podrán ser puestos al cobro en un solo recibo.

Las patentes municipales se cancelarán por adelantado. A juicio del Concejo, dicho cobro podrá ser fraccionado.

La municipalidad podrá otorgar incentivos a los contribuyentes que, en el primer trimestre, cancelen por adelantado los tributos de todo el año.

El atraso en los pagos de tributos generará multas e intereses moratorios, que se calcularán según el Código de Normas y Procedimientos Tributarios".

Considera esta Procuraduría, sin embargo, que existen al menos dos razones por las cuales no es posible realizar el cobro que interesa con base en esa norma:

La primera de ellas, consiste en que la disposición recién transcrita presenta el mismo problema apuntado con anterioridad en relación con la aplicación supletoria del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a saber, que no tipifica el hecho punible, ni la sanción a imponer (como tampoco lo hace la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles) limitándose a hacer una remisión genérica a aquél Código. De igual forma, no se toma en cuenta que el artículo 69 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios sólo autoriza –como ya indicamos– a los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda, para aplicar las sanciones por los "hechos ilícitos tributarios" previstos en el Titulo III de ese mismo Código.

La otra razón para considerar inaplicable el artículo 69 del Código Municipal al asunto en estudio, radica en que dicha norma se refiere únicamente a los tributos municipales, no a los nacionales, dentro de los que se encuentra el impuesto sobre bienes inmuebles. En ese sentido, hay que recordar que el de bienes inmuebles es un impuesto nacional, aprobado por ley de la República y no mediante el procedimiento previsto para la aprobación de los tributos municipales. Si bien es cierto, el artículo 1° de la Ley n.° 7509, ya citada, dispone que las municipalidades son el sujeto acreedor de tal impuesto, ello no tiene la virtud de modificar el carácter nacional del tributo.

La posición que se ha expuesto, resulta, en todo caso, acorde con los criterios que deben orientar el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, regida, como ya hemos dicho, por los principios propios del derecho penal.

III.-     PROCEDENCIA DEL COBRO DE INTERESES POR EL PAGO TARDIO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES:

Si bien no forma parte de la consulta el determinar la procedencia o no del cobro de intereses por el pago tardío del impuesto sobre bienes inmuebles, ésta Procuraduría considera importante referirse al punto, con la finalidad de evitar confusiones innecesarias.

Sobre el tema, debemos indicar que el artículo 22 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, prevé la posibilidad de cobrar intereses cuando existan retrasos en la cancelación del importe respectivo, para lo cual, remite a lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La norma aludida dispone:

"Artículo 22.- Características del impuesto.

El impuesto establecido en esta Ley es anual; el período se inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Se determinará sobre el valor de cada inmueble y estará a cargo del sujeto pasivo.

El impuesto anual determinado conforme se dispone en el párrafo anterior, se debe pagar anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad.

Los pagos se acreditarán, en primer lugar, a los períodos vencidos. Si la cuenta está al cobro judicial o en arreglo de pago, el contribuyente puede pagar, también por su orden, las cuotas originadas después del cobro o el arreglo.

La falta de cancelación oportuna generará el pago de intereses, que se regirá por lo establecido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios". (El subrayado es nuestro).

Por su parte, el artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece:

"Artículo 57.- Intereses a cargo del sujeto pasivo:

Sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, el pago efectuado fuera de término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo adeudado. Mediante resolución, la Administración Tributaria fijará la tasa del interés, la cual deberá ser equivalente al promedio simple de las tasas activas de los bancos estatales para créditos del sector comercial y, en ningún caso, no (sic) podrá exceder en más de diez puntos de la tasa básica pasiva fijada por el Banco Central de Costa Rica. Dicha resolución deberá hacerse cada seis meses, por lo menos.

Los intereses deberán calcularse tomando como referencia las tasas vigentes desde el momento en que debió cancelarse el tributo hasta su pago efectivo. No procederá condonar el pago de estos intereses, excepto cuando se demuestre error de la Administración".

De la relación de las normas transcritas, se desprende que las municipalidades sí están habilitadas para cobrar intereses en los casos en que el contribuyente incurra en atrasos en el pago del importe respectivo.

La razón por la cual es posible el cobro de intereses y no el de multas, consiste en que los primeros –como se explicó– no son de naturaleza sancionatoria, sino indemnizatoria, de manera tal que sí es posible admitir en ese supuesto la remisión que hace el artículo 22 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, al Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Nótese además que el artículo 57 de referencia, no está ubicado dentro del Título III de dicho Código, donde se regulan los ilícitos tributarios, como sí lo están las normas relacionadas con el cobro de multas. Por esta última razón, las municipalidades, en su papel de administraciones tributarias (aunque no adscritas al Ministerio de Hacienda) sí podrían implementar el cobro de los intereses respectivos.

IV.-     CONCLUSION:

De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría arriba a las siguientes conclusiones:

1.-       Las municipalidades no están jurídicamente habilitadas para cobrar –en ejercicio de su potestad sancionatoria– multas a los contribuyentes del impuesto sobre bienes inmuebles que se atrasen en el pago de ese tributo. Ello, por cuanto la omisión que en ese aspecto presenta la ley que regula el impuesto, no puede ser corregida con la aplicación supletoria del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en particular de su Título III, relacionado con los hechos ilícitos tributarios.

2.-       Tampoco es posible, con base en el artículo 69 del Código Municipal, imponer dicha sanción administrativa, pues esa norma lo que hace es remitir también al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, aparte de que su ámbito de aplicación abarca únicamente los tributos municipales, siendo el de bienes inmuebles, un impuesto nacional.

3.-       Al no constituir los intereses originados en el pago tardío del impuesto sobre bienes inmuebles una sanción administrativa, sino más bien, un cargo de naturaleza indemnizatoria, las municipalidades sí están facultadas para proceder a su cobro, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en relación con el numeral 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Del señor Alcalde Municipal de Cartago, atento se suscribe;

Lic. Julio Mesén Montoya

Procurador Adjunto

Adjunto: Copia del dictamen C- 050- 99 del 10 de marzo de 1999

Copia del dictamen C- 075- 99 del 19 de abril de 1999