10 de junio de 2025

PGR-C-117-2025

 

Señor

Roberto Alvarado Astúa

Director

Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, nos referimos a su oficio número DINADECO-DDN-OF-277-2025 de fecha 28 de marzo de 2025, recibido electrónicamente en esta Procuraduría el día 31 de marzo siguiente.

 

 

I.                   OBJETO DE LA CONSULTA

 

Mediante el oficio indicado, el señor Roberto Alvarado Astúa, en su condición de Director de Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad (en adelante DINADECO), solicita nuestro criterio técnico jurídico, sobre la aplicación de la reforma al artículo 38 de la Ley No. 3859 denominada “Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad (DINADECO)”, planteando las siguientes interrogantes:

 

1.              “Cuando hacemos referencia a tributo municipal de una forma amplia ¿En esta categoría se ubican las tasas, impuestos y contribuciones especiales?

2.              El pago de la patente municipal ¿Se puede considerar como un impuesto? ¿Este pago se exoneraría conforme a lo indicado por el numeral 38 de la Ley N°3859 “Sobre Desarrollo de la Comunidad?

3.              ¿Puede una municipalidad con base en su autonomía, no aplicar las exoneraciones contenidas en el artículo 38 de la ley supra citada?

4.              ¿Una ley de cobro de patentes municipal puede estar encima de la exoneración otorgada por el Artículo N°38 de la Ley Sobre Desarrollo de la Comunidad, N°3859 y la Ley 10398 “Ley Exoneración de impuestos de bienes inmuebles y otros tributos para Asociaciones de Desarrollo?

5.              Para la aplicación de las exoneraciones de tributos municipales ¿Es necesario que dicha exoneración se establezca en la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, N°7293, ¿o basta con la promulgación realizada por la asamblea legislativa? “

 

Se adjunta a esta gestión, el criterio legal emitido por la Dirección Jurídica de DINADECO, oficio número DINADECO-AJ-OF-145-2025 de fecha 28 de marzo de 2025, en el cual se concluye lo siguiente:

 

“Las tasas, impuestos y contribuciones especiales son tributos, por lo cual a todos les aplica la exoneración establecida en el numeral 38 de la Ley sobre Desarrollo de la Comunidad, N°3859.

Las patentes municipales, son un impuesto por la realización de actividades comerciales, que debe ser cancelado por los obligados tributarios, por lo cual, también se categorizan en la familia de tributo y le afecta la exoneración bajo estudio.

Las Municipalidades tienen autonomía tributaria y son administraciones tributarias, pero bajo el concepto de que puede proponer sus cargas tributarias a la Asamblea Legislativa, siendo esta el ente encargado de autorizar o no, por lo cual deben cumplir con todas las prerrogativas tributarias establecidas en las leyes por parte del poder legislativo, sea que las propusieron o no.

En virtud de las modificaciones tácitas y promulgaciones de ley especial, la exoneración del numeral 38 de la Ley sobre Desarrollo de la Comunidad, N° 3859, no necesita modificación de otras leyes para su debida aplicación por parte de los Gobiernos Locales”.

 

A continuación, procedemos a realizar el análisis de los temas consultados.

 

 

II.                SOBRE LAS FIGURAS DE EXONERACIÓN Y NO SUJECIÓN

 

Conforme a lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5 incisos a) y b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa la competencia para establecer tributos y conceder exoneraciones. En consecuencia, corresponde únicamente al legislador la creación o supresión de exoneraciones, incluidas aquellas que afectan tributos municipales.

 

En el caso de la exención o exoneración, este Órgano Asesor ha precisado sobre su alcance, lo siguiente: 

 

“Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.”  (OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007. Lo resaltado no es del original).

 

Conforme a lo anterior, la exención o exoneración de un tributo como dispensa de la obligación tributaria (artículo 61 CNPT), solo puede ser creada o modificada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del CNPT.

 

Valga indicar que nuestro ordenamiento jurídico también regula supuestos de “no sujeción”, que resulta diferente a la figura de la exoneración.

 

Al respecto, en el dictamen número PGR-C-245-2022, se indicó lo siguiente:

 

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

 

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

 

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

 

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

 

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

 

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de   Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211),  con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

 

Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo)” (véase en igual sentido dictamen C-284-2022 del 16 de diciembre del 2022).

 

De este modo, la exoneración corresponde a una dispensa del pago del tributo, mientras que, en la no sujeción, el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y no existe obligación tributaria, debido a que la actividad en cuestión ni siquiera se encuentra gravada (ver en este sentido para una mejor comprensión los dictámenes C-289-2017 del 11 de diciembre de 2017, C-284-2022 del 16 de diciembre de 2022 y C- 184-2022 de 31 de agosto de 2022).

 

Como se advierte, ambas figuras son diferentes en su concepción. No obstante, generan un efecto en el tributo, sea que no se configure el hecho generador (no sujeción) o que, aun cuando se genere el hecho generador se dispense del pago.

 

 

III.             SOBRE LA LEY NÚMERO 10398

 

La Ley No. 10398 del 24 de junio de 2024, denominada “Ley Exoneración de impuestos de bienes inmuebles y otros tributos para Asociaciones de Desarrollo”, reformó el artículo 4 inciso k) de la Ley No. 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles” y adicionó un párrafo final al artículo 38 de la Ley No. 3859 “Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad (DINADECO).

 

El texto actual de las normas reformadas por la ley de comentario, disponen lo siguiente:

 

·         Artículo 4 inciso k) de la Ley No. 7509:

 

“CAPÍTULO II   

Bienes no gravados   

 

ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:   

(…)

k) Los bienes propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley 3859, Ley sobre Desarrollo de la Comunidad (Dinadeco), de 7 de abril de 1967.   

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 1° de la Ley Exoneración de impuestos de bienes inmuebles y otros tributos para Asociaciones de Desarrollo, N°10398 del 14 de noviembre del 2023)”.

(…)”.

 

·         Artículo 38 de la Ley No. 3859:

 

“Artículo 38- En la misma forma quedan exentos del pago de impuestos nacionales y municipales, los bienes que las asociaciones adquieran para el normal desarrollo de sus actividades.

Además, las asociaciones quedan exentas del pago del impuesto de bienes inmuebles, así como de cualquier tributo nacional o municipal.

(Así reformado por el artículo 2° de la Ley Exoneración de impuestos de bienes inmuebles y otros tributos para Asociaciones de Desarrollo, N°10398 del 14 de noviembre del 2023)”.

 

Como se advierte, la Ley No. 10398 introdujo dos reformas, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles, se reforma el supuesto de no sujeción contenido en el inciso k) de la norma, para eliminar su redacción anterior, que hacía referencia a “bienes de uso común” propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859, sea las Asociaciones de Desarrollo Comunal (ADC) para, en su lugar, disponer la no sujeción a ese impuesto de los bienes propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley dicha.

 

            Por su parte, y en lo interesa para esta consulta, la reforma introducida al numeral 38 de la Ley No. 3859, agrega un segundo párrafo al referido artículo, para disponer que las Asociaciones de desarrollo de la comunidad quedan exentas del pago de impuesto de bienes inmuebles, así como cualquier tributo nacional o municipal.

 

Sobre esta reforma, se desprende del expediente legislativo número 23.355, en el cual se tramitó la Ley No. 10398, el criterio de los señores legisladores respecto a la intención de la modificación planteada. Así, en el Dictamen afirmativo unánime de fecha 23 de agosto de 2023, folios 821 y 832, se indicó lo siguiente:

 

“(…) Por lo anterior, se propone una modificación al inciso k) del artículo 4 de la Ley N° 7509 con el fin de que la exoneración no exija que se trate solo de bienes de uso público en sentido estricto, sino todos los inmuebles de su propiedad.

 

Además, se incorpora un nuevo párrafo al artículo 38 de la Ley N° 3859 sobre desarrollo de la comunidad (DINADECO) con el fin de exonerarlas también de cualquier tributo municipal o nacional (…)”.

 

Se advierte de la transcripción que precede, por un lado, la intención de la Ley No. 10398, de establecer la no sujeción al impuesto a todos los bienes inmuebles que formen parte del activo de las ADC y no solo a los que son de uso común, lo que sustentó la reforma al numeral 4 inciso k) de la Ley número 7509.

 

Por otro lado, y en lo de interés, se reformó el artículo 38 de la Ley No. 3859, al adicionársele un segundo párrafo, con la clara intención del legislador de exonerar a las asociaciones mencionadas de “cualquier tributo municipal o nacional”. Además, la norma incluye una exoneración sobre el impuesto de bienes inmuebles, aun y cuando, ya el artículo 4 inciso k) de la Ley número 7509 establece una “no sujeción” a favor de las asociaciones amparadas a la Ley No. 3859.

 

Evidentemente, la reforma apuntada genera un cambio en el régimen de exenciones establecido a favor de las asociaciones de desarrollo de la comunidad, contemplado en los numerales 37 y 38 de la Ley No. 3859.

 

Al respecto, este Órgano Asesor se refirió a ese régimen exoneratorio en el dictamen número C-350-2008 de 29 de setiembre de 2008 que remite a la opinión jurídica número OJ-086-2008. Evidentemente, esos criterios fueron emitidos mucho antes de la reciente reforma a la que hemos aludido, indicando, a grosso modo que, el régimen de exoneración de las ADC lo conforman los artículos 37 y 38 de la Ley No. 3859.

 

Al respecto, el artículo 37 de la ley mencionada determina una exención a favor de las Asociaciones de Desarrollo Comunal, respecto del uso de papel sellado, pago de timbres y derechos de registro en los actos y contratos en que éstas participen y que estén relacionados con el cumplimiento de los fines que les impone la ley.

 

Por su parte, el artículo 38 establece en su párrafo primero, una exención del pago de impuestos nacionales y municipales, respecto de los “bienes que las asociaciones adquieran para el normal desarrollo de sus actividades”.

 

Ahora, con la reforma al numeral 38 referido, la exención concedida a las ADC no solo alcanza a los bienes adquiridos para el desarrollo de sus actividades, sino que se establece una exención genérica subjetiva que las exonera del pago “de cualquier tributo nacional o municipal”.

 

 

IV.             SOBRE LO CONSULTADO

 

            A continuación, se da respuesta a las interrogantes planteadas en el orden en que han sido formuladas.

 

1.      Cuando hacemos referencia a tributo municipal de una forma amplia ¿En esta categoría se ubican las tasas, impuestos y contribuciones especiales?

 

A efecto de dar respuesta a esta interrogante, debemos remitirnos a la categorización de los tributos que establece el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que dispone lo siguiente:

 

“Artículo 4º.- Definiciones. Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación”.

 

Como se desprende de la anterior transcripción, el artículo 4 citado establece una clasificación tripartida de los tributos, a saber, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, que el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria, impone para el cumplimiento de sus fines. 

 

Respecto a las categorías de tributos indicada, debe señalarse que, el “impuesto” se caracteriza, por tener como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Por su parte, la “tasa” tiene como hecho generador una contraprestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente y cuyo producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación, y la contribución especial tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no, y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.

 

Esta clasificación también es recogida en el artículo 4 inciso d) del Código Municipal que establece, como atribución de las corporaciones municipales, aprobar tasas y las contribuciones municipales, y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales para ser autorizados por el legislador (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política):

 

"(...) Artículo 4.-La municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución Política. Dentro de sus atribuciones se incluyen las siguientes:

d) Aprobar las tasas, los precios y las contribuciones municipales, así como proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales (…)”. (Lo subrayado no es del original).

 

En concordancia con lo anterior, el artículo 13 inciso b) del mismo Código, establece como atribución propia del Concejo Municipal “aprobar las contribuciones, tasas y precios que cobre por los servicios municipales, así como proponer los proyectos de tributos municipales a la Asamblea Legislativa.”

 

Adicionalmente, el artículo 86 del Código de rito, establece que dentro de los tributos municipales se pueden establecer contribuciones especiales:

 

“Artículo 86. - Dentro de los tributos municipales podrán establecerse contribuciones especiales, cuando se realicen obras que se presten a ello y que mantengan una relación apropiada con el beneficio producido. Estas contribuciones estarán a cargo de los propietarios o poseedores del inmueble beneficiado y se fijarán respecto de los principios constitucionales que rigen la materia.

(Corrida su numeración por el artículo 1° de la ley N° 9542 "Ley de Fortalecimiento de la Policía Municipal" del 23 de abril del 2018, que lo traspasó del antiguo artículo 77 al 86)”

 

Conforme a lo expuesto, las municipalidades, dentro de su jurisdicción, pueden crear tasas y contribuciones especiales, que son categorías tributarias. Adicionalmente, pueden proponer las tarifas de impuestos, caso típico de las leyes de impuestos de patente, que deben ser aprobadas por la Asamblea Legislativa.

 

En lo que es objeto de consulta, es posible afirmar que conforme al numeral 4 del CNPT, la categorización de los tributos es tripartita, y contempla a los impuestos, tasas y contribuciones especiales; clasificación que también es recogida en el Código Municipal en los artículos supra mencionados.

 

En el caso de la Ley No. 10398, se introdujo una modificación al numeral 38 referido, al agregar un segundo párrafo, que dispone una exención genérica subjetiva a favor de las Asociaciones de Desarrollo Comunal de cualquier tributo municipal.

 

La reforma mencionada no especificó o diferenció categorías tributarias sobre las cuales recaía la exoneración, tampoco se encuentra en el expediente legislativo referencia alguna de la intención de exonerar tributos o tasas específicos, sino la referencia genérica a “cualquier tributo municipal” de manera que, no puede realizarse, vía interpretación, una diferenciación respecto a las categorías tributarias  que cubre la exención referida, por ende, ella cubre a todas las categorías de tributo mencionadas (tasas, contribuciones especiales e impuestos).

 

Adicionalmente, no puede dejarse de mencionar que el artículo 63 del CNPT con relación al numeral 64 de ese mismo cuerpo normativo, establecen límites a la aplicación de exenciones, en los siguientes términos:

 

“Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

 

(Así reformado por el artículo 50 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones,  Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

 

        Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”. (Lo resaltado no es del original).

 

Conforme a los numerales supra citados, las exenciones poseen un límite, esto es, solo cubren aquellos tributos vigentes al momento de la emisión de la norma exoneratoria, es decir, “la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”, ergo, la exención dispuesta en la Ley No. 10398 no cubre tributos que sean creados a futuro.

 

2.      El pago de la patente municipal ¿Se puede considerar como un impuesto? ¿Este pago se exoneraría conforme a lo indicado por el numeral 38 de la Ley N°3859 “Sobre Desarrollo de la Comunidad?

 

Conforme a los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política le corresponde a las Corporaciones Municipales la administración de los intereses y servicios locales del cantón en beneficio de la colectividad. Derivada de la autonomía municipal, se encuentra la potestad tributaria otorgada a los gobiernos locales, dichas corporaciones tienen la exclusividad para otorgar licencias para las actividades comerciales en cada cantón y, por ende, recaudar el impuesto de patente municipal sobre dichas actividades.

 

En efecto, el Código de la materia, es claro en señalar que, para ejercer cualquier actividad lucrativa dentro de los cantones, los interesados deberán contar previamente con una licencia extendida por la municipalidad correspondiente, lo que implica el pago de un impuesto (sobre el tema puede consultarse los dictámenes números PGR-142-2022, C-104-2021, C-212-2020, C-251-2020, C-070-2019, C-290-2019 entre muchos otros).

 

Al respecto, el artículo 88 del Código Municipal establece, en lo que interesa, lo siguiente:

 

 “Artículo 88- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto, sea vencido o por adelantado. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.

(Así reformado el párrafo anterior por el artículo 2° de la Ley Reactivación económica por medio del cobro vencido de patentes, N° 10421 del 14 de noviembre de 2023)”

 

Propiamente sobre el impuesto de patente, en el dictamen número C-251-2020 se indicó:

 

“A efectos de dar respuesta a las interrogantes planteadas, resulta menester referirnos en primer lugar a la potestad Impositiva de las Municipalidades. De acuerdo a lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales - en tanto gobiernos de naturaleza local - se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad. En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter relativo o derivada, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Constitución.

 

La Sala Constitucional en diferentes oportunidades se ha manifestado sobre el tema señalando, que "constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (el resaltado no es del original) (SCV. N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).

 

Partiendo de esa potestad tributaria de los gobiernos locales, a éstos les corresponde en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón, y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales actividades. En ese sentido, le corresponderá a cada municipalidad, verificar si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria local, así como las funciones de fiscalización y recaudación de los tributos que le corresponda.

 

Es importante destacar que el impuesto de patentes municipales tiene su fundamento normativo en los artículos 88 y siguientes del Código Municipal. En lo que interesa establece dicho numeral:

 

"Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

 

Como corolario de lo expuesto se tiene que el impuesto de patente municipal es aquel que se paga por el ejercicio de una actividad lucrativa. La Sala Constitucional  ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades para generar ingresos,  definiendo dicho tributo como aquel "que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…).

Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nº 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y Nº 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993)

 

Teniendo claro el concepto del impuesto de patente municipal, es importante indicar que cada municipalidad tiene su propia regulación en torno al impuesto de patentes que cobra. Aunque el impuesto de patentes tiene su fundamento en la Constitución Política y el Código Municipal, cada gobierno local tiene su propia normativa -Leyes y reglamentos- que regula el impuesto.” (Lo resaltado y subrayado no es del original).

 

Tal y como se desprende de la anterior transcripción, la licencia municipal resulta ser el acto administrativo que habilita al administrado al ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción municipal, correlativamente, se genera el pago del impuesto de patente, en el modo y forma que cada municipalidad determine en su normativa.

 

Así, en lo que es objeto de consulta, el “pago de la patente municipal” debe entenderse, técnicamente, conforme a lo antes expuesto, como el pago de un impuesto, esto es, el pago del tributo por el ejercicio de una actividad lucrativa, para la cual se ha obtenido, previamente, la respectiva licencia municipal o patente como comúnmente se le llama.

 

En ese tanto, para que se genere el pago del impuesto dicho debe ejercerse una actividad lucrativa que, a su vez, implica haber gestionado la expedición de la respectiva licencia municipal.

 

            Bajo ese entendido, lo que cabe preguntarse es si las Asociaciones de Desarrollo Comunal requieren obtener licencia para el ejercicio de actividades lucrativas, dado que ése es el supuesto de hecho (ejercicio de una actividad lucrativa) que da pie a la configuración del impuesto de patente.

 

            Para contestar esta interrogante, debemos remitirnos a la naturaleza jurídica de las Asociaciones de Desarrollo Comunal.

 

La “Ley sobre el Desarrollo a la Comunidad”, creó la Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad (DINADECO), como un órgano del Poder Ejecutivo adscrito al Ministerio de Gobernación y Policía, encargado de promover y coordinar el desarrollo comunal en Costa Rica por medio de asociaciones.

 

En efecto, conforme al numeral 1 de la Ley dicha, se le encomienda a DINADECO “fomentar, orientar, coordinar y evaluar la organización de las comunidades del país, para lograr su participación activa y consciente en la realización de los objetivos del Plan Nacional de Desarrollo Económico y Social”.

 

Este mismo cuerpo normativo regula, en su artículo 14, a las Asociaciones de Desarrollo Comunal.

 

Se trata de entidades de derecho privado, regidas por esa normativa y bajo los principios que regentan la actividad de los privados, que por su labor han sido declaradas de interés público, tal y como se señaló en la opinión jurídica OJ-009-2015 del 09 de febrero de 2015, que indicó lo siguiente:

 

“Al respecto, este Órgano Asesor ha señalado que se trata de entidades de derecho privado, regidas por esa normativa y bajo los principios que regentan la actividad de los privados.

 

Dichas entidades han sido declaradas de interés público, otorgándoles ciertos privilegios y exoneraciones, con el único propósito de incentivar la función que estas cumplen en sus comunidades, para la realización de proyectos comunes que beneficien a las comunidades.

Sobre dicho tema, este Órgano Asesor indicó en el dictamen No. C-336-2011 de 23 de diciembre, lo siguiente:

“(…) II. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS ASOCIACIONES DE DESARROLLO DE LA COMUNIDAD

Tal y como indicamos en el apartado anterior, una modalidad de la libertad de asociación se manifiesta a través de la creación de asociaciones de desarrollo comunal, reguladas en la Ley n.° 3859, de 7 de abril de 1967 y sus reformas. La referida ley fomenta la constitución de las citadas asociaciones como un medio de estimular a las comunidades a organizarse para luchar, junto a los organismos estatales, por el desarrollo económico y social del país. (…). Por ejemplo, la Procuraduría, en el Dictamen C-104-93, de 4 de agosto de 1993, en lo que interesa, indicó:

 

"El legislador concibió a este tipo de asociaciones como un medio de estimular a las comunidades para luchar, a la par de los organismos del Estado, por el desarrollo económico y social del país (artículo 14 de la Ley Nº 3859).

 

Lo anterior significa que en la idea que imperó en la gestación legal de tales asociaciones, se tuvo siempre presente que dichas organizaciones comunales guardarían en todo momento su naturaleza jurídica de personas jurídicas particulares, sea, sometidas al régimen de derecho privado, siendo por lo tanto distintas y separadas y por ende no sometidas al régimen de derecho público propio de la Administración Pública. [...] Nótese entonces, reiterando lo expresado líneas atrás, que la idea fundamental que dio origen a estas organizaciones sociales comunales, fue la de que se constituyeran como sujetos o personas jurídicas privadas, con una serie de objetivos y fines comunales de bienestar general, que si bien vendrían a coadyuvar, colaborar y realizar esfuerzos conjuntamente con el Estado y demás órganos o entes públicos, para la prosecución de los fines expresados, no les serían aplicables por ello las disposiciones y régimen de derecho público propio de la Administración Pública." En similar sentido similar pueden consultarse los pronunciamientos C-113-93, del 25 de agosto de 1993; C-117-97, del 30 de junio de 1997; C-014-99, del 15 de enero de 1999; C-111-99, del 2 de junio de 1999; OJ. -172-2004, del 13 de diciembre del 2004; y C-052-2005, del 8 de febrero del 2005.

 

Igualmente, la Sala Constitucional ha reconocido la naturaleza privada de las asociaciones de desarrollo de la comunidad y al efecto pueden consultarse, entre otras, las sentencias número 3393-1992, 6228-1996, 2222-1998, 714-2001,12187-2001 y 1057-2003.” (Lo resaltado no es del original).

 

Como entidades de derecho privado, la actividad de este tipo de Asociaciones se rige por los principios del Derecho privado, sea el principio de libertad, y sus dos componentes esenciales, el principio de la autonomía de la voluntad y el principio de la igualdad de las partes contratantes.

 

Con base en el principio de la autonomía de la voluntad, pueden realizar todo aquello que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico.(…)”(Sobre el tema ver más en la opinión jurídica OJ-170-2020 del 05 de noviembre de 2020, en el dictamen C-052-2005 de 8 de febrero de 2005, dictamen C-333-2015 del 4 de diciembre de 2015 y PGR-OJ-067-2023 de 27 de junio del 2023, entre otros).

 

            Conforme a lo expuesto, las Asociaciones de Desarrollo Comunal tienen como origen y finalidad participar en el desarrollo y estímulo de la población de sus respectivas comunidades, que potencie el desarrollo económico y social de las comunidades. Al respecto en el dictamen C-052-2005 de 8 de febrero de 2005, reiterado por el dictamen C-333-2015 del 4 de diciembre de 2015, se indicó lo siguiente:

 

“Así, del expediente legislativo donde se discutió el texto actualmente vigente de la Ley Sobre el Desarrollo de la Comunidad (Ley N° 3859 de 7 de abril de 1967), se desprende que dicho cuerpo normativo fue producto de la necesidad de organizar a las comunidades costarricenses, con una proyección de desarrollo integral. Esto como parte de un movimiento que tendía a movilizar los recursos humanos y materiales de las comunidades para promover el desarrollo económico y social de los pueblos, superando así una falta de metas comunes y la ausencia de la coordinación a nivel comunal. Sin embargo, para lograr ese objetivo de desarrollo integral se tornó indispensable movilizar además la iniciativa privada. Para ese fin, se regula la integración y objetivos de las asociaciones de desarrollo. En la Ley, a éstas se les otorga personalidad jurídica (relación de los artículos 22, 23 y 28) y se les otorga una declaratoria genérica de interés público […]”. (El resaltado no corresponde al original).

 

En esa línea, los artículos 14 y siguientes de la Ley No. 3859 de comentario contienen expresas regulaciones que resaltan el interés del Estado en la constitución y operación de estas organizaciones.

 

Además, el artículo 14 bis habilita a las asociaciones a vender servicios, bienes comercializables, así como arrendar sus bienes a la Administración Pública, de tal modo que los excedentes obtenidos por dichas operaciones puedan ser destinados hasta el 20% al capital de trabajo y el restante a los programas de desarrollo de las asociaciones.

 

Al respecto, indica el artículo 14 bis indicado, lo siguiente:

 

“Artículo 14 bis.- Las asociaciones para el desarrollo de las comunidades podrán vender servicios, bienes comercializables, así como arrendar sus bienes a la Administración Pública. Para los efectos de este artículo, se entiende por servicio el conjunto de actividades que buscan responder a las necesidades de la Administración en aras de cumplir un fin público.

 

De los excedentes obtenidos, conforme a las contrataciones señaladas en el párrafo anterior, hasta un veinte por ciento (20%) podrá invertirse en capital de trabajo. El restante ochenta por ciento (80%) deberá emplearse en los programas desarrollados por dichas asociaciones, conforme a los fines señalados en la presente ley, su reglamento y los respectivos estatutos de la organización.

 

Se autoriza a la Administración central, constituida por el Poder Ejecutivo y sus dependencias, a los Poderes Legislativo y Judicial, al Tribunal Supremo de Elecciones, a la Administración descentralizada, a las empresas públicas del Estado y a las municipalidades, para que contraten servicios y arrienden bienes de las asociaciones para el desarrollo de las comunidades, conforme a lo dispuesto en este artículo y según los procedimientos señalados en la Ley N.º 7494, Ley de Contratación Administrativa, de 2 de mayo de 1995, y sus reformas.” (Lo resaltado no es del original).

 

Así las cosas, en vista de que las Asociaciones de Desarrollo Comunal son entidades de derecho privado declaradas de interés público, que pueden ejercer actividad económica a efecto de generar ingresos destinados a la consecución de sus fines, puede requerir de licencia municipal para el ejercicio de esas actividades, según la regulación que posea cada cantón en sus respectivas leyes de licencias municipales e impuesto de patente.

 

Bajo ese entendido, las ADC podrían estar sujetas al pago del impuesto de patente, en tanto realicen actividades económicas en el cantón y para ello, hayan obtenido la respectiva licencia municipal. No obstante, aún y cuando se configure el hecho generador del tributo, están exoneradas de su pago, con base en el numeral 38 párrafo segundo al que se ha hecho referencia en este dictamen.

3.      ¿Puede una municipalidad con base en su autonomía, no aplicar las exoneraciones contenidas en el artículo 38 de la ley supra citada?

 

Como se explicó en páginas que preceden la exoneración tributaria corresponde a una dispensa legal de la obligación tributaria (artículo 61 CNPT), lo que implica la dispensa del pago de un tributo. Esta debe estar contenida en una ley que la establezca y que disponga sus alcances, conforme a los numerales 62 a 64 del CNPT.

 

De ese modo, la exención o exoneración tributaria no es una potestad discrecional, ya que está sujeta al principio de legalidad, es decir, debe estar dispuesta por ley y por tanto su aplicación es obligatoria, en tanto se acredite estar en el supuesto de exención que disponga la norma.

 

Cabe agregar que, en consonancia con el  artículo 5 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 77 del Código Municipal establece  que las municipalidades no pueden exonerar del pago de impuestos, contribuciones o tasas sino mediante norma de rango legal, es decir, el supuesto habilitante para que las municipalidades puedan aplicar una exención tributaria es que la misma esté dispuesta mediante ley, como sucede en el supuesto consultado, de manera que no existiría razón para no aplicar la exoneración, salvo que, el contribuyente interesado no se encuentre dentro del supuesto de exención.

 

4.      ¿Una ley de cobro de patentes municipal puede estar encima de la exoneración otorgada por el Artículo N°38 de la Ley Sobre Desarrollo de la Comunidad, N°3859 y la Ley 10398 “Ley Exoneración de impuestos de bienes inmuebles y otros tributos para Asociaciones de Desarrollo?

 

Esta interrogante está vinculada a la pregunta que precede. El cuestionamiento compara normas legales relacionadas con impuesto de patente municipal y la concesión de exoneraciones.

 

Ambas normas, emitidas por la Asamblea Legislativa, tiene el mismo rango, sea el legal. Por ello, no puede señalarse que una éste por encima de otra, sino que cada una regula supuestos específicos y concretos.

 

En efecto, por un lado, una Ley de impuestos municipales, establece los tributos, sus elementos y la forma de cobro, entre otros aspectos. Por otro, una norma legal de exoneración dispone, como se señaló, una dispensa de pago de la obligación tributaria. En consecuencia, lo que corresponde analizar es sí la norma exoneratoria es aplicable a determinado impuesto, en este caso, si cubre el tributo establecido en una ley de impuestos municipales.

 

Reiteramos que, tratándose de impuestos municipales, el numeral 77 del Código de rito dispone que las municipalidades pueden aplicar exoneraciones en tanto estén establecidas en una norma legal.

 

5.      Para la aplicación de las exoneraciones de tributos municipales ¿Es necesario que dicha exoneración se establezca en la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, N°7293, ¿o basta con la promulgación realizada por la asamblea legislativa?

 

La respuesta a esta interrogante es negativa. El legislador, con base en la competencia establecida en el numeral 121 inciso 13) constitucional, en ejercicio de la potestad tributaria, tiene la competencia para crear o modificar tributos o bien conceder exoneraciones o beneficios fiscales.

 

Ciertamente, con la Ley número 7293 de 3 de abril de 1992, denominada Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, el legislador intentó ordenar los regímenes exonerativos existentes al momento de su emisión, siendo que, el artículo 1 de dicha ley derogó todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas vigentes, pero, a su vez, dispuso una serie de excepciones a la derogatoria establecida, según se consignó en el resto del articulado de esa ley.

 

            Sin embargo, la emisión de la ley de referencia no inhibe la competencia del legislador para dictar nuevas leyes que contemplen exenciones, como es el caso de la Ley No. 10398 referida.

 

Eso sí, se reitera que las exenciones poseen un límite, conforme a los numerales 63 y 64 del CNPT, esto es, solo cubren aquellos tributos vigentes al momento de la emisión de la norma exoneratoria, es decir, “la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”, ergo, la exención dispuesta en la Ley No. 10398 no cubre tributos que sean creados a futuro.

 

 

V.                CONCLUSIÓN

 

De conformidad con las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor arriba a las siguientes conclusiones:

 

1)      Conforme a la potestad tributaria del Estado, contemplada en el artículo 121 inciso 13) constitucional, la Asamblea Legislativa ostenta la competencia para crear, modificar o suprimir tributos, así como conceder exenciones o beneficios fiscales.

 

2)      La exoneración, como dispensa de la obligación tributaria (artículo 61 CNPT), requiere de una norma legal que la disponga, según el principio de legalidad tributaria y reserva de ley (artículo 5 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

 

3)      La Ley No. 10398 reformó el numeral 38 de la Ley No. 3859, adicionando un párrafo a ese artículo para disponer que las Asociaciones de Desarrollo Comunal “quedan exentas del pago del impuesto de bienes inmuebles, así como de cualquier tributo nacional o municipal.”

 

4)      El artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece una categorización tripartita de los tributos, que comprende impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esta clasificación también se encuentra en materia municipal, según lo dispuesto en el artículo 13 inciso b) del Código Municipal.

 

5)      Bajo es entendido, por “tributo municipal” debe comprenderse las tres categorías mencionadas antes, sea impuestos, tasas y contribuciones especiales. Valga señalar que la Ley No. 10398 refiere a “cualquier tributo” sin hacer exclusión de ninguna de las categorías tributarias mencionadas.

 

6)      Conforme al numeral 88 del Código Municipal, se requiere licencia municipal para el ejercicio de actividades lucrativas dentro de la jurisdicción territorial, correlativamente, deberá cancelarse el impuesto de patente que corresponda.

 

7)      En el caso de Asociaciones de Desarrollo Comunal, se trata de organizaciones de derecho privado que gozan de declaratoria de interés público para la consecución de sus fines. En tanto ejerzan actividad económica, lucrativa, las Municipalidades podrían requerirles contar con la licencia municipal respectiva, no obstante, se encuentran exoneradas del pago del impuesto de patente por disposición del artículo 38 párrafo segundo de repetida cita.

8)      La exoneración tributaria, en tanto se encuentre debidamente establecida por ley, debe ser acatada por la Administración tributaria respectiva, incluida la administración tributaria municipal, en el tanto se verifique que el contribuyente se encuentra dentro del supuesto de exoneración.

 

9)      En el caso de las municipalidades, el numeral 77 del Código Municipal, dispone que, únicamente, pueden aplicarse exoneraciones de tributos, en tanto la exención haya sido dispuesta por ley.

 

10)  Las normas que establecen exoneraciones, conforme al numeral 63 CNPT, cubren únicamente los tributos vigentes al momento de la emisión de la exención, por ende, no cubre tributos que sean creados con posterioridad a la emisión de la norma exoneratoria.

 

Atentamente,

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

SSH/MAB/hsc