05 de junio de 2025

PGR-OJ-091-2025

 

Señora

Flor Sánchez Rodríguez

Jefa de Área

Comisiones Legislativas VI

S.D.

 

Estimada señora:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, procedo a brindar respuesta a su oficio N°AL-CPAHAC-0143-2024-25 del 28 de agosto de 2024, mediante el cual nos comunica el acuerdo de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios, acto que requiere el criterio de este Órgano Asesor en relación con el proyecto de Ley “REFORMA DEL INCISO S) CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY N°7092, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.”, expediente legislativo N° 24.320.

 

De previo a emitir el criterio solicitado, resulta necesario indicar que tomando en consideración la competencia de la Procuraduría General de la República, la naturaleza del órgano consultante y la materia sometida a nuestro conocimiento, lo vertido se circunscribe a una mera opinión jurídica y se emite como una colaboración institucional dirigida a la importante labor realizada por nuestros legisladores.

 

Aunado a lo anterior, y como ha sido criterio reiterado de esta Procuraduría, al no encontrarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicha norma dispone.

 

            Con tal propósito, se exponen las siguientes consideraciones:

 

 

A.    REFORMA PLANTEADA POR EL PROYECTO DE LEY.

 

A fin de abordar adecuadamente lo planteado por el proyecto de ley, se transcribirá, dentro de lo que interesa, el artículo 8, inciso s) de la actual Ley del Impuesto sobre la

 

 

Renta, como así también, la reforma pretendida en el mencionado proyecto. En cuanto a la versión actual, indica:

 

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:

(…)

s) Los profesionales o técnicos que presten sus servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, así como los agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros, podrán deducir los gastos necesarios para producir sus ingresos gravables de acuerdo con las normas generales, o bien, podrán acogerse a una deducción única, sin necesidad de prueba alguna, del veinticinco por ciento (25%) de los ingresos brutos de la actividad o de las comisiones devengadas, según corresponda.” El resaltado no es del original.

 

En contraparte, en caso de aprobarse la iniciativa legislativa, esa misma norma pasaría a leerse textualmente de la siguiente manera:

 

“Artículo 8-          Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:

(…)

s) Las personas físicas que presten sus servicios, tanto los profesionales o técnicos y cualquier otro sujeto pasivo que preste servicios personales, sin que medie relación de dependencia con sus clientes, así como los agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros, podrán deducir los gastos necesarios para producir sus ingresos gravables de acuerdo con las normas generales, o bien, podrán acogerse a una deducción única, sin necesidad de prueba alguna, del veinticinco por ciento (25%) de los ingresos brutos de la actividad o de las comisiones devengadas, según corresponda.” El resaltado y subrayado no es del original.

 

De la comparación anterior, se observa que el proyecto en estudio pretende incluir a las personas físicas que presten servicios personales, sin que medie relación de dependencia con sus clientes.  Sin embargo, la misma norma contiene términos indeterminados al agregar “y cualquier otro sujeto pasivo”, expresión que resulta innecesaria dado que la norma se refiere a las personas físicas que presten servicios profesionales, técnicos o personales en el supuesto supra indicado.  En ese sentido, se recomienda mejorar la redacción de la norma para evitar confusiones o interpretaciones innecesarias.

 

B.     ANTECEDENTES: ESTABILIDAD HISTÓRICA Y CONTEXTO DEL ARTÍCULO 8, INCISO S), DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEY N°7092.

 

La Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N°7092, desde su primera publicación y entrada en vigor en el año 1988, se ha visto reformada un total de 79 veces, teniendo el artículo 8 un total de 9 versiones, esto según lo indicado en el Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI). Ahora bien, importante destacar que, a pesar de las vastas reformas a las que se ha sometido el artículo objeto de esta opinión, su inciso s) objeto de reforma, nunca ha sido modificado, manteniendo incólume su literalidad, funcionamiento y objetivo, desde 1988 hasta la actualidad.

 

Bajo una óptica histórica y teleológica, el contexto fiscal del cual emanó la Ley N°7092, era distinto al contexto que acontece en los tiempos presentes, queriendo el legislador de aquel momento brindar una herramienta de facilidad al contribuyente con relación a sus deducciones de la renta bruta percibida. Así, en la declaración de impuestos, le permitió acceder a una deducción única de los gastos, sin necesidad de una carga probatoria para la demostración de los mismos. El objetivo de dicha facilidad, no es otro que la simplificación del proceso de tributación de las personas que presten servicios personales, y consecuentemente, el fomento de la tributación, así como la disminución de la informalidad, todo lo cual contribuye a un sistema más justo y equitativo.

 

La permanencia en el tiempo de la norma en estudio, sin ninguna modificación desde su publicación, demuestra que el legislador, a pesar de los cambios históricos en relación al fisco, sigue considerando que esa disposición conlleva beneficios tanto para el contribuyente como para el propio fisco. Lo anterior, evidencia la estabilidad que posee dicha disposición, razón por la cual, en caso de darse alguna reforma, debe ser únicamente en aras de fortalecer los objetivos de la norma actual. En ese sentido, el proyecto de ley bajo el expediente legislativo N°24.320, precisamente plantea un robustecimiento de la voluntad original del legislador, la cual se ha mantenido a lo largo de ya casi cuatro décadas. Por ello, pretende extender el beneficio fiscal a las personas físicas que presten servicios personales, sin que medie relación de dependencia con sus clientes.  De esa forma, se expande el objetivo desde su génesis, según se extrae de la exposición de motivos del proyecto en estudio.

 

 

C.    SOBRE EL EXAMEN DE CONSTITUCIONALIDAD Y LEGALIDAD DE LA REFORMA PLANTEADA: LA NORMA CUMPLE CON EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IGUALDAD Y DE NO DISCRIMINACIÓN ENTRE CONTRIBUYENTES.

 

En términos generales, la reforma planteada procura ampliar la deducción única del 25% de la renta bruta, a todas las personas físicas que presten servicios de manera personal.  Esto mediante declaración jurada y sin que medie prueba alguna, eso sí, siempre que no exista una relación de dependencia del contribuyente con sus clientes. Actualmente, dicha deducción está disponible únicamente para los trabajadores técnicos o profesionales (con los atestados académicos correspondientes), así como para los agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros.

 

Al respecto, es criterio de nuestros legisladores que en este momento los servicios prestados a título personal, sin que medie relación de dependencia con los clientes, exceden en cantidad a los servicios profesionales y técnicos, mismos que según la directriz N°DGT-17-2016, deben ser prestados por personas con título universitario (profesionales) o técnico medio o diplomado (técnicos). Por ello, en la exposición de motivos del proyecto bajo estudio, se califica tal distinción de odiosa o despreciable, dado que excluye a una parte importante del sector productivo, al cual se le deben brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento tributario:   

 

“Al momento de aplicar la normativa ha existido claridad en los contribuyentes que se pueden acoger a esa norma, salvo los relacionados con “profesionales o técnicos”, por cuanto se han generado diferentes criterios que sí, todos los contribuyentes, que no son profesionales, como por ejemplo jardineros, ejecutores de mano de obra no calificada (choferes, operadores de equipos constructivos, personal no profesional de atención a adultos mayores, entre otros) y otros contribuyentes que sí prestan sus servicios a título personal, que no tienen relación de dependencia con sus clientes, pero no son calificados como profesionales.

 

El 10 de noviembre de 2016, La Dirección General de Tributación emitió la directriz N.° DGT-17-2016, donde se desarrollan los términos de profesionales, técnicos y servicios profesionales que, entre otras particularidades, establecen la necesidad de un conocimiento experto, respaldado por un título, sea este universitario (profesionales) o técnico medio o diplomado (técnicos). Como se extrae de lo anterior, los servicios prestados a título personal, sin que medie relación de dependencia con los clientes, supera ampliamente a los contribuyentes que se abarcan en la resolución de la Dirección General de Tributación.

(…)

La Ley N.°7092, entre otros aspectos relevantes, hace una discriminación y diferenciación despreciable contra los contribuyentes que, por el solo hecho de no ser profesionales o tener un título de técnico medio o diplomado, según la directriz N.° DGT-17-2016, esto por cuanto hay en la realidad económica del país, sujetos pasivos, que cumplen con las otras consideraciones y de la norma, pero no se les puede aplicar, por carecer del título de educación que los acredite, así como los jardineros, estéticas, taxistas y otra cantidad de operadores de la economía nacional, no se les facilita estos cumplimientos tributarios, que a otros sujetos pasivos que tienen la condición de profesional o técnico, si se les aplica.”

 

Bajo ese entendido, la ampliación del beneficio de la “deducción única de gastos” a las personas físicas que brindan servicios personales, sin que medie relación de dependencia con sus clientes, resulta en una equiparación justa de los contribuyentes, que enaltece los principios constitucionales tanto de igualdad como de no discriminación. Es importante considerar que, el principio de igualdad, enfocado en la materia tributaria, se encuentra regulado en los artículos 18 y 33 de la Carta Magna, los cuales establecen la obligación de contribuir con los gastos públicos, sin que exista discriminación o privilegio de cualquier tipo, siendo básicamente, el trato igualitario ante la ley. Al respecto, nos indica la Sala Constitucional en su Voto 2020-20838:

 

“Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto

 

 

que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).”

 

De igual manera, en lo que interesa, el contralor constitucional expuso en su Voto N°2197-92 las generalidades del principio de igualdad y no discriminación entre contribuyentes, indicando lo siguiente:

 

“III.- PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.-

Desde el punto de vista de la Doctrina del Derecho Tributario, los principios jurídicos más importantes son: a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como reserva de ley; o lo que es lo mismo la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas circunstancias (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida de que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto." (Lo subrayado no es del original).

 

 

En el mismo sentido, el Voto N° 4829-98 refiere a la igualdad ante las cargas públicas, específicamente a la exclusión de distinciones arbitrarias o injustas contra determinadas categorías de personas.  Criterio que procede también para el sistema tributario aplicable a los contribuyentes, el cual expone el citado Voto así:

 

"Específicamente, en lo que se refiere a la igualdad en materia tributaria ha dicho que: "[...] implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable.

(...)

 

El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas categorías de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible, los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es una condición esencial del tributo; no es admisible que se grave a una parte de sujetos y se exima otra" (sentencia número 0580-95; y en sentido similar, las número 2197-92, 5749-93 y 0633-94)."

 

Sin duda alguna, los principios constitucionales examinados refieren al trato igualitario del contribuyente ante la Administración Tributaria. Por esta razón, la propuesta de reforma contenida en este proyecto de ley, se adecúa al principio de igualdad, pues elimina la discriminación existente entre contribuyentes. De esa forma, se constata que la reforma objeto de criterio sí cumple con los principios constitucionales señalados supra.

 

D.    BENEFICIO DEL PROYECTO: LA PROPUESTA TRAERÍA UN BENEFICIO EN LA RECAUDACIÓN EFECTIVA DERIVADA DE LA DEDUCCIÓN ÚNICA, ASÍ COMO EN EL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO, LA FISCALIZACIÓN Y LA DISMINUCIÓN DE LA INFORMALIDAD.

 

El cambio planteado, en síntesis, representa un beneficio ampliado a gran escala, ya que, desde la aplicación del principio de generalidad, en relación con la tributación de las personas físicas que presten servicios personales, en las condiciones establecidas permitiría una simplificación en el proceso de tributación.  Ello, considerando que, al facilitar el cumplimiento tributario a dicho sector productivo -que en su mayoría se manejan en la informalidad, como jardineros, taxistas, choferes, cuidadores, operadores de maquinaria, entre otros-, se convierte también en un incentivo para tributar y cumplir con la obligación constitucional de contribuir con las finanzas públicas.

 

A lo anterior, se suma una mayor recaudación efectiva, al limitar las deducciones a un porcentaje de los ingresos brutos sujetos al tributo, sin requerir prueba para la demostración del gasto. Al tiempo que, facilita los procedimientos de verificación y comprobación tributaria dirigidos a estos contribuyentes. Todo lo cual, llevaría a una

 

 

disminución de la informalidad y de sanciones administrativas por incumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias.

 

En virtud de lo expuesto, el cambio planteado en el Proyecto de Ley se ajusta a la realidad actual, donde resulta necesario modernizar, mejorar y fortalecer nuestro sistema tributario, para atraer a un sector que ha operado durante muchos años en la informalidad, debido a la ausencia de facilidades tributarias. 

 

CONCLUSIÓN:

    

Es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República que, el proyecto de Ley “REFORMA DEL INCISO S) CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY N°7092, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.”, expediente legislativo N° 24.320, no presenta roces de constitucionalidad ni de legalidad.  Además, se adecúa a la voluntad histórica del legislador en relación con la norma.  No obstante, se recomienda revisar el uso de los términos indeterminados apuntados, para evitar confusiones e interpretaciones innecesarias.  De esta forma, queda evacuada la consulta, siendo que la aprobación o no del proyecto en cuestión se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

 

 

Atentamente,

 

 

 

 

 

                     Maureen Patricia Vega Sánchez                   

                     Procuradora B

                     Dirección de Derecho Público                                                

 

 

En la elaboración de este criterio participó:

Egresado Edwin César Rodríguez Obando

Meritorio de la Procuraduría

 

 

MPVS/ecro/eab