23 de octubre de 2025

PGR-C-214-2025

 

Señor

Mainor Fernando Anchía Angulo

Alcalde Municipal de la

Municipalidad de Osa

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, me refiero a su oficio número AM-884-2025-2028 de 18 de julio de 2025, recibido electrónicamente en esta Procuraduría en la misma fecha, según código interno número 10208-2025.

 

 

I.-OBJETO DE LA CONSULTA

 

Mediante el oficio indicado, el Sr. Alcalde de la Municipalidad de Osa solicita criterio sobre las siguientes interrogantes:

 

1.      ¿Puede una norma legal que establece una exoneración tributaria aplicarse retroactivamente para extinguir deudas generadas antes de su entrada en vigencia, en ausencia de disposición expresa al respecto?

 

2.      ¿La aplicación del principio de solidaridad tributaria contenido en el artículo 8, párrafo segundo, de la Ley 7509 se extiende también a entes públicos cuando adquieren bienes inmuebles con deudas tributarias exigibles?

 

3.      ¿Es jurídicamente procedente que una administración municipal condone deudas tributarias anteriores con base en una exoneración legal posterior, sin norma expresa que habilite dicha condonación?

 

Se adjuntó a la presente gestión, el criterio legal emitido por la unidad de Servicios Jurídicos de esa Municipalidad, mediante oficio número CR-PSJ-080-2025, en el que concluye lo siguiente:

 

 

“IV. Conclusión

 

·         La exoneración tributaria solo aplica hacia futuro, no puede aplicarse retroactivamente si no está expresamente autorizada por ley.

·         El adquirente de un bien con deudas tributarias previas es responsable solidario, conforme al artículo 8 de la Ley 7509, sin distinción del tipo de sujeto.

·         Condonar tributos anteriores sin base legal expresa vulnera el principio de legalidad tributaria, según el CNPT y la Constitución.”

 

Valga indicar que, el criterio legal aportado, resulta escueto y menciona aspectos que no han sido incluidos en las interrogantes planteadas. En ese sentido, por ejemplo, dicho criterio menciona el artículo 17 inciso e) de la Ley No. 9036, respecto a la exoneración que se establece en esa norma a favor del INDER. No obstante, las interrogantes no formulan ningún cuestionamiento concreto sobre dicha norma, por ello, no puede asumir este Órgano Asesor que el objeto de inquietud del Sr. Alcalde resida en la interpretación de ese artículo, por ello, las interrogantes planteadas se abordaran de forma general.

 

Ahora bien, de previo a dar respuesta a los aspectos consultados, resulta importante referirnos al impuesto sobre bienes inmuebles y su regulación, así como a la conceptualización de las figuras de exoneración y condonación tributaria.

 

 

II.                SOBRE EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

 

Como primer aspecto, debemos indicar el actual impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley No. 7509 de 1995 tiene su antecedente en el impuesto territorial que se regulaba en la Ley No. 27 de 1939 y es una continuación de éste.

 

Dicho criterio parte de la interpretación que a nivel judicial se ha desarrollado sobre este impuesto. En efecto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha abordado el tema en las sentencias números 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021 y 1304-F-S1-2023, decantándose por señalar que el impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos poseen los mismos elementos esenciales, de manera que, no se está en presencia de un impuesto nuevo, sino que es una continuación del Impuesto Territorial (ver dictámenes números PGR-C-158-2024 de 22 de julio de 2024 y PGR-C-161-2024 de 23 de julio de 2024).

 

Hecha la anterior referencia, y como segundo aspecto, debemos remitirnos a la regulación vigente del impuesto de interés. Al efecto, el “impuesto sobre los bienes inmuebles” dispuesto en la Ley No. 7509 del 9 de mayo de 1995, es un impuesto de carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-. Sin embargo, por disposición expresa del legislador, en el artículo 1 de la ley de comentario, el sujeto activo del impuesto son las entidades municipales, lo que lo convierte en un tributo municipal por destino. Consecuentemente, conforme al artículo 3 de la ley las entidades municipales tendrán el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (Véase al respecto los dictámenes C-114-99, C-048-2003 y C-231-2020 de 16 de junio de 2020, entre otros, emitidos por este Órgano Asesor).

 

En igual sentido, la Sala Constitucional, al analizar el origen del impuesto sobre los bienes inmuebles, en lo que interesa dispuso:

 

"(…)  De lo anterior, queda en claro que el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en el sentido en que lo alega la accionante, precisamente en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.(…)" (Resolución N° 5669-1999, de las 15:21 horas del 21 de julio de 1999).

 

El objeto del impuesto se determina en el numeral 2 de la Ley No. 7509 y recae sobre “los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan” que se encuentren dentro de la circunscripción municipal, siendo el sujeto pasivo de esta obligación tributaria los propietarios, concesionarios, ocupantes y poseedores según lo dispone el numeral 6 de la Ley de rito.

 

Ahora bien, el numeral 4 de la ley de comentario establece los bienes inmuebles no afectos al impuesto. En lo que interesa, el inciso a) señala lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

 

a)      Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención (…)”

 

La redacción de la norma supra transcrita resulta poco técnica lo que genera confusión como se ha advertido en anteriores oportunidades. En efecto, el artículo indicado, en su encabezado, señala regular “Bienes no afectos al impuesto”, pero en el desarrollo de su texto refiere a sujetos, no a clases de bienes y, por otro lado, enuncia no sujeciones, pero a vez, como en el caso del inciso a) de interés, remite a una exoneración.

 

Al respecto, este Órgano Asesor ha señalado que el artículo 4 inciso a) de comentario alude tanto a un supuesto de exención como a supuestos de no sujeción. Al respecto, en el dictamen número PGR-C-284-2022 de 16 de diciembre del 2022, se indicó lo siguiente:

 

“(…) B. EL ARTÍCULO 4 DE LA LEY N.°7509 ALUDE TANTO A UN SUPUESTO EXENCIÓN COMO A SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN: DISTINCIÓN DE LAS FIGURAS DESDE EL PUNTO DE VISTA JURÍDICO

De forma reiterada, la Procuraduría en su jurisprudencia administrativa ha indicado que el artículo 4 de la Ley n° 7509, en términos generales refiere a supuestos de no sujeción respecto a determinados bienes inmuebles que no son afectados por el impuesto regulado en el artículo 1 del mismo cuerpo normativo. Dicho precepto en lo que interesa, reza de la siguiente manera:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención. […]” (el subrayado no es del original)

Al respecto, este órgano consultor ha abordado en varias ocasiones la diferencia existente entre los supuestos de exención y de no sujeción. En el dictamen PGR-C-245-2022 se indicó:

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211), con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo).

De lo transcrito anteriormente se desprende con claridad la diferencia conceptual entre la no sujeción –no nace a la vida jurídica la obligación tributaria– y la exención –se realiza el hecho generador, pero existe una norma que exime al sujeto pasivo de su cumplimiento– (ver también el dictamen C-289-2017).

No obstante, es importante aclarar también que en el inciso a) del artículo 4 de la Ley n° 7509, el legislador confunde la figura e incluye en una norma con disposiciones de no sujeción, a las exenciones otorgadas por leyes especiales a las instituciones autónomas y semiautónomas específicamente en la última parte del inciso a).

Cabe acotar que, si bien se incluyen en dicho inciso al Estado y las municipalidades, por definición estos no se consideran sujeto activo de la obligación tributaria del impuesto sobre bienes inmuebles; mientras que en el caso de las instituciones autónomas y semiautónomas resulta distinto, pues requieren de una exención legal, de modo que están condicionadas a que exista una disposición expresa otorgada por ley especial (ver los dictámenes PGR-C-006-2022 y C-104-2005). Así lo confirma, el artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto de bienes inmuebles (Decreto n° 27601-H), en cuanto señala:

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

a) Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma.

El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos. […].” (resaltado no es del original)

La Procuraduría en el dictamen PGR-C-006-2022 indicó sobre el tema lo siguiente:

“El Estado no necesita Ley especial para que se entienda que el ente central no está sujeto al impuesto sobre bienes inmuebles. Su condición de no sujeción se origina directamente en la Ley N.° 7509 sin que dicha situación jurídica esté condicionada a que una Ley especial le otorgue una exoneración al efecto.

En congruencia con lo prescrito legalmente, el reglamento a la Ley N.° 7509, Decreto Ejecutivo N.° 27601 de 12 de enero de 1999 ha establecido que el Estado y las municipalidades, por definición, se encuentran no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles. Situación que es diferente a la propia de las instituciones autónomas y semiautónomas en cuyo caso, si alegan estar no sujetas al impuesto, deben, de acuerdo con la norma reglamentaria, aportar certificación de la ley especial correspondiente, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma. […]

Corolario de lo anterior, es evidente que el hecho de que el Estado no esté sujeto al impuesto de bienes inmuebles, implica que los órganos que lo integran, incluyendo los desconcentrados, tampoco se encuentran sujetos.”

Así entonces, el artículo 4 de la Ley n° 7509 en su mayoría contempla disposiciones de no sujeción al impuesto de bienes inmuebles, sin embargo, el inciso a) regula tanto la no sujeción del Estado y las municipalidades a dicho impuesto, y a su vez establece la posibilidad de la exención de dicho impuesto a las instituciones autónomas y semiautónomas en el tanto exista una ley especial que expresamente les conceda dicho beneficio fiscal.” (Lo resaltado no es del original).

 

Conforme al criterio transcrito, el numeral 4 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, mezcla las figuras de no sujeción y exención. La primera, no sujeción, implica que la obligación tributaria no nace a la vida jurídica; en la segunda, sea la exención, si bien se configura el hecho generador, no se genera el pago del tributo porque existe una norma que exime al sujeto pasivo de su cumplimiento.

 

Bajo ese entendido, el artículo de comentario, dispone la no sujeción al impuesto de bienes inmuebles dirigidas al Estado y a las Municipalidades; pero también contempla una exención al pago del tributo respecto de las instituciones autónomas y semiautónomas, para lo cual, esas entidades requieren de una ley especial que conceda la exoneración.

 

Valga señalar que el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, Decreto Ejecutivo número 44414-H de 9 de febrero de 2024, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 73, Alcance 78, del 26 de abril de 2024, en el Capítulo IV denominado “Bienes no afectados al pago del impuesto”, artículos 29 al 43, preserva la distinción referida, entre no sujeción y exoneración, contemplando, en la redacción de los artículos 29, 31 y 42 del reglamento, ambas figuras:

 

“ARTÍCULO 29.- Vigencia de la no sujeción. La aplicación de los supuestos de no sujeción no modifica la base imponible del impuesto, sino únicamente el monto a pagar por concepto de este.

 

La no sujeción deberá aplicarse a partir del momento en que el administrado cumpla con los requisitos establecidos en la Ley y en el presente Reglamento, independientemente de la modalidad de pago establecida por la Municipalidad.

 

En caso de que surja un cambio de condiciones que hagan desaparecer los supuestos para la aplicación de la no afectación establecidos en el artículo 4 de la Ley, procederá la desaplicación del beneficio y el cobro del tributo, a partir de la fecha en que se modifiquen las condiciones, otorgándole al sujeto pasivo el derecho de defensa, independientemente de la modalidad de pago establecida por la Municipalidad.

 

Si la Administración Tributaria tiene duda sobre la procedencia de la aplicación de una no afectación, podrá realizar inspecciones y obtener por sí misma la prueba que considere necesaria para resolver la solicitud, pero, una vez validado el derecho a la aplicación, regirá a partir del momento en que se dieron los supuestos que lo respaldan. La inactividad de la Administración Tributaria o el atraso en los procesos no podrá de ninguna manera causar un perjuicio al administrado.

 

ARTÍCULO 31.- Aplicación de las no sujeciones contenidas en los incisos a), c), j) y m) del artículo 4 de la Ley. Cuando se trate de la aplicación de la no sujeción para los inmuebles indicados en el artículo 4 de la Ley, incisos a), c), j) y m), podrá aplicarse de oficio, previa verificación por parte de la Administración Tributaria de que el bien inmueble se encuentra registrado a nombre de la institución. respectiva, a través de la consulta a la página web del Registro Inmobiliario.

 

En el caso de las exoneraciones para las instituciones autónomas, mencionadas en el inciso a), deberá aplicarse lo establecido en el artículo 42 de este reglamento.”

 

ARTÍCULO 42.- Inmuebles exentos del Impuesto. Las personas físicas, jurídicas, y organismos internacionales que soliciten la aplicación de una exoneración del impuesto, deberán indicar a la Administración Tributaria el número de la Ley o Convenio Internacional en el que se les otorga ese beneficio, para que ésta verifique su vigencia, así como que el solicitante se encuentra al día con todas sus obligaciones tributarias administradas por el Ministerio de Hacienda y con las obligaciones ante la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS), a través de la página web de dichas instituciones, de conformidad con los artículos 63 y 64 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Para los años subsiguientes, anualmente la Administración Tributaria verificará que la exoneración se mantenga vigente y que el contribuyente siga cumpliendo con las otras obligaciones indicadas en el párrafo anterior.

En el caso de que la Administración Tributaria considere que el sujeto pasivo ha dejado de cumplir con los requisitos para ser objeto de la exoneración otorgada en su momento, deberá informar del hallazgo a la dependencia que la concedió, apoyando las pruebas recabadas al efecto, para que ésta determine si mantiene o no el beneficio; sin embargo, la exoneración otorgada deberá aplicarse mientras no se comunique a la Administración Tributaria que la misma fue revocada.” (Lo resaltado no es del original).

 

De lo hasta aquí expuesto, se desprende que, en efecto, el numeral 4 de la Ley del Impuesto sobre del Impuesto sobre bienes inmuebles, posee una redacción antitécnica, mezclando las figuras de no sujeción y exención, lo que también se advierte en el Reglamento a dicha ley.

 

Sin embargo, a pesar de la imprecisión indicada, es posible afirmar que la normativa citada establece la no sujeción al impuesto de bienes inmuebles dirigidas al Estado y a las Municipalidades; pero también contempla una exención al pago del tributo respecto de las instituciones autónomas y semiautónomas, para lo cual, esas entidades requieren de una ley especial que conceda la exoneración; por ello, en ese supuesto, debe verificarse si la entidad autónoma o semiautónoma de que se trate, cuenta con norma legal que conceda la exoneración del pago del impuesto de comentario.

 

Sobre este último aspecto, remitimos a lo señalado al inicio de este apartado, respecto a que el impuesto sobre bienes inmuebles es una continuación del impuesto territorial, lo que implica, a efectos del análisis de la procedencia o no de exoneraciones tratándose de entidades autónomas o semiautónomas, determinar, en cada caso, si existe una exoneración subjetiva a favor de la entidad de que se trate, concedida mediante norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, No. 27, ello, dado que, al no ser el impuesto de bienes inmuebles un tributo nuevo, no resulta aplicable la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aquellas entidades que se encontraban exentas del pago del Impuesto Territorial, hoy, impuesto sobre bienes inmuebles.

 

 

III.        DISTINCIÓN ENTRE EXONERACIÓN Y CONDONACIÓN

 

Las interrogantes 1 y 3 formuladas hacen referencia a los institutos de exoneración y condonación, de forma indistinta, por lo resulta necesario delimitar el alcance de cada una de esas figuras jurídicas.

 

a)   Sobre la figura de la exención o exoneración

 

La figura de la exención o exoneración, consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria y, por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.  (Al respecto ver opinión jurídica número OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007).

 

En nuestro ordenamiento jurídico, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) define la exención como “la dispensa legal de la obligación tributaria” (artículo 61). Y, en ejercicio de la potestad tributaria del Estado, la creación de cualquier exoneración es materia privativa de ley, definiéndose a su vez una serie de condiciones y requisitos que debe cumplir la norma que las crea.  Al respecto, los artículos 5 y 62 del CNPT en lo que interesa se leen como sigue:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias solo la ley puede:

a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;(…)” 

“Artículo 62.-Condiciones y requisitos exigidos

 

La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien, si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones. (…)” (Lo resaltado no es del original).

 

Sobre el tema, en el dictamen número C-185-2019 se recalcó que los regímenes exonerativos se encuentran sujetos al principio de legalidad tributaria:

 

“Ahora bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si partimos que los regímenes exonerativos forman parte de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de otros mecanismos” (Lo resaltado no es del original).

 

Así las cosas, la exención se encuentra sujeta al principio de legalidad y debe entenderse como una figura concreta, específica y de interpretación restrictiva.

 

          Puntualmente, sobre el impuesto sobre bienes inmuebles, como indicamos, el numeral 4 de la Ley No. 7509 regula supuestos de no sujeción y de exoneración, este último, respecto a entidades autónomas o semiautónomas que hayan sido eximidas del pago del tributo mediante norma legal, por lo que, corresponde al operador jurídico, analizar la existencia de tal normativa en cada caso concreto; valorando, inclusive, si la exoneración concedida surgió durante la vigencia de la Ley del Impuesto Territorial, Ley No. 27.

 

          b) Sobre la figura de la condonación

 

La condonación es una renuncia gratuita que hace el acreedor, en favor del obligado, de todo o parte de su crédito, configurándose como un modo de extinción de la obligación.

 

Se concibe como una forma de extinción de las deudas tributarias, según lo estipulado en el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y consiste, como indicamos, en la renuncia gratuita que hace el acreedor, en favor del obligado, de todo o parte de su crédito, el cual se refiere a obligaciones ya nacidas, en especial a las obligaciones accesorias: intereses, recargos y multas.

 

Sobre este instituto, en la opinión jurídica número PGR-OJ-068-2025 de 28 de abril de 2025, que cita la opinión jurídica número PGR-OJ-022-2025 de 17 de febrero del 2025, se indicó:

 

“ (…) Respecto al instituto de la condonación, este se concibe como una forma de extinción de las obligaciones, que parte de la existencia de una deuda cierta y determinada, de la cual el acreedor dispone mediante un acto unilateral de voluntad, renunciando a su derecho de cobro y perdonando la deuda sin recibir contraprestación alguna por ello.

 

Sobre el tema, en el dictamen número PGR-OJ-022-2025 de 17 de febrero del 2025 se realizó una síntesis del criterio que ha sostenido este Órgano Asesor, en los siguientes términos:

 

(…) en el dictamen número C- PGR-C-044-2022 de 28 de febrero de 2022, se precisó lo siguiente:

 

“(…) Como se puede apreciar, la norma dispone en lo que aquí interesa, que para proceder con la condonación de la obligación tributaria principal es necesario que se dicte una ley que autorice expresamente la condonación de la obligación tributaria (principio de reserva de ley). Con respecto a las obligaciones tributarias accesorias como lo son los intereses, recargos y multas, únicamente pueden ser condonadas por parte de la Administración Tributaria mediante una resolución administrativa pero siempre dictada con estricto apego a la ley.

 

Desde esa perspectiva, es importante destacar que la decisión de la Administración Tributaria de condonar los intereses, recargos y multas, debe ser vista como una medida excepcional, basada en parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, de acuerdo a lo establecido en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública (n.°6227 del 2 de mayo de 1978).

 

Asimismo, la condonación de deudas accesorias debe estar sustentada en motivos de oportunidad y conveniencia favorables para el erario público, razón por la cual, bajo ninguna circunstancia debemos considerar que existe una obligación de la Administración a realizar condonaciones de adeudos, y, por el contrario, debe entenderse que la regla general es el pago de los intereses, recargos y multas que se generen con ocasión del impago puntual de las obligaciones tributarias. (…)” (Lo resaltado no es del original).

 

El criterio antes expuesto fue retomado en el dictamen número PGR-C-092-2024 de 27 de mayo de 2024, en el cual se indicó, siguiendo la redacción del numeral 50 del CNPT, que “la condonación de accesorios como lo son los intereses, recargos y multas, puede realizarse mediante una resolución administrativa, dictada en la forma y las condiciones establecidas por la ley, de suerte tal que para este tipo de obligaciones accesorias no es necesario que exista norma legal específica que habilite su condonación” (en igual sentido ver opinión jurídica número PGR-OJ-019-2025 de 10 de febrero de 2025).

 

Así las cosas, la condonación de obligaciones accesorias corresponde a una decisión excepcional que debe estar debidamente motivada técnicamente (artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública) y de acuerdo con parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, así como sustentada en motivos de oportunidad y conveniencia favorables para el erario público.

 

          Conforme a lo expuesto, es posible distinguir entre la condonación de adeudos principales y adeudos accesorios. Respecto a los primeros, sea la condonación de adeudos principales, ésta debe estar autorizada por ley; mientras que, con base en el numeral 50 CNPT, las obligaciones tributarias accesorias (intereses, recargos y multas) pueden ser condonadas, excepcionalmente, mediante resolución administrativa debidamente motivada.” (Lo resaltado no es del original).

 

De lo antes expuesto se advierte que, aunque la exoneración y la condonación producen un efecto similar respecto a la extinción de obligaciones, se trata de figuras distintas. Por un lado, con la exoneración, si bien se configura el hecho generador del tributo, se exime al contribuyente del pago en tanto exista una norma de rango legal que disponga la exención. Por otro lado, la condonación consiste en una renuncia gratuita de todo o parte de una obligación ya nacida e implica la extinción de la obligación.

 

En ambos casos, debe existir norma legal que disponga, ya sea, la exoneración tributaria o la condonación de adeudos, debiendo establecer ésta, con claridad, sus alcances.

 

 

IV.             SOBRE LO CONSULTADO

 

El Sr. Alcalde consultante plantea tres interrogantes, las cuales serán atendidas, en el orden que han sido formuladas.

 

1.      ¿Puede una norma legal que establece una exoneración tributaria aplicarse retroactivamente para extinguir deudas generadas antes de su entrada en vigencia, en ausencia de disposición expresa al respecto?

 

Como se indicó en el apartado que antecede, la exoneración tributaria es definida como “la dispensa legal de la obligación tributaria” (artículo 61 CNPT), su creación es materia privativa de ley, debiendo definir el legislador las condiciones y requisitos de la exoneración que autorice (artículos 5 y 62 del CNPT), de manera que, la interpretación jurídica en esta materia es restrictiva.

 

Partiendo de lo indicado, no puede estimarse como jurídicamente viable, dar efecto retroactivo a una norma exoneratoria, toda vez que, ésta solo puede aplicarse a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a su entrada en vigencia.

 

Al efecto, debe señalarse que en “materia tributaria rigen los mismos principios en orden a la aplicación de la norma jurídica. Para determinar si una Ley nueva se aplica respecto de un tributo, debe estarse al momento de acaecimiento del hecho generador o, en su caso, del hecho exento. En orden a la aplicación de las leyes en el tiempo, ese hecho generador o el hecho exento el que determinan que se esté ante un problema de aplicación normal de la ley, de retroactividad, irretroactividad o ultraactividad” (dictamen número C-263-2000 de 26 de octubre de 2000, citado e el dictamen C-104-2005 de 7 de marzo de 2005).

 

De ese modo, la norma legal que establezca la exoneración del pago de tributos, surte efecto a partir de su vigencia, salvo que el legislador disponga, expresamente, un alcance diferente.

 

En ese tanto, la exoneración que se disponga cubre el tributo cuyo hecho generador se produzca luego su entrada en vigencia y no antes, por ende, no puede darse un efecto retroactivo a la norma exoneratoria respecto de aquellos adeudos tributarios configurados con anterioridad.

 

2.      ¿La aplicación del principio de solidaridad tributaria contenido en el artículo 8, párrafo segundo, de la Ley 7509 se extiende también a entes públicos cuando adquieren bienes inmuebles con deudas tributarias exigibles?

 

El artículo 8 de la Ley No. 7509, "Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles", regula la responsabilidad de los sujetos pasivos del tributo en cuestión, disponiendo lo siguiente:

 

ARTÍCULO 8.- Responsabilidad de los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos responden por el pago del impuesto, los respectivos intereses y la mora que pesan sobre el bien. El término de prescripción para cobrar las sumas a que se refiere este artículo será de tres años.

El titular actual responde solidariamente por los impuestos que no ha pagado y por los respectivos intereses y recargos pendientes de los capítulos anteriores. En todo caso, el propietario actual tendrá el derecho de exigir, de su antecesor o antecesores en el dominio del inmueble, el reembolso de lo pagado por el tiempo que les haya pertenecido.

Los convenios celebrados entre particulares sobre el pago del impuesto, no son aducibles en contra de la Administración Tributaria.

Quien cancele el impuesto sin tener obligación, podrá subrogar los derechos del obligado al impuesto” (Lo resaltado no es del original).

 

            Conforme al texto de la norma supra transcrita, se establece una responsabilidad solidaria que vincula al propietario actual de un bien inmueble con las deudas tributarias de sus antecesores en el dominio del inmueble, con respecto al pago de las mismas.

 

            La Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, actuando como jerarca impropio, ha señalado sobre la norma indicada lo siguiente:

“(…) IV.- En relación con el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles.  (…)  En lo que se refiere al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debe indicarse que éste recae sobre los terrenos y las instalaciones o construcciones fijas o permanentes que existan dentro de cada cantón respectivo y está regulado en el artículo 2 de la Ley No. 7509. El sujeto pasivo sobre el que recae la obligación tributaria, está definido en ese mismo cuerpo normativo, y para los efectos específicos del artículo 6 inciso a) de dicha Ley, es todo propietario con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad. Existen otros supuestos en los cuales es la simple tenencia o disfrute del bien mediante algún título que legitime su uso, como son las figuras de la concesión o el simple derecho de usufructo, que se desprenden de los incisos c) y d) del mismo artículo, quienes están obligados a pagar el impuesto, a pesar de no ser propietarios. La representación del BNCR plantea una tesis en que conjuga esas normas para sostener que, para ser contribuyente de este tributo, se requiere ser propietario con el pleno uso y disfrute del bien, o sea, en ejercicio de todos los atributos inherentes al derecho de propiedad. La tesis en este sentido es errónea. La Ley de cita prevé el pago del impuesto sobre aquel que ostente un bien inmueble, lo cual puede ser mediante el derecho de propiedad, o bien, cuando se aprovecha su uso por las vías expresamente señaladas en dichos ordinales.  No se desprende de modo alguno en la norma, que para ser contribuyente se requiera ser propietario con pleno uso de los atributos del derecho de propiedad para ser sujeto pasivo de este impuesto. En todos los supuestos, por constituirse la condición de contribuyente del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la Ley amplía sus obligaciones a períodos anteriores a la adquisición del bien, recayendo sobre el contribuyente la obligación de pagar todas las sumas pendientes, más dándole el derecho de devolverse en contra de quienes, en su momento, no honraron el adeudo tributario. Al efecto, dispone el numeral 8 de la citada Ley:

(…)

De los hechos estudiados en la presente causa, es claro que la Municipalidad hizo uso del citado numeral, a efecto de proceder a cobrar a la entidad bancaria todas las sumas pendientes del impuesto. El discurso recursivo invoca el principio de reserva de ley en materia tributaria, más precisamente es la misma Ley aplicable al caso, la que regula la obligación de responder por deudas pendientes generadas antes de alcanzar la titularidad del bien. La pretensión a fin de cuentas aspira a desconocer el ordinal transcrito, lo cual no es de recibo, puesto que ello sería desaplicar en este caso concreto, a su favor, una norma de rango legal, lo cual está prohibido en el artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública (…)”. (Lo resaltado no es del original) 

 

            Así, el numeral 8 de comentario dispone una norma en favor de la Administración Tributaria municipal, puesto que impone al actual propietario el pago solidario de los adeudos de anteriores dueños, dejando a su favor una acción de regreso tendiente a recuperar los pagado.  

 

En lo que es objeto de consulta, se cuestiona si la norma referida, “se extiende” a entes públicos cuando adquieren bienes inmuebles con deudas tributarias exigibles.

 

Valga indicar que, por entes públicos se entiende, las entidades de la Administración descentralizada, como lo son las instituciones autónomas y semiautónomas y no a la Administración Central que está conformada por los órganos del Poder Ejecutivo.

 

Hecha la anterior precisión, debe indicarse que el artículo 8 supra citado no realiza una distinción respecto a sujetos de derecho público o derecho privado, sino que basta la condición de sujeto pasivo del impuesto, para que sea posible la aplicación del principio de solidaridad contenido en la norma.

 

En consecuencia, de una interpretación literal del artículo referido, este puede aplicarse a cualquier sujeto pasivo, independiente de su carácter público o privado.

 

Sin embargo, hay un tema de fondo que subyace en esta interrogante y es si tratándose de entes públicos, estos pueden adquirir bienes inmuebles soportando adeudos por concepto de impuestos; aspecto que, por la materia involucrada, corresponde ser dilucidado por la Contraloría General de la República, o bien, a la Dirección de Contratación Pública del Ministerio de Hacienda, según corresponda.

 

No obstante, a modo general, se estima que la respuesta a esa duda es negativa, en razón de la naturaleza de los entes públicos y de los fondos que maneja y administra, sus decisiones, incluida la compra de bienes inmuebles, debe estar directamente ligada a sus atribuciones, a los fines públicos que el ordenamiento jurídico le impone y al estricto apego a los principios sobre el manejo eficiente de los fondos públicos.

 

De esa manera, la adquisición de bienes por parte de esas entidades, debe sujetarse a las reglas que el ordenamiento jurídico imponga, entre ellas, las disposiciones contenidas en la Ley de Contratación Administrativa.

 

Sobre el tema, el numeral 67 de la Ley General de Contratación Pública, No. 9986, establece un procedimiento especial para el arrendamiento o la adquisición de bienes inmuebles, sin emplear procedimientos ordinarios, para lo cual deberá cumplirse con los requisitos dispuestos en la norma, entre ellos, estudio que acredite que la opción seleccionada es la más rentable y viable, avalúo elaborado por el órgano especializado de la Administración respectiva, o en su defecto por la Dirección General de Tributación, estudio de mercado sobre la idoneidad del bien, acto motivado adoptado por el máximo jerarca o por quien este delegue.

 

Si bien, la norma antes indicada no menciona, expresamente, que los bienes a adquirir deben estar al día en sus deudas de impuestos, lo cierto es que, el análisis sobre la rentabilidad, viabilidad e idoneidad que exige el numeral 67, así como el dictado del acto motivado por parte del Jerarca, debe considerar los gravámenes que pesan sobre el bien y si posee deudas pendientes ante la Administración Tributaria municipal. Ello, a efecto de que tal supuesto sea considerando dentro del procedimiento de compra y el bien sea adquirido libre de deudas, en vista de que, la adquisición de bienes con obligaciones pendientes de pago, que deban ser asumidas por la entidad pública adquirente, afecta sus finanzas y, con ello, el manejo de fondos públicos, esto, aún y cuando la norma prevea una acción de regreso o recuperación, pues el ejercicio de esa acción implica un despliegue administrativo y costo económico para la entidad pública.

 

Bajo ese entendido, en tesis de principio, los bienes que adquieran los entes públicos no deben de soportar adeudos por impuestos municipales, incluido el tributo de bienes inmuebles que es un impuesto municipal por destino, al momento de su compra y traspaso. 

 

3.      ¿Es jurídicamente procedente que una administración municipal condone deudas tributarias anteriores con base en una exoneración legal posterior, sin norma expresa que habilite dicha condonación?

 

            Como primer aspecto, debe precisarse al consultante que la exoneración y la condonación, corresponden a figuras jurídicas diferentes, tal y como se explicó en el apartado III) de este dictamen, por ello, el supuesto planteado de “condonar” deudas con base en una norma “exoneratoria” no es jurídicamente procedente por tratarse de supuestos distintos. 

 

            Luego, partiendo del supuesto de que la interrogante formulada se refiere, concretamente, a la figura de la condonación de obligaciones tributarias, debemos referir, nuevamente, que la condonación de adeudos, implica el “perdón” y por ende la extinción de la obligación condonada.

 

            Conforme se explicó en páginas que preceden, la condonación puede comprender obligaciones principales, para lo cual se requiere de una ley que habilite la aplicación de esta figura, o bien, respecto de obligaciones accesorias como lo son los intereses, recargos y multas, siendo que, conforme al numeral 50 CNPT, la condonación de ese tipo de obligaciones accesorias puede realizar mediante resolución administrativa debidamente motivada, es decir, este supuesto concreto no requiere de una ley que autorice la condonación, pero sí, que se trate de una medida excepcional.

 

            Así las cosas, la condonación de obligaciones principales sí requiere de una norma legal que autorice la misma, siendo que, esa norma debe contemplar, expresamente, los alcances de la condonación que se autoriza, esto es, los impuestos concretos que cubre, el periodo a condonar, el plazo de aplicación, los requisitos para acceder al beneficio, etc, a efecto de que los operadores jurídicos tengan claridad sobre los alcances de la regulación y se sujeten a las disposiciones que imponga la norma legal.

 

De ese modo, la aplicación del beneficio de condonación debe respectar, estrictamente, los periodos fiscales respecto de los cuales el legislador ha autorizado su aplicación, de suerte que, no podría aplicarse ésta a periodos fiscales que no han sido contemplados en la ley autorizante.

 

En efecto, generalmente, una ley que autoriza la condonación de adeudos tributarios cubre obligaciones exigibles, nacidas con anterioridad a su entrada en vigencia y no obligaciones futuras, de manera que, la condonación podrá cubrir periodos fiscales anteriores a su entrada en vigor, los cuales deberán estar expresamente dispuestos en la norma y a los cuales deberá sujetarse el operador jurídico.

 

Así las cosas, si bien la interrogante planteada resulta confusa en su formulación, se entiende que, la condonación es aplicable solo respecto a lo que ella expresamente habilite, esto es, sobre los impuestos y periodos fiscales que la ley autorizante indique expresamente, fuera de ese marco, no puede aplicarse válidamente el beneficio.

 

Reiteramos que, la condonación de adeudos tributarios, está sujeta a la existencia de una norma legal previa que defina el alcance y límites de la autorización de condonación que se concede, cuya interpretación es restrictiva, de manera que no puede darse a la norma legal alcances mayores a los dispuestos expresamente por el legislador.

 

Aunado a lo anterior, no es posible incurrir en el supuesto -por demás impreciso- de la interrogante formulada, esto es, no es posible condonar adeudos con base en una norma exoneratoria, toda vez que la condonación y la exoneración son figuras jurídicas distintas.

 

V.                CONCLUSIÓN

 

Con base en las consideraciones jurídicas expuestas, este Órgano Asesor concluye lo siguiente:

 

1.    El impuesto territorial que se regulaba en la Ley No. 27 de 2 de marzo de 1939 y el actual impuesto sobre bienes inmuebles establecido en la Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos poseen los mismos elementos esenciales, esto, según la interpretación que ha realizado la Sala Primera sobre el tema, contenida en las sentencias números 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021 y 1304-F-S1-2023.

 

2.    El artículo 4 inciso a) de la Ley No. 7509, dispone la no sujeción al impuesto de bienes inmuebles dirigidas al Estado y a las Municipalidades; pero también, contempla una exención al pago del tributo respecto de las instituciones autónomas y semiautónomas, para lo cual, esas entidades requieren de una ley especial que conceda la exoneración.

 

3.    Corresponde al operador jurídico determinar, en cada caso, si un ente público -institución autónoma o semiautónoma- goza de una exoneración del impuesto de bienes inmuebles. Para ello, debe verificar la existencia de una norma legal que otorgue la exoneración subjetiva y, considerar, además que, el tributo sobre bienes inmuebles no es un impuesto nuevo, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aquellas entidades que se encontraban exentas del pago por norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, No. 27.

 

4.    La exoneración y la condonación son figuras jurídicas distintas. Por un lado, con la exoneración, si bien se configura el hecho generador del tributo, se exime al contribuyente del pago en tanto exista una norma de rango legal que disponga la exención. Por otro lado, la condonación consiste en una renuncia gratuita de todo o parte de una obligación ya nacida e implica la extinción de la obligación. En ambos casos, deben estar establecidas por norma legal.

 

5.    La norma legal que establezca la exoneración del pago de un tributo, surte efecto a partir de su vigencia, salvo que el legislador disponga, expresamente, un alcance diferente. En consecuencia, no cabe dar efecto retroactivo a una norma exoneratoria, si esta no lo dispone expresamente.

 

6.    El artículo 8 de la Ley No. 7509 establece la responsabilidad de los sujetos pasivos, contemplando un principio de solidaridad, que impone, al propietario actual del inmueble, el pago solidario de los adeudos de anteriores dueños, dejando a su favor una acción de regreso tendiente a recuperar lo pagado.  

 

7.    La norma indicada no realiza una distinción entre sujetos de derecho público o derecho privado, sino que basta la condición de sujeto pasivo del impuesto, para que sea posible la aplicación del principio de solidaridad contenido en la norma. En consecuencia, de una interpretación literal del artículo 8 indicado, éste puede aplicarse a cualquier sujeto pasivo, independiente de su carácter público o privado.

 

8.    Sin embargo, subyace en esta interrogante un tema de fondo y es, si tratándose de entes públicos, estos pueden adquirir bienes inmuebles soportando adeudos por concepto de impuestos; aspecto que, por la materia involucrada, corresponde ser dilucidado por la Contraloría General de la República, o bien, a la Dirección de Contratación Pública del Ministerio de Hacienda, según corresponda.

 

9.    Una norma legal que autorice la condonación de adeudos tributarios es aplicable solo respecto a lo que ella expresamente habilite, esto es, sobre los impuestos y periodos fiscales que la norma indique expresamente, fuera de ese marco, no puede aplicarse válidamente la figura de condonación.

 

En los términos indicados, se deja evacuada la consulta planteada.

 

Atentamente,

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández.

Procuradora

SSH/hsc