16 de setiembre de 2025

PGR-OJ-143-2025

 

Señora

Mariana Zamora Guzmán

Comisiones Legislativas VIII

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPEMUN-0570-2025 de 21 de agosto de 2025, recibido en esta Procuraduría el día siguiente, según código interno código 11767-2025, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Especial de Asuntos Municipales de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de Ley denominado “ADICIÓN DE UN ARTÍCULO 4 BIS A LA LEY No. 4716, LEY DE ORGANIZACIÓN DEL INSTITUTO DE FOMENTO Y ASESORÍA MUNICIPAL (IFAM), DE 9 DE FEBRERO DE 1971, PARA EL FORTALECIMIENTO DE LAS FINANZAS DE ESTE INSTITUTO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.091.

 

Como primer aspecto, se menciona que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

 

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política; aspecto señalado reiteradamente en nuestros pronunciamientos (OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-OJ-156-2024 de 18 de noviembre de 2024, PGR-OJ-056-2025 de 26 de marzo de 2025, entre otros).

 

 

I.- DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

 

            El proyecto de ley, objeto de consulta, se conforma de un artículo único que pretende adicionar un artículo 4 bis a la Ley de Organización del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM), Ley No. 4716 de 9 de febrero de 1971.

 

En la exposición de motivos del proyecto, se resalta la necesidad de dotar al IFAM de las competencias propias de administración tributaria conforme al Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), para el ejercicio de labores de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos establecidos a su favor, así como el ejercicio de atribuciones relacionadas con denunciar y sancionar ilícitos tributarios.

 

Se menciona    que el IFAM ha sufrido una disminución en sus fuentes de financiamiento, debido a diversas reformas legales ocurridas en el tiempo, por lo que es necesario concederle las atribuciones del CNPT para que potencie la fiscalización y recaudación de los tributos que se mantienen en la actualidad bajo su gestión.

 

Asimismo, se indica en la motivación del proyecto, la existencia de otras iniciativas legislativas que poseen la misma finalidad de ésta, señalándose que, la diferencia que plantea este proyecto reside en considerar que las facultades de fiscalización y control de la recaudación deben residir en la institución como tal y no en sus representantes legales. Al efecto, se indica lo siguiente:

 

“(…) A diferencia de otros proyectos de ley en la corriente legislativa, esta iniciativa considera que no es el representante judicial y extrajudicial del IFAM quien debe tener amplias facultades para ejercer la fiscalización y el control en la recaudación de los diversos tributos presentes y futuros que la ley le autorice al IFAM bajo su administración.

 

La Administración Tributaria no recae en una única persona, sino en la entidad misma, la que dispone de un área técnica especializada para gestionar su administración. Dicho en otros términos, la Administración Tributaria es la entidad y no su representante legal, quien con su investidura se encarga básicamente de formalizar algunos de los actos administrativos que despliega la Administración Tributaria como parte de la gestión que está a su cargo.

 

También, es consabido que una materia tan técnica, especializada y delicada como es la Administración de Tributos, no debe estar a cargo de los funcionarios de alto rango de las instituciones autónomas, pues al tener mayor exposición al medio, al tener relación con más personas y empresas con ocasión de su trabajo y al ostentar poder de decisión y autoridad, podría tornarse en asuntos políticos más que técnicos.

 

Es por ello por lo que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el Reglamento de Procedimiento Tributario, N.º 4755, de 03 de mayo de 1971, ya han establecido los procedimientos y sus etapas, los derechos, los deberes y las limitaciones en abono al debido proceso, a la transparencia, a la probidad y a la seguridad jurídica, tanto de la Administración como del administrado y al derecho de defensa.

 

El público general demanda y espera que los funcionarios tributarios realicen sus funciones con justicia y profesionalismo. Para mantener la confianza del público en la equidad del sistema tributario y su administración, los funcionarios tributarios necesitan demostrar los estándares más altos de integridad en su tratamiento con los ciudadanos y la comunidad de negocios, lo que requiere que todo sea tramitado desde el punto de vista estrictamente técnico, descartando toda influencia política y gerencial.

 

Una Administración Tributaria tiene un componente altamente técnico que debe ser mantenido independientemente de los cambios políticos que puedan tener lugar en el gobierno. La autonomía es básica para el buen desempeño de una Administración Tributaria, principalmente por razones de efectividad, eficiencia, transparencia y probidad en su operación y en la distribución de los recursos de origen fiscal. Asegurar la integridad del sistema tributario y la administración debería ser una cuestión principal en todas las sociedades porque las violaciones a los valores y a las normas relacionadas pueden ocurrir fácilmente.

 

Ciertamente, la definición de la política fiscal es un asunto político y de gobierno, pero una vez definida esta, en la ejecución de esta política y fundamentalmente en la administración de los tributos no deberían intervenir las autoridades políticas ni gerenciales de las instituciones autónomas que ostentan la categoría de Administración Tributaria, justamente porque puede prestarse para actos de corrupción que impactarían directamente el erario, ergo, la capacidad del Estado para cumplir con sus funciones en beneficio de la colectividad, que es el verdadero sentido de los tributos.

 

Por todo lo anterior, la presente reforma pretende que la Administración Tributaria del IFAM tenga acceso a los registros contables de los sujetos pasivos y a la aplicación plena del título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, N.º 4755, de 03 de mayo de 1971, referido a las sanciones, lo que no solo es legal y constitucionalmente viable, sino también, necesario para garantizar una gestión tributaria eficiente, combatir la evasión fiscal y asegurar una distribución más justa de los recursos públicos.

 

Dotar al IFAM de estas facultades permitirá fortalecer su rol como agente de desarrollo local, mejorar la recaudación de los tributos que administra y, en última instancia, contribuir al bienestar de los costarricenses, que es el fin último del Estado. Por ello, se propone la adición de un artículo 4 bis a la Ley N.º 4716, con el objetivo de fortalecer las facultades del IFAM como Administración Tributaria y así aumentar el nivel de recaudación fiscal.

 

Esta reforma es indispensable para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que financian al IFAM y asegurar su rol estratégico en el desarrollo municipal”. (Lo subrayado no es del original).

 

            Como bien indica la exposición de motivos, ésta no es la única iniciativa de ley que persigue constituir al IFAM como administración Tributaria.     En efecto, se ha constatado que existe otra iniciativa de ley en la corriente legislativa, expediente legislativo número 25.038, con idéntica intención y redacción similar al presente proyecto que, a su vez, recoge la intención de proyectos anteriores, ya archivados, como los expedientes números 23.622 y 19.479. Esta referencia se pone en conocimiento de las señoras y señores diputados, con el afán de evitar duplicidades en el trámite legislativo.

 

            A continuación, nos referiremos al proyecto de ley propuesto.

 

 

II.- ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY

 

            El presente proyecto de ley, objeto de consulta, propone constituir al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal como administración tributaria, ello, a efecto de brindarle mayores herramientas respecto a la gestión, fiscalización y recaudación sobre aquellos tributos que el ordenamiento jurídico a dispuesto a su favor.

 

            Como mencionamos, esta iniciativa resulta idéntica en su objetivo y muy similar en su redacción, respecto al proyecto de ley que se encuentra en corriente legislativa, expediente número 25.038, tal y como se advierte en la comparación de los textos de las normas propuestas:

 

PROYECTO DE LEY No. 25.038

PROYECTO DE LEY No. 25.091

ARTÍCULO ÚNICO-            Adiciónese un artículo 4 bis a la Ley N.º 4716, del 09 de febrero de 1971, y sus reformas. El texto es el siguiente:       Artículo 4 bis-           El IFAM tendrá la condición de Administración Tributaria y su representación judicial y extrajudicial amplias facultades para ejercer fiscalización y control en la recaudación de los diversos tributos presentes y futuros que la ley le encomiende bajo su administración, para ello, con el apoyo de sus dependencias podrá intervenir en cualquier momento previa notificación al sujeto pasivo, dentro de los plazos establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para asegurar el estricto cumplimiento de las normas legales que le otorgan recursos económicos.   A efectos de fiscalizar la correcta aplicación de dichos tributos, el IFAM queda facultado para revisar los libros de contabilidad y sus anexos en lo concerniente a esos impuestos. Para ello, los sujetos pasivos deberán suministrar toda la información que permita determinar la naturaleza y cuantía de la obligación tributaria, relacionada con los tributos correspondientes al IFAM.     El IFAM, en su condición de Administración Tributaria, tendrá las facultades establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.     En cuanto a ilícitos tributarios el IFAM tendrá las facultades establecidas en el título III de dicho código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas. Cuando el IFAM, en la fase de fiscalización de los tributos que administra, tenga noticia de que se ha cometido un delito, procederá a denunciarlo al Ministerio Público.   Para cumplir lo previsto en esta norma contará con la colaboración obligada de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y de los demás entes públicos.

ARTÍCULO ÚNICO-            Adiciónese un artículo 4 bis a la Ley de Organización y Funcionamiento del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM), N.º 4716, del 09 de febrero de 1971, y sus reformas. El texto es el siguiente:   Artículo 4 bis-           El IFAM ostenta la condición de Administración Tributaria con amplias facultades para ejercer las funciones de gestión, recaudación, cobro y control en la administración de los diversos tributos presentes y futuros que la ley le autorice para financiar el fortalecimiento del régimen municipal, con absoluta independencia de la jerarquía política y gerencial de la entidad para garantizar la integridad, objetividad y el manejo técnico del sistema de Administración Tributaria, en estricto apego y cumplimiento de la normativa vigente y aplicable.       A efectos de fiscalizar la correcta aplicación de dichos tributos, el IFAM queda facultado para revisar los libros de contabilidad de los sujetos pasivos y sus anexos en lo concerniente a esos impuestos. Para ello, los sujetos pasivos deberán suministrar toda la información que permita determinar la naturaleza y cuantía de la obligación tributaria, relacionada con los tributos correspondientes al IFAM.     El IFAM, en su condición de Administración Tributaria, tendrá las facultades establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, N.º 4755, del 03 de mayo de 1979, y sus reformas.   En cuanto a ilícitos tributarios, el IFAM tendrá las facultades establecidas en el título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, N.º 4755, del 03 de mayo de 1979, y sus reformas, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas.     Para cumplir lo previsto en esta norma contará con la colaboración obligada de la Dirección General de Tributación, de la Dirección General de Aduanas, de la Dirección General de Hacienda y de los demás entes públicos.   Rige a partir de su publicación.

 

 

De la anterior comparación de los textos propuestos en los proyectos de ley indicados, se desprende que la mayor diferencia entre ambas iniciativas se encuentra en la redacción del párrafo primero de la norma, siendo que en el presente proyecto número 25.091 se propone constituir al IFAM como Administración Tributaria, dotando a la institución de las atribuciones contenidas en el CNPT y no circunscribiéndolas a quienes ostenten la “representación judicial y extrajudicial” como se plantea en el proyecto de ley número 25.038.

 

Luego, en el párrafo cuarto se elimina la frase referida a la posibilidad del IFAM de denunciar delitos ante al Ministerio Público, cuando tenga noticia de ello durante la fiscalización; aspecto que sí se contempla en el proyecto de ley número 25.038.

 

Excluyendo los dos aspectos antes mencionados, los textos de las iniciativas resultan prácticamente idénticos.

 

Valga indicar que esta Procuraduría analizó el proyecto de ley número 25.038, en la opinión jurídica número PGR-OJ-138-2025 de 1 de setiembre de 2025, por lo que, ante la similitud de los proyectos, resulta pertinente remitir a las consideraciones expuestas en esa opinión jurídica, que al efecto señaló:

 

“(…) II.- ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY

 

          Como se indicó antes, el proyecto de ley, objeto de consulta, propone constituir al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal como administración tributaria, ello, a efecto de brindarle mayores herramientas respecto a la gestión, fiscalización y recaudación sobre aquellos tributos que el ordenamiento jurídico a dispuesto a su favor.

 

Propiamente sobre el texto del proyecto, el artículo propuesto se encamina a establecer, de forma expresa, que el IFAM constituye administración tributaria, en consecuencia, se sugiere concederle una serie de atribuciones según las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

          Como primer aspecto, resulta importante mencionar que esta no es la primera iniciativa de ley que propone una reforma legal a la Ley No. 4716, a efecto de constituir, formalmente, al IFAM como administración Tributaria.

 

          En efecto, el proyecto de ley número 23.622, cuya redacción era la misma del proyecto de ley número 19.479, si bien planteaba adicionar un artículo 30 bis a la Ley del IFAM, lo cierto es que la intención de la norma propuesta en esa oportunidad y su redacción, resultan muy similares a la planteada ahora, respecto a la adición de un artículo 4 bis, tal y como se aprecia del siguiente cuadro comparativo:

 

PROYECTO 23622 (idéntico al proyecto 19.479)

PROYECTO 25.038

ARTÍCULO 3- Adiciónese un artículo 30 bis a la Ley de Organización y Funcionamiento del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, N.° 4716, de 9 de febrero de 1971, y sus reformas, cuyo texto dirá así:   Artículo 30 bis- Se constituye al IFAM como administración tributaria con las facultades establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, N.° 4755, de 03 de mayo de 1971, y sus reformas, y podrá ejercer fiscalización y control en la recaudación de los tributos establecidos a su favor mediante ley que así lo determine.                     Para el ejercicio de sus facultades, el IFAM podrá revisar los libros de contabilidad y sus anexos en lo concerniente a los impuestos sujetos a fiscalización y control por la institución.  Para ello, los sujetos pasivos deberán suministrar la información que permita determinar la naturaleza y cuantía de la obligación tributaria.                         En cuanto a ilícitos tributarios el IFAM tendrá las facultades establecidas en el título III de dicho Código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas.  Cuando el IFAM, en la fase de fiscalización de los tributos que administra, tenga conocimiento de que se ha cometido un presunto delito, procederá a denunciarlo al Ministerio Público.     Para cumplir lo previsto en esta ley, el IFAM contará con la colaboración de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y de los demás entes públicos competentes.   (Lo resaltado no es del original)

ARTÍCULO ÚNICO-            Adiciónese un artículo 4 bis a la Ley N.º 4716, del 09 de febrero de 1971, y sus reformas. El texto es el siguiente:     Artículo 4 bis- El IFAM tendrá la condición de Administración Tributaria y su representación judicial y extrajudicial amplias facultades para ejercer fiscalización y control en la recaudación de los diversos tributos presentes y futuros que la ley le encomiende bajo su administración, para ello, con el apoyo de sus dependencias podrá intervenir en cualquier momento previa notificación al sujeto pasivo, dentro de los plazos establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para asegurar el estricto cumplimiento de las normas legales que le otorgan recursos económicos.   A efectos de fiscalizar la correcta aplicación de dichos tributos, el IFAM queda facultado para revisar los libros de contabilidad y sus anexos en lo concerniente a esos impuestos. Para ello, los sujetos pasivos deberán suministrar toda la información que permita determinar la naturaleza y cuantía de la obligación tributaria, relacionada con los tributos correspondientes al IFAM.     El IFAM, en su condición de Administración Tributaria, tendrá las facultades establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.   En cuanto a ilícitos tributarios el IFAM tendrá las facultades establecidas en el título III de dicho código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas. Cuando el IFAM, en la fase de fiscalización de los tributos que administra, tenga noticia de que se ha cometido un delito, procederá a denunciarlo al Ministerio Público.   Para cumplir lo previsto en esta norma contará con la colaboración obligada de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y de los demás entes públicos.   (Lo resaltado no es del original)

 

          Como se observa en el cuadro que antecede, la redacción del texto del artículo 4 bis propuesto resulta similar a la de los proyectos de ley que le han antecedido y que han sido archivados en su trámite legislativo. Se advierte, en la actual propuesta, algunas variaciones en la redacción de la norma, pero, la esencia de la misma se mantiene, esto es, constituir expresamente al IFAM como Administración Tributaria con las atribuciones contenidas en el CNPT para la gestión de los tributos que la ley le encomienda recaudar.

 

Valga indicar que, sobre el proyecto de ley supra mencionado, número 23.622, esta Procuraduría emitió la Opinión Jurídica número PGR-OJ-122-2023 de 22 de noviembre de 2023 que analizó el mismo, señalando, en lo de interés,  que el IFAM ha venido desarrollando funciones de administración tributaria respecto de los tributos que el ordenamiento jurídico ha fijado a su favor, situación que ha sido reconocida por los tribunales de justicia al catalogarla como Administración Tributaria Descentralizada, por lo que la propuesta de ley viene a formalizar esa condición:  

 

“(…) Al respecto, en el dictamen número C-096-2016 de 28 de abril de 2016 se indicó lo siguiente:  

 

“El elemento determinante es establecer que debe entenderse por administración tributaria, concepto que viene dado por la conjunción de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los cuales establecen:

 

Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

Artículo 14.- Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.

 

Artículo 99.- Concepto y facultades 

Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código. 

 

Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. 

Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y considerados criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas. 

Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas, a la Dirección General de Hacienda y a la Dirección General de la Policía de Control Fiscal, en sus ámbitos de competencia.

Como se desprende de las normas transcritas, se entenderá como administración tributaria al ente u órgano acreedor de la obligación tributaria, que será el encargado de gestionar y fiscalizar dichas obligaciones. Sobre el concepto de administración tributaria, esta Procuraduría ha señalado, lo siguiente:

“Propiamente sobre la labor exegética del numeral 99 supra transcrito, ha indicado esta Procuraduría General (haciendo referencia a su anterior numeración):

 

“De esas disposiciones puede afirmarse que el término "administración tributaria" se define en Costa Rica a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por ley. Este criterio material está presente no solo en la mención doctrinal recogida en el dictamen C-127-90 sino esencialmente en el propio artículo 105 antes transcrito y en la jurisprudencia de este Órgano Consultivo. Así para determinar si estamos en presencia de una "administración tributaria" se debe analizar si presenta:

 

a) la condición de sujeto activo de un tributo,

b) la realización de funciones tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.

Ahora bien, esos elementos pueden estar presente en órganos no pertenecientes al Poder Ejecutivo. Ello implica que el término "administración tributaria" no se identifica con un determinado órgano administrativo, al punto que existe una única "administración tributaria" y que, por el contrario, exista la posibilidad de que varios entes públicos se constituyan como "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria".

Reiterando las conclusiones del anterior dictamen, en fecha más reciente, indicamos:

 

“En el dictamen N° C-076-91 de 9 de mayo de 1991 señalamos que el criterio de Administración Tributaria se define a partir de criterios materiales y una condición objetiva establecida por la Ley. Estos elementos materiales están determinados por el ejercicio de determinadas facultades tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador del tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado. La condición objetiva es el ser el sujeto activo del tributo. De ese hecho se acepta que la administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerza las facultades de percepción y fiscalización, que le permitan administrarlo en concreto.”  (Dictamen C-005-2003 del 5 de enero del 2003).

También hemos precisado la necesaria distinción entre ser el sujeto activo del impuesto, frente a labores de recaudación de un tributo, lo cual no resulta pertinente confundir a efectos de otorgar la condición de “administración tributaria” a un ente que solo realice las segundas:

En nuestro criterio, quien “percibe” el impuesto, en la inteligencia del anterior artículo, es el sujeto activo que administra, utiliza y distribuye el tributo, amén de ser el ente que interpreta la normativa atinente.  Obviamente, incluye dentro de sus competencias la de “recaudar” las sumas que los sujetos pasivos enteran al Fisco.   Para este fin, puede realizarlo por sí mismo o acudir a la colaboración con otras instituciones, a las cuales el reglamento supra citado denomina indistintamente “agentes recaudadores” o “entidades colaboradoras”.  ..

 

  Llegados a este punto, podríamos formular las siguientes pautas de análisis para su consulta:

1. Es necesario determinar, en la norma que establece el tributo, cuál es su sujeto activo.

 

2. Seguidamente, determinar si se asignan otras competencias relacionadas con las labores de fiscalización y recaudación que permitan definir, con mayor precisión, la condición de administración tributaria que se quiera imputar a un ente.

3. Comprobado la anterior, definir el alcance subjetivo de la prohibición que contempla el artículo 118 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

4. La condición de administración tributaria que llegue a atribuirse a un ente no implica la potestad sancionatoria relacionada con el Capitulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues ella se circunscribe a órganos del Ministerio de Hacienda (artículo 69) (Dictamen C-135-2012 del 31 de mayo del 2012)” (Lo resaltado no es del original).

 

          En el caso del IFAM, éste es sujeto activo de tributos, cuya gestión, recaudación y distribución se le ha encomendado en leyes especiales, como es el caso del impuesto sobre la venta de licores regulado en los numerales 36 y siguientes de la Ley de Licores No. 10 de 7 de octubre de 1936 y sus reformas, así como del impuesto específico  de cero coma dos ocho ocho cero cinco  ¢0.28677 por cada mililitro de alcohol absoluto sobre la cerveza nacional y extranjera, conforme al numeral 10 de la Ley No. 5792 reformado por la Ley No. 9036; de manea que, en la práctica, el IFAM ha venido ejerciendo funciones de administración tributaria.

 

          En efecto, este Órgano Asesor, al referirse al proyecto de ley No. 19.479, denominado “Adición del artículo 30 bis a la Ley 4716, Ley de Organización y Funcionamiento del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal”, que planteaba un texto muy similar a la presente iniciativa, señaló, en la Opinión Jurídica número OJ-129-2016 de 27 de octubre de 2016, que el IFAM ha venido desarrollando funciones de administración tributaria respecto de los tributos que el ordenamiento jurídico ha fijado a su favor, situación que ha sido reconocida por los tribunales de justicia al catalogarla como Administración Tributaria Descentralizada:

“(…) En lo que es objeto de consulta, el proyecto de ley en cuestión, indica que constituye al IFAM en Administración Tributaria, respecto de los impuestos cuyo destino se le asigna. No obstante, debe señalarse que el IFAM ha venido desarrollando funciones de Administración Tributaria respecto de los impuestos cuyo destino se ha fijado a su favor, de suerte que, se le reconoce como administración tributaria descentralizada.

 

Así se desprende de la resolución dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Nº 4275-2010 de las nueve horas con cincuenta minutos del quince de noviembre del dos mil diez, en la que se reconoce al IFAM como Administración Tributaria, con facultades de percepción y administración de los impuestos asignados a su favor:

 

“III- CONDICIONES DE LA LESIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA: (…) En general, lo indicado al final del párrafo segundo del numeral 165, está haciendo referencia únicamente a la Administración Tributaria Central, no a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, ya que éstas tienen reglas distintas para impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo; b) El artículo citado del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al hablar de la dependencia o institución encargada de aplicar el tributo, está distinguiendo dos tipos de administraciones tributarias, que serían la Administración Tributaria Central, encargada especialmente al Ministerio de Hacienda y las Administraciones Tributarias Descentralizadas, que por disposición de distintas leyes especiales, tienen encomendadas la fiscalización y recaudación de ciertos tributos, separados a los recaudados por la Administración Tributaria Central. Precisamente, en el caso que nos ocupa, el IFAM es una Administración Tributaria Descentralizada que se encuentra encargada de recaudar el 10% del Impuesto a los Licores. Ahora bien, las Administraciones Tributarias Descentralizadas al emitir resoluciones concernientes a los tributos que administran, las personas disconformes con lo resuelto pueden facultativamente acudir al recurso de apelación ante el jerarca impropio que sería el Tribunal Fiscal Administrativo. Si lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo es desfavorable a los intereses de la Administración Tributaria Descentralizada, ésta puede acudir al proceso contencioso administrativo de conocimiento común y no debe hacerlo por medio de un proceso de lesividad, como si es el caso de la Administración Tributaria Central. Esto se debe a que el Tribunal Fiscal Administrativo pertenece a la estructura administrativa de la Administración Pública Central y no a la Descentralizada. Lo que significa que cuando el indicado Tribunal resuelve un recurso de apelación que desfavorece a una Administración Tributaria Descentralizada, por ende, un ente público, ese acto no les propio a esta última, por lo que no requiere declararlo lesivo, ya que no es su propio acto. Además, el superior jerárquico supremo del Tribunal Fiscal Administrativo sería el Ministro de Hacienda y no el jerarca supremo de la Administración Tributaria Descentralizada. Esto significa, que el jerarca supremo de una Administración Tributaria Descentralizada, no es competente para declarar lesiva una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, esto según lo dispuesto en el artículo 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo en relación al numeral 129 de la Ley General de la Administración Pública, siendo que no existe relación jerárquica alguna. En este mismo sentido, una Administración Tributaria Descentralizada, tiene legitimación activa para impugnar directamente ante esta jurisdicción lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, por medio de lo indicado en el artículo 10 incisos 1) a), e) y 4) del Código Procesal Contencioso Administrativo. Es decir, amparados bajo la legitimación general que tiene cualquier sujeto de derecho privado y público de impugnar conductas administrativas que les sean perjudiciales a sus intereses. Precisamente, cuando una Administración Tributaria Descentralizada impugna una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, lo que se interpone es un típico proceso contencioso administrativo interadministrativo, en el cual la parte actora será la Administración Tributaria Descentralizada y la demandada el Estado representado por la Procuraduría General de la República; 3) Precisamente, el tercer párrafo del numeral 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, viene a confirmar lo expuesto anteriormente. Nótese, que ese último párrafo hace referencia a que el órgano o la entidad encargada de aplicar el tributo deberá presentar al Ministerio de Hacienda (entiéndase al Ministro de esa cartera como superior jerárquico de la Administración Tributaria Central), o autoridad (superior jerárquico de la Administración Tributaria Descentralizada, por ejemplo en el caso del IFAM su Junta Directiva), dos informes, que serían los siguientes: a. Informe técnico tributario que explique los motivos por los que se estima adecuado impugnar la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo; b. Informe o dictamen del órgano legal correspondiente. Es decir, dictamen legal en el caso del Ministerio de Hacienda de su departamento o asesoría legal, Así como el departamento legal de la respectiva Administración Tributaria Descentralizada. Justamente, estos informes servirán de base para que en el caso de la Administración Tributaria Central, entiéndase el Ministerio de Hacienda, emita el acto administrativo que declara lesivo a los intereses públicos fiscales y económicos del Estado la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que le resultó perjudicial. Ahora, el camino procesal en el caso de la Administración Tributaria Central será el cumplir las disposiciones del artículo 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Por su parte, en los casos de las Administraciones Tributarias Descentralizadas, los informes indicados son necesarios para que sus respectivos superiores jerárquicos tomen la decisión de impugnar lo resuelto en su perjuicio por parte del Tribunal Fiscal Administrativo por medio de un proceso contencioso administrativo común interadministrativo entablado en contra del Estado. En consecuencia, queda claro que la Administración Tributaria Central solo puede impugnar una resolución desfavorable del Tribunal Fiscal Administrativo por medio de un proceso contencioso administrativo de lesividad, cumpliendo con los presupuestos establecidos en el citado artículo 34 en relación al 10 inciso 5), ambos del Código Procesal Contencioso Administrativo. Por otro lado, las Administraciones Tributarias Descentralizadas, pueden impugnar lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo por medio de un proceso contencioso administrativo común interadministrativo”.

 

Así las cosas, de acuerdo a la lectura del fallo que precede, es claro que el IFAM ya se constituye como Administración Tributaria descentralizada, por lo que la norma propuesta en el proyecto, únicamente reafirmaría tal carácter. 

 

Luego, se estima pertinente que el artículo propuesto precise la frase “tributos a él asignados”, indicando a cuáles impuestos refiere.

 

En ese sentido, debemos señalar que las fuentes de financiamiento del IFAM, se mencionan en el numeral 30 de la ley No. 4716 -en relación con el numeral 52 de esa misma ley-, que refiere al impuesto sobre la venta de licores regulado en los numerales 36 y siguientes de la Ley de Licores No. 10 de 7 de octubre de 1936, y sus reformas; tributo que el IFAM percibe, administra, y distribuye. (…)

 

Sobre este impuesto, la jurisdicción contenciosa reconoce la calidad de sujeto activo que ostenta el IFAM:

 

“(….) Acerca del impuesto sobre los licores nacionales y extranjeros. De inicio es necesario establecer algunas precisiones sobre este tributo, toda vez que es en torno al cual gira esta litis. En este sentido, el artículo 36 de la Ley de Licores, número 10, de 7 de octubre de 1936 dispone la creación de un impuesto sobre el expendio de licores, tanto nacionales como extranjeros y sobre la cerveza extranjera, el cual será pagado por los patentados de licores a que se refiere esta ley, no permitiéndose en forma alguna su traslación al consumidor. Por su parte, el numeral 37 de la misma ley establece que la tarifa del impuesto sobre los licores nacionales será del 10% sobre el precio de venta del productor, excluido el correspondiente impuesto de ventas. Indica también que los licores y cervezas extranjeras pagarán por concepto de impuesto el 10% sobre el costo total de importación. Finalmente, señala que los ingresos que perciban las municipalidades, según lo dispuesto en este artículo (párrafo segundo y tercero), serán destinados exclusivamente al plan de lotificación, a que se refiere el inciso 4) del artículo 4 del Código Municipal. Ahora bien, los artículos 38 y 40 señalan que el IFAM es el sujeto activo de ese tributo. De esta forma es claro que todas esas normas regulan los elementos del tributo, exigencia indispensable que se deriva del Principio de Legalidad Tributario que regula el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo que se discute, interesa referirnos a la base imponible, toda vez que sobre su determinación se centra una parte del objeto de esta litis.”. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sexta, No. 203-2011-VI de las quince horas cuarenta y cinco minutos del veintiséis de setiembre de dos mil once. Confirmada por Sala Primera de Corte Suprema de Justicia en sentencia No. 001566-F-S1-2012.

 

Además del impuesto antes indicado, dispuesto en la Ley de Licores No.10 de 7 de octubre de 1936, el IFAM es administrador del impuesto específico sobre la producción y venta de cerveza nacional, establecido en la Ley No. 9036, denominada “Ley de Transformación del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) en el Instituto de Desarrollo Rural (INDER).

 

Como se deriva de lo indicado, el IFAM se constituye en una administración tributaria descentralizada, en relación con los impuestos antes indicados y de los que es perceptor y administrador.

 

En esa línea, de la lectura de la exposición de motivos del proyecto objeto de consulta, se desprende que más allá de la constitución del IFAM como administración Tributaria, lo que pretende es dotar a dicho Instituto de potestades de fiscalización y sanción respecto de los tributos que percibe y administra, de suerte que, se recomienda precisar la redacción del artículo propuesto en ese sentido.

 

Asimismo, el proyecto, supone una situación de fondo que debe ser analizada, y es sí el IFAM cuenta con capacidad técnica para asumir las potestades de fiscalización y sancionatorias que se propone conceder, lo que implica no solo un tema de creación de estructura sino, además, contar con personal capacitado en las nuevas potestades que se le concede; aspecto que supone un costo económico. (…)” (Lo resaltado no es del original).

          Las consideraciones contenidas en la opinión jurídica supra transcrita resultan atinentes al proyecto de ley de comentario, toda vez que se trata de iniciativas muy similares.

 

Puntualmente, sobre el texto del proyecto de ley número 25.038, resulta oportuno realizar, nuevamente, las siguientes observaciones a los señores Diputados y señoras Diputadas.

 

Como primer aspecto, resulta conveniente, para una adecuada técnica legislativa, que la norma propuesta precise la redacción de su párrafo primero, en cuanto, por un lado, reconoce al IFAM como Administración Tributaria, pero, por otro lado, parece establecer que el ejercicio de las facultades de fiscalización y control de la recaudación se otorgan o reservan a quienes ostenten su “representación judicial y extrajudicial”, siendo que la norma resulta poco clara en este extremo.

 

Además, en este mismo párrafo primero, se estima pertinente que se precise la frase “diversos tributos presentes y futuros que la ley le encomiende bajo su administración”, siendo oportuno que la propuesta identifique los tributos que han sido establecidos a favor del IFAM.

 

Luego, el texto de la iniciativa podría ser mejorado en su redacción (párrafos primero y tercero) y hacerla más concisa, resaltando que se concede al IFAM las atribuciones de fiscalización, control y recaudación contenidas en el CNPT, que es la finalidad perseguida por la norma.

 

En segundo lugar, en punto a la atribución que dispone el párrafo cuarto del artículo 4 bis propuesto sobre investir al IFAM con “las facultades establecidas en el título III de dicho Código, en lo que se refiere a infracciones y sanciones administrativas”, debemos hacer notar a las señoras y los señores legisladores que, el numeral 69 del CNPT define el concepto de Administración Tributaria a los efectos de las disposiciones de ese Título III,  como “los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda”, de suerte que, se recomienda revisar la redacción propuesta en ese párrafo, así como el contenido del artículo 69 del CNPT, y se procure solventar una eventual antinomia normativa en caso de aprobarse la presente iniciativa.

 

En tercer lugar, no está de más indicar que, más allá del reconocimiento del IFAM como administración Tributaria, lo que pretende el proyecto de ley es dotar a dicho Instituto de las potestades contenidas en el CNPT respecto a las facultades de fiscalización tributaria, así como la potestad de sancionar infracciones administrativas y de denunciar ilícitos tributarios respecto de los impuestos que percibe y administra, ello, supone una situación de fondo que debe ser analizada, y es sí el IFAM cuenta con capacidad técnica para asumir las potestades de fiscalización y sancionatorias que se propone conceder, lo que implica no solo un tema de estructura administrativa sino, además, contar con personal suficiente y capacitado para el ejercicio de las potestades que se le concede; aspecto que supone un costo económico adicional para esa entidad.

 

En esa línea, si bien el artículo 4 bis, que se propone adicionar, impone que el IFAM contará con la “colaboración obligada” de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y demás entes públicos, no puede dejarse de observar que la norma, por sí sola, es imprecisa y poco clara. No se determina cuál es el alcance de esa “colaboración obligada”, menos aún, tratándose de un ente público como lo es el IFAM y órganos de la Administración central.

 

En razón de las observaciones planteadas, se recomienda a los señores legisladores y señoras legisladoras, precisar el texto propuesto en esta iniciativa, en los puntos indicados, a efecto de evitar eventuales problemas de aplicación de la norma, en caso de ser aprobada como ley de la República.” (Lo resaltado no es del original).

 

Las consideraciones contenidas en la opinión jurídica número PGR-OJ-138-2025, supra transcrita, respecto al proyecto de ley número 25.038 resultan aplicables al presente iniciativa, por guardar ésta una redacción similar al texto de la norma propuesta en ese proyecto, por lo que remitimos a los señores legisladores a las observaciones efectuadas en el criterio referido, sobre todo respecto de aquellas vinculadas con aspectos de técnica legislativa que se recomiendan revisar. 

 

Únicamente se realiza la observación de que, el presente proyecto de ley número 25.091, posee una redacción distinta en su párrafo primero, refiriendo la atribución de las potestades de fiscalización y recaudación a la institución como tal y no quienes ostenten  la “representación judicial o extrajudicial” como propone el proyecto número 25.038, redacción que resulta más adecuada en tanto, la atribución de las competencias en materia tributaria es institucional, es decir, se confieren al IFAM como entidad pública y no a quienes ejercen su representación.

 

            Por lo demás, la aprobación o no de esta iniciativa de ley se encuentra dentro del ámbito de competencia y discrecionalidad de las señoras legisladoras y señores legisladores.

 

 

III.- RECOMENDACIÓN

 

            Dado que la presente iniciativa plantea una modificación legal que incide directamente en la gestión del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, respetuosamente, se recomienda a los señores legisladores consultar el presente proyecto al referido Instituto, en atención a lo que prescribe el artículo 190 de la Constitución Política.

 

 

IV.- CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en las consideraciones expuestas se concluye lo siguiente:

 

1)                  El presente proyecto de ley, denominado “ADICIÓN DE UN ARTÍCULO 4 BIS A LA LEY No. 4716, LEY DE ORGANIZACIÓN DEL INSTITUTO DE FOMENTO Y ASESORÍA MUNICIPAL (IFAM), DE 9 DE FEBRERO DE 1971, PARA EL FORTALECIMIENTO DE LAS FINANZAS DE ESTE INSTITUTO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.091, posee una intención idéntica y una redacción  muy similar, al proyecto de ley que se tramita bajo el expediente legislativo número 25.038, lo que se menciona con el afán de evitar duplicidades en el tramite legislativo.

 

2)                  El proyecto de ley número 25.091, objeto de audiencia, no presenta, desde nuestra perspectiva de análisis, vicios de constitucionalidad.

 

3)                  Remitimos a los señores legisladores y señoras legisladoras a las observaciones realizadas en la opinión jurídica número PGR-OJ-138-2025 de 1 de setiembre de 2025, en la que se evacuó la consulta realizada por la Asamblea Legislativa sobre el proyecto de ley número 25.038; en especial, respecto a los aspectos vinculados con técnica legislativa que se recomiendan revisar.  

 

4)                  La aprobación o no de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

 

 

Atentamente,

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

 

SSH/hsc