03 de junio de 2025

PGR-C-106-2025

 

Señor

Nogui Acosta Jaén

Ministro

Ministerio de Hacienda

 

Estimado señor:

 

Me refiero a su oficio número MH-DM-OF-1126-2024 de 19 de agosto de 2024, recibido en esta Procuraduría, vía electrónica, en la misma fecha.

 

I.                   OBJETO DE LA CONSULTA

 

Mediante el oficio indicado, el Sr. Ministro solicita el criterio técnico jurídico de este Órgano Asesor, a efecto de dilucidar la aplicación del Impuesto sobre el Valor Agregado de instituciones públicas que contaban con una ley especial que las exoneraba del Impuesto General sobre las Ventas de previo a la entrada en vigencia de la Ley No. 9635, denominada Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. En concreto, el Sr. Ministerio plantea la siguiente interrogante:

 

¿De conformidad con los transitorios XIV de la ley número 9635 y III del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, las instituciones públicas que tuvieran una ley especial previa, que las exoneraba del Impuesto General sobre las Ventas, mediante una exención genérica de impuestos o una exención específica, a partir de enero 2021, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Agregado?

 

Se adjunta la presente gestión, el criterio legal emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, número MH-DJ-OF-1099-2024 de fecha 19 de agosto 2024, que concluye lo siguiente:

 

“(…) III.          Conclusiones

 

Las instituciones públicas que se beneficiaban de una exención genérica del anterior Impuesto General sobre las Ventas, bajo leyes especiales, no están automáticamente exentas del Impuesto al Valor Agregado a partir de la entrada en vigor de la ley número 9635 y su reglamento, los cuales indican que sólo las exenciones específicas autorizadas expresamente en leyes que se ajusten a las disposiciones de la nueva ley pueden continuar aplicándose. Por lo tanto, a partir de enero de 2021, de acuerdo con los transitorios XIV y III de la ley número 9635 y su reglamento, respectivamente, estas instituciones se encuentran sujetas al Impuesto al Valor Agregado, a menos que exista una disposición legal específica que mantenga la exención bajo el nuevo régimen impositivo.

 

En virtud de lo indicado, comparte esta Dirección Jurídica el criterio número MH- DGT-OF-0504-2024 emitido por la Dirección General de Tributación, por cuanto el numeral 8 del Título I de la ley número 9635 estableció la lista taxativa “numerus clausus” en referencia a las exenciones que se conceden para el Impuesto al Valor Agregado y, que todas las demás quedaron implícitamente derogadas, al derogarse el Impuesto General sobre las Ventas contenido en la ley número 6826, según lo establecido en el artículo 50 de la ley número 7293, en concordancia con el numeral 63 del Código. Amén de que, en tales casos, se aplica el principio de que toda norma posterior, deroga a la anterior en aquello que se le oponga.” (Lo resaltado no es del original).

 

            Se adjuntó, además, el oficio número MH- DGT-OF-0504-2024 emitido por la Dirección General de Tributación (DGT), en el cual se recoge el mismo criterio plasmado en el criterio legal supra citado. No obstante, se resalta que el criterio de la DGT hace referencia expresa a los dictámenes de esta Procuraduría, números C-185-2019 de 04 de julio de 2019, C-436-2020 de 5 de noviembre de 2020, C-056-2022 de marzo de 2022 y C-295-2021 de 18 de octubre de 2021, señalando su inconformidad con el criterio vertido por este Órgano Asesor en dichos dictámenes respecto a la vigencia de las normas contenidas en leyes especiales que disponen exoneraciones al impuesto sobre las ventas.

 

Como se desprende de lo expuesto, el criterio del Ministerio de Hacienda sobre el tema de consulta es que, a partir de la entrada en vigencia de la Ley No. 9635, Título I que reformó la Ley No. 6826, las exoneraciones concedidas por leyes especiales respecto del impuesto de ventas -actualmente impuesto al valor agregado- quedaron tácitamente derogadas.

 

II.                 CONSIDERACIÓN PREVIA

 

El tema consultado en esta oportunidad por el Sr. Ministro de Hacienda, ya ha sido abordado por este Órgano Asesor.

 

En efecto, en el año 2019, ese ministerio planteó una consulta similar a la formulada en esta oportunidad. En aquella ocasión, la interrogante planteada fue la siguiente: “se puede interpretar que las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la reforma indicada, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley conexa que exonere de todo tributo o exoneren expresamente del impuesto general sobre las ventas.”

 

La consulta indicada, fue atendida mediante dictamen número C-185-2019 de 4 de julio de 2019, en el que se concluyó lo siguiente:

 

“(…) III.- CONCLUSION:

 

Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.

 

Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.

 

Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar los alcances de la Ley N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580 en que conste la discusión respecto al tema en controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu del legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la intención del legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos del impuesto existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de ventas y otorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron derogados”. (Lo resaltado no es del original).

 

En esta oportunidad, si bien la interrogante planteada varia en su redacción, el tema de fondo cuestionado resulta ser el mismo, esto es, si las exoneraciones otorgadas a las instituciones públicas mediante ley previa, que las exoneraba del Impuesto General sobre las Ventas, se mantienen vigentes o fueron derogadas con la reforma ocurrida con la Ley No. 9635, tal y como se desarrolla en el criterio legal aportado.

 

            Bajo ese entendido, la presente consulta, lo que propone, sin indicarlo de esa manera, es una solicitud de reconsideración del criterio contenido en el dictamen C-185-2019. Tan es así, que el oficio número MH- DGT-OF-0504-2024 de la Dirección General de Tributación, que se adjuntó a esta gestión, hace referencia expresa a los dictámenes de esta Procuraduría, números C-185-2019 de 04 de julio de 2019, C-436-2020 de 5 de noviembre de 2020, C-056-2022 de marzo de 2022 y C-295-2021 de 18 de octubre de 2021, señalando su inconformidad con el criterio vertido por este Órgano Asesor en dichos dictámenes.

 

Sobre la figura de la reconsideración, este Órgano Consultivo ha desarrollado ampliamente su contenido y los supuestos en que procede.

 

Al efecto, se ha indicado que el instituto de la reconsideración, está previsto en el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Ley Orgánica de la Procuraduría General, No. 6815. Se trata de un recurso interno que la administración pública puede ejercer para pedir la revisión de los dictámenes de acatamiento obligatorio que la Procuraduría General le emita previo requerimiento al efecto.

 

La reconsideración prevista en el artículo 6 es presupuesto necesario para que el Consejo de Gobierno pueda, excepcionalmente y solo en casos en que esté empeñado el interés público, dispensar a la administración consultante de la obligación de acatar el dictamen vinculante que se le haya emitido (Opinión Jurídica OJ-55-2017 de 8 de mayo de 2017, C-141-2019 de 23 de mayo de 2019, C-287-2020 de 27 de julio de 2020 y PGR-C-217-2021 de 3 de agosto de 2021.

Tal y como se ha señalado en la jurisprudencia administrativa, el recurso de reconsideración, para ser admisible, debe cumplir con dos requisitos formales: a) La legitimación del petente, pues quien pida la reconsideración debe ser la administración consultante vinculada por el dictamen en cuestión, b) El plazo, pues la reconsideración debe ser presentada en el plazo de los 8 días hábiles siguientes a la comunicación del dictamen -aspecto que no se cumple en este caso-.

 

Una variación a lo anterior, lo contempla el artículo 3 inciso b) de la nuestra Ley Orgánica, que estable la facultad de este Órgano Superior Consultivo para reconsiderar de oficio sus dictámenes, facultad propia (exclusiva) que no está sujeta a plazo, pudiendo hacerlo en cualquier momento. 

 

Sin embargo, no se trata de una facultad que carezca de límites inherentes que vienen impuestos por su propia naturaleza y finalidad. La facultad de reconsiderar, de modo oficioso, la ejerce la Procuraduría como parte de su función consultiva; surge en aquellos supuestos en que, en la atención de una determinada gestión consultiva, planteada por un órgano legitimado al efecto, se estima que existe mérito jurídico para revisar un criterio anterior ya plasmado en un dictamen o en una opinión sobre una determinada cuestión jurídica. A diferencia de la dispensa reservada al Consejo de Gobierno, la reconsideración oficiosa, lo mismo que la reconsideración a gestión del órgano consultante, no obedece a razones discrecionales de interés público; responde, por el contrario, a criterios jurídicos (dictamen C-225-2011 de 12 de setiembre de 2011, C-72-2021, PGR-C-253-2023 de 29 de noviembre de 2023, entre otros).

     

Los aspectos antes reseñados, fueron expuestos en el dictamen número PGR-C-253-2023 de 29 de noviembre de 2023, dirigido a ese Ministerio en atención a una gestión similar a la aquí planteada en la que se expuso, en términos muy similares, la inconformidad del Ministerio de Hacienda con el criterio expuesto en el dictamen C-185-2019; gestión que fue declarada inadmisible por no reunir los requisitos previstos en nuestra Ley Orgánica.

 

En esta ocasión, el ministerio consultante plantea nuevamente el tema, haciendo referencia a varios aspectos jurídicos relacionados con la derogación de las normas, entre otros aspectos, que no resultan novedosos respecto a la postura que ha expuesto ante esta Procuraduría, en anteriores oportunidades, sobre el mismo tema.

 

No obstante, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 inciso b) de la Ley Orgánica de la Procuraduría, se ha estimado pertinente ampliar el análisis del criterio sostenido por la Procuraduría en el dictamen número C-185-2019 -y reiterado en posteriores dictámenes- a efecto de confirmar y precisar su contenido, como se dirá.

 

Adicionalmente, debe señalarse que, en ejercicio de nuestra atribución consultiva y por el eventual efecto que pueda tener esta gestión respecto a las instituciones públicas que se encuentren en el supuesto consultado, se les confirió audiencia facultativa para que, institucionalmente, se pronunciaran al respecto, recibiéndose varias respuestas que, en general, solicitan a este Órgano Asesor mantener el criterio contenido en el dictamen número C-185-2019.

 

 

III.             SOBRE LO CONSULTADO

 

1)      Criterio del Ministerio de Hacienda

 

El criterio legal aportado junto a la presente consulta, número MH-DJ-OF-1099-2024 de fecha 19 de agosto 2024, es vehemente en señalar que, a criterio de ese Ministerio, las leyes especiales que concedían exoneraciones sobre el impuesto de ventas a entidades públicas quedaron derogadas tácitamente con la reforma ocurrida a la Ley No. 6826 por disposición de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, No. 9635.

 

Para sustentar ese criterio, la Dirección Jurídica del Ministerio señalado expone los siguientes aspectos en el oficio número MH-DJ-OF-1099-2024:

 

1.                   La Ley que regulaba el Impuesto General sobre las Ventas fue sustituída expresamente por el Impuesto al Valor Agregado, según lo dispuesto en la Ley No. 9635, la cual, en el Capítulo I, artículo primero, define el objeto del nuevo impuesto, circunscribiéndolo a que se trata de: “(…) un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República”.

 

2.                   La Ley No. 9635 incluyó en su artículo 8, las exenciones de actividades y contribuyentes para el pago del Impuesto de Valor Agregado, brindando un total de 35 categorías de exenciones, por lo que es evidente que el legislador quiso determinar mediante una lista “numerus clausus”, o, en otras palabras, que solo existen y se reconocen las exenciones enlistadas en el artículo citado, dejando sin posibilidad de interpretación agregar o eliminar lo dispuesto por el legislador en el texto promulgado como ley. Agrega, que el legislador al momento de contemplar las exoneraciones contendidas en el artículo 8, dispuso considerar las exenciones que se encontraban dispersas en legislaciones especiales, siendo que sólo estas exenciones se mantienen vigentes.

 

3.                   Señala que el Transitorio XIV de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, reguló la situación de las instituciones públicas, sin hacer distinción alguna, disponiendo que éstas mantendrían la exoneración del Impuesto General sobre las Ventas únicamente en el ejercicio presupuestario en el que entró a regir la Ley No. 9635, y que para periodos presupuestarios posteriores se encontrarían afectas al nuevo Impuesto de Valor Agregado en el caso de la adquisición de bienes y servicios. Concluye que con esa disposición se dio una derogación tácita de la Ley No. 6826 y con ello se derogaron, simultáneamente, todas las exenciones vigentes con la ley anterior, siendo que con la ley No. 9635, se reguló, mediante una lista taxativa cerrada las exenciones que rigen con la vigente ley.

 

4.                   Señala que el Título I de la ley número 9635, derogó tácitamente la ley No. 6826 y, además, que en el artículo 8 se estableció una lista taxativa de exenciones, “numerus clausus”, que se agota en dicha norma y deroga tácitamente otras disposiciones contenidas en leyes especiales, referentes a exenciones del Impuesto General sobre las Ventas, pues al quedar derogado dicho impuesto, también quedaron derogadas todas aquellas disposiciones referidas a exenciones cuyo fundamento era precisamente el Impuesto General sobre las Ventas, debido a su naturaleza accesoria. Siendo claro que con el Título I de la ley número 9635, se crea un nuevo impuesto y con él nuevas exenciones.

 

5.                   Cita los numerales 5 y 63 del CNPT para indicar que las exenciones no están sujetas a interpretaciones y su uso es restringido.

 

6.                   Remite al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, decreto ejecutivo número 41779-H del 7 de junio de 2019, señalando que derogó el decreto ejecutivo número 14082-H del 29 de noviembre de 1982, denominado "Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas", y sus reformas, “con el objetivo de brindar certeza jurídica en la aplicación del nuevo impuesto y dejando sin reglamentación el Impuesto General sobre las Ventas”.

 

7.                   Menciona el numeral 11 del Reglamento indicado, señalando que éste confirma que la lista, y aplicación de exenciones vigentes únicamente está supeditada a lo establecido en la Ley No. 9635 mediante el numeral 8. Adicionalmente, cita el Transitorio III del Reglamento señalado para afirmar que se encuentra a tono con el transitorio XIV de la Ley No. 9635 y que “es claro que la finalidad de ambos instrumentos jurídicos, fue reformar integralmente la ley y reglamento que regulaban específicamente el Impuesto General sobre las Ventas”.

 

8.                   Finalmente, menciona que la Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, mediante su numeral 50 modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con el objetivo de determinar, como límite de aplicación a las exenciones tributarias para que, “Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”, por lo que, es entendible que dicha modificación pretendió que las normas que concedían exenciones a los tributos vigentes al momento en que se otorgó el beneficio, evitaran con ello la creación de regímenes exonerativos abiertos e ilimitados.

 

Como se advierte de los anteriores argumentos, el criterio sostenido por el Ministerio de Hacienda apunta a que con la reforma a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas se derogó la Ley No. 6826, en su versión vigente para ese momento. En consecuencia, estima que toda norma que dispusiera una exoneración del impuesto señalado también quedó derogada, al crearse un nuevo impuesto, de suerte que, conforme al numeral 63 CNPT no se mantienen las exoneraciones concedidas con anterioridad a la reforma ocurrida con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, sino únicamente, las exoneraciones que se incluyan en el nuevo texto normativo.

 

2)      Criterio de este Órgano Asesor

 

El criterio sostenido por el Ministerio de Hacienda en la presente consulta recoge los mismos aspectos de inconformidad que desde el año 2019 ha expuesto ante esta Procuraduría. En efecto, la postura que hoy se conoce no dista de los argumentos que sustentaron la consulta que originó el dictamen número C-185-2019 de 4 de julio de 2019, esto es, que las leyes que establecían exoneraciones al impuesto sobre las ventas quedaron tácitamente derogadas con la emisión de la Ley No. 9635 que reformó ese cuerpo normativo y creó, en términos de la consultante, un nuevo tributo denominado “impuesto al valor agregado”.

 

El criterio sostenido por el Ministerio de Hacienda no es compartido por este Órgano Asesor, estimándose que el contenido del dictamen número C-185-2019, reiterado en los dictámenes números C-208-2019, C-213-2019, C-436-2020, C-022-2020, C-059-2021, C-295-2021, C-56-2022, y las opiniones jurídicas números OJ-124-2019, OJ-158-2019, 0J-207-2021, PGR-OJ-094-2022 y PGR-OJ-110-2022, debe mantenerse, por las razones que se pasan a explicar.

 

a)       Impuesto general sobre las ventas e impuesto al valor agregado, continuidad de un mismo tributo.

 

Como se mencionó, uno de los argumentos que plantea el consultante, es que la Ley No. 9635 derogó la Ley de Impuesto General sobre las ventas, No. 6826, y con ello se creó un nuevo impuesto denominado “impuesto al valor agregado”.

 

No obstante, revisado el expediente legislativo que originó la Ley No. 6826 del 8 de noviembre de 1982, se advierte que el legislador de esa época, concibió el impuesto general sobre las ventas como un impuesto sobre el valor agregado.

 

Al efecto, del expediente legislativo número 8.975, en el que se tramitó la Ley No. 6826, se observa con claridad que el legislador, en el proceso de creación del impuesto sobre las ventas, lo concibió desde el origen como un tributo sobre el valor de agregado.

 

Así se desprende del proyecto de ley, a folios 5 y 6, que refiere a las características técnicas del impuesto, apuntando claramente que se proponía un impuesto al valor agregado:

 

 

También se observan las manifestaciones del Diputado Jiménez Monge, folio 51 del expediente legislativo, con las que explica la concepción del impuesto, bajo el sistema de valor agregado, que se proponía:

 

 

Esa concepción es, precisamente, la que se plasmó en el texto aprobado de la Ley de comentario, que su artículo 1 estableció el objeto del impuesto en los siguientes términos:

 

“Artículo 1º.- Objeto del Impuesto.

 

Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes:

 

a) Restaurantes.

 

b) Cantinas.

 

c) Centros nocturnos, sociales, de recreo y similares.

 

ch) Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia transitoria o no.

 

d) Talleres de reparación y pintura de toda clase de vehículos.

 

e) Talleres de reparación y de refacción de toda clase de mercancías.

 

f) Aparcamientos de vehículos.

 

g) Teléfonos, cables y "télex".

 

h) Servicios de revelado y copias fotográficas, incluso fotocopias.

 

i) Almacenes generales de depósito, establecidos de acuerdo con lo previsto en el Título IX, capítulo XXV del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), incluso los constituidos con base en la Ley de Almacenes Fiscales, Nº 2722 del 20 de febrero de 1961.

 

j) Servicios de lavandería y aplanchado de ropa de toda clase.” (Lo resaltado no es del original).

 

Como se advierte del artículo transcrito, el Impuesto General sobre las Ventas, establecía un gravamen sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios que, taxativamente, se contemplaba en el numeral primero citado; ello implicaba, que se trataba de un tributo general en el caso de las ventas de mercancías y específico en los servicios.

 

La jurisprudencia dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia confirma, precisamente, lo antes dicho, sea que la Ley del Impuesto General sobre las Ventas contempló un impuesto al valor agregado según lo dispuesto en su numeral 1. Así se desprende de los siguientes extractos de sentencias emitidas por la referida Sala:

 

“(…) IV.- El artículo 1 de la Ley de Impuesto General Sobre Ventas, N 6826 de 8 de noviembre de 1982, estableció un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios de restaurantes, cantinas, centros nocturnos, etc. El impuesto es general no taxativo en tratándose de las "ventas de mercancías" y específico o taxativo en el caso de la prestación de servicios (artículo 2 del Reglamento). Se encuentran exoneradas del impuesto aquellas ventas de mercancías que establece el artículo 9 de la Ley.” Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución número 159-F-91 de las quince horas treinta minutos del trece de setiembre de mil novecientos noventa y uno.

 

 “(…) IV.- Tratándose del impuesto de ventas, como ya lo ha manifestado esta Sala (verbigratia: Voto N° 35-96 de 14:40 horas de 29 de marzo de 1996), la ley sobre la materia determina dos objetos diferentes del tributo. En primer término, la venta de mercaderías –artículos 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 11, entre otros-, cuya imposición de índole genérica sólo admite considerar un producto exento de ese cargo a partir de las excepciones que estipula el numeral 9 del cuerpo legal indicado. En segundo lugar, la prestación de servicios –artículos 1, 3, 4, 5, 12, 13, entre otros-, pero no todos sino, únicamente, los que en forma taxativa se estipulan en su artículo 1. De esta forma, es claro que el tratamiento en ambos casos es diferente. Ante la venta de una mercadería, el impuesto se aplica si el bien no está exento –pues el principio es la imposición-; pero, cuando de servicios se trata, la regla es la inversa, esto es que están exentos salvo que expresamente la ley los grave. (…)” Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución número 000406-F-02 de las dieciséis horas del veintidós de mayo del año dos mil dos.

 

La sentencia número 000861-F-2007 de las once horas veinticinco minutos del veintitrés de noviembre de dos mil siete, desarrolló las generalidades del impuesto sobre las ventas, así como lo relativo al crédito fiscal establecido en el numeral 14 del texto de la Ley referida antes de su reforma:

 

“(…) III.- Del impuesto sobre las ventas. Generalidades. El Impuesto General sobre las Ventas, creado mediante Ley no. 6826 del 8 de noviembre de 1982, establece un gravamen sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de una serie de servicios que se definen en el numeral primero de esa legislación. Se trata de un tributo general en el caso de las ventas de mercancías y específico en los servicios. Tiene por fin gravar operaciones realizadas en el territorio nacional destinadas al uso o consumo en el mercado interno. El hecho generador del tributo surge entre de varios supuestos, de la siguiente manera: a) en la venta de mercancías, con la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero; b) en las importaciones o internaciones de mercancías en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, según corresponda; c) en la prestación de servicios, con la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero; ch) en el uso o consumo de mercancías por parte de los contribuyentes, en la fecha en que aquellas se retiren de la empresa y d) en las ventas en consignación y los apartados de mercaderías, en el momento en que la mercadería queda apartada, según sea el caso (artículo 3). Desde este plano, el sujeto pasivo será toda aquella persona física o jurídica, de derecho o de hecho, pública o privada, que realice ventas o presten determinados servicios en forma habitual, así como quienes realicen importaciones o internaciones de bienes. La tarifa del gravamen es de un 13%. En lo atinente a la base imponible, el parámetro cuantitativo atiende a reglas específicas según se trate del supuesto en que se suscita el hecho generador. Verbigracia, en la venta de mercancías, la base de cálculo es el precio neto de la transferencia, independientemente de que la operación haya sido a crédito o al contado. Empero, por imperativo del numeral 11 de la ley de referencia, no forman parte de ese elemento: 1) los descuentos aceptados en las prácticas comerciales, siempre que sean usuales y generales y se consignen por separado del precio de venta en la factura respectiva; 2) el valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, siempre que sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado; 3) los gastos financieros que se facturen y contabilicen por separado. En el caso de la prestación de servicios, el impuesto se determina por el precio de venta, luego de deducir los aspectos anteriores señalados. En la importación de bienes, será el valor CIF en aduana nacional, más lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación o la internación, así como los demás cargos que figuren en la póliza o en el formulario aduanero, según corresponda. Ahora bien, guarda relevancia la forma dispuesta por el legislador para la determinación del tributo. En esta línea, el numeral 14 del conjunto legal de comentario, establece en su párrafo inicial: “El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.” El débito fiscal se obtiene de aplicar la tarifa a la totalidad de ventas gravadas del mes (base imponible), así como el impuesto pagado por concepto de primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos directamente incorporados o utilizados en forma directa en la producción del bien o la prestación de servicios gravados. En cuanto al crédito fiscal, es un tema que se desarrollará de seguido. Es decir, la liquidación del impuesto está sujeta, como resultado, a lo que arroje la comparación de ambos referentes indicados. Vale destacar que cuando el crédito sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del impuesto a favor del contribuyente. Por otra parte, el tributo debe liquidarse dentro de los 15 días naturales posteriores de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior. Cabe señalar que la declaración viene obligada incluso cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo en favor del contribuyente. El deber de pagar el gravamen surge con el acto mismo de presentar la declaración, ergo, con su presentación debe cancelarse el tributo.”

su presentación debe cancelarse el tributo.

IV.- Sobre el crédito fiscal en el Impuesto General sobre la Venta. Como parte de sus agravios, la recurrente reclama que el Tribunal haya señalado que la posibilidad de incluir dentro del beneficio fiscal las compras y adquisiciones de bienes o insumos que se incorporen a la obra, se da solo respecto de mercadería o servicios exentos. Según se ha señalado en el considerando previo, la liquidación del impuesto está sujeta al resultado de la comparación del débito y el crédito fiscal. El impuesto de ventas grava el valor agregado del bien, de ahí que la finalidad del crédito sea evitar que el impuesto pagado por el contribuyente en las etapas previas de producción o comercialización, se incorpore al costo de la mercancía o servicio que se destina al consumo local final. Lo anterior justifica su reconocimiento y efecto compensatorio y reductor en la determinación del tributo. La Ley no. 6826, en su numeral 14, desarrolla como se establece el crédito. Señala la norma en lo que interesa a partir de su párrafo cuarto: “… El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre las compras, importaciones o " internaciones" que realice durante el mes correspondiente. El crédito fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados.  Asimismo, el crédito fiscal se otorgará sobre la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la producción de bienes que se exporten exentas o no del pago de este impuesto. Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del impuesto a favor del contribuyente.  El crédito fiscal por compras locales debe estar respaldado por facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria.”  Como se observa, ese precepto establece una regla general a la que añade supuestos adicionales que complementan el postulado genérico. Así, en un primer escenario, se estatuye que el crédito se obtiene de la sumatoria de lo que haya pagado el contribuyente por concepto de compras e importaciones realizadas en el mes correspondiente. En este supuesto, el numeral 21 del Reglamento a la Ley de referencia, Decreto Ejecutivo no. 14082-H del  29 de noviembre de 1982 y sus reformas, dispone reglas que permiten establecer con mayor precisión, los parámetros para obtener el crédito en esta generalidad. En las mercancías adquiridas y servicios gravados que haya obtenido el contribuyente para destinar a la venta, será el valor consignado en las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes, registrados de manera debida y autorizados por la Administración Tributaria. Luego, tratándose de adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías y servicios gravados, será el que conste en esos documentos enunciados, efectivamente pagados por el contribuyente. Cuando se trate de primas de seguro de esos bienes e insumos utilizados de manera directa en la producción del bien o la prestación de servicios gravados, el que reflejen los comprobantes emitidos por la entidad aseguradora. Luego, el citado artículo 14 de la ley agrega, como segunda hipótesis, que el crédito fiscal procede además, en la adquisición de mercancías que se vayan a incorporar físicamente en la elaboración de bienes exentos, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen de modo directo para producirlos. Por ende, incluso cuando se trate de productos que estén exentos del pago del impuesto, esos bienes adquiridos o utilizados en la producción, son susceptibles de ser comprendidos como parte del crédito. Como tercera posibilidad, el legislador optó por otorgar el crédito en la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la producción de bienes que se exporten, exentas o no del pago de este impuesto. Es decir, por disposición expresa de ley, constituye crédito fiscal de este tributo, toda aquella mercancía o bien que haya adquirido el contribuyente para la fabricación de objetos que venda o prestación de servicios, sean estos exentos o no. Así en efecto se desprende del ordinal 21 del Reglamento, en la que se puede observar un mayor detalle de estos supuestos en los que pese a tratarse de mercadería cuya venta está exenta, se permite la aplicación del crédito. Por otro lado, conviene señalar que esas compras y adquisiciones deben haber sido realizadas en el período fiscal al que corresponda la declaración, es decir, deben corresponder al mes declarado. Desde luego que a ese crédito producto de las adquisiciones, debe adicionarse el saldo del período anterior, según lo establece el citado canon 14 de la Ley. Ese beneficio fiscal aplica con exclusividad a los contribuyentes inscritos, según se desprende del numeral 5 de la Ley. Como excepción, el numeral 10 del Decreto no. 14082-H estatuye en su párrafo final la posibilidad de que en aquellos casos en que la Administración Tributaria confirme que la mercancía se encuentra afecta al impuesto, quienes hubieren adquirido maquinaria y equipo para producir el bien gravado y sobre los cuales pagaron el impuesto de ventas, tendrán derecho al crédito de impuesto por la parte proporcional de la vida útil de tales bienes que reste después de que la administración confirme que determinada mercancía se encuentre gravada, siempre y cuando demuestre que el tributo pagado no se incorporó al costo de la mercancía o servicio y se ajuste a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 47 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Conforme a lo indicado, no lleva razón el Ad quem en cuanto estimó que la posibilidad de incluir dentro del crédito las compras de bienes o insumos que se incorporan a la obra era pertinente con exclusividad a bienes o servicios exentos. Lo anterior debido a que como se ha hecho notar, resulta aplicable también para bienes o servicios que están gravados, según lo desarrolla el Reglamento en su numeral 21, el que para los efectos, en el inciso b) dispone que en las adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías y servicios gravados, el crédito fiscal se determina por el impuesto pagado que conste en las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes registrados y autorizados por la Administración Tributaria. Lo anterior refleja con claridad la procedencia de incorporar dentro de ese crédito ese tipo de adquisiciones, supuesto que no está limitado para bienes o servicios exentos del tributo, sino que además es viable en los sujetos al gravamen. Sin embargo, ese aspecto per se, no permite el quiebre del fallo cuestionado, toda vez que aún al considerar esa correcta interpretación en este caso concreto, ello no daría cabida a la anulación de la sentencia, por las razones que adelante se dirán. (…)” (Lo resaltado no es del original).

 

Como se desprende de las sentencias citadas, la Sala Primera reconoce al impuesto general sobre las ventas, como un tributo al valor agregado, que grava de forma general las mercancías y excepcionalmente los servicios. En esa medida reconoció que en “Costa Rica el impuesto general sobre las ventas es plurifásico, pues, se aplica en las distintas etapas del ciclo económico y se basa en el modelo de impuesto sobre el valor agregado (canon 1° de la LIGSV)” (Sala Primera, Res: 000824-F-S1-2013 de las nueve horas treinta minutos del cuatro de julio de dos mil trece.

 

Conforme a lo expuesto, es claro que la Ley del Impuesto General sobre las Ventas concibió el tributo que estableció, como uno sobre el valor agregado respecto a la venta de mercancías y la prestación de servicios, éstos últimos, definidos expresamente por el legislador.

 

Ciertamente, el impuesto creado restringió el gravamen sobre la prestación de servicios y, quizás, la regulación no contempló, en toda su posibilidad y amplitud, la aplicación de un sistema sobre el valor agregado pero, no por ello, puede considerarse que el impuesto establecido en la Ley No. 6826 referida, no respondiera a la concepción de un sistema de valor agregado, pues tanto en las actas legislativas, como el texto expreso de esa normativa y su desarrollo jurisprudencial, apunta, sin duda alguna a que, el artículo 1 de la Ley de comentario estableció un impuesto sobre el valor agregado sobre las ventas de mercancías y la prestación de los servicios identificados por el legislador en esa norma.

 

Ahora bien, ¿qué ocurrió con la promulgación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, número No. 9635 del 4 de diciembre de 2018?   Al efecto, debemos remitirnos al artículo 1 de ese cuerpo normativo que dispuso lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 1- Se reforma, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. El texto es el siguiente: LEY DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO (…)” (Lo resaltado no es del original).

Propiamente sobre el objeto del impuesto, el artículo 1 del texto reformado, señala lo siguiente:

 

“Artículo 1- Objeto del impuesto

1. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República.

2. A efectos de este impuesto, se entenderán realizados en el territorio de la República:

a) Las ventas de bienes en los siguientes casos:

i. Cuando los bienes no sean objeto de transporte, si los bienes se ponen a disposición del adquirente en dicho territorio.

ii. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para la puesta a disposición del adquirente, si el transporte se inicia en el referido territorio.

iii. Cuando los bienes se importen.

b) Las prestaciones de servicios en los siguientes casos:

i. Cuando los servicios sean prestados por un contribuyente del artículo 4 de esta ley, ubicado en dicho territorio.

ii. Cuando el destinatario sea un contribuyente del artículo 4 de esta ley y esté ubicado en el territorio de la República, con independencia de dónde esté ubicado el prestador y del lugar desde el que se presten los servicios.

iii. Los servicios relacionados con bienes inmuebles, cuando estén localizados en el citado territorio.

iv. Los servicios de transporte, en los siguientes casos:

a. En transporte terrestre, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de la República.

b. En transporte marítimo y aéreo, cuando se origine en el territorio de la República.

c) Los siguientes servicios, cuando se presten en el territorio de la República:

i. Los relacionados con actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, así como las exposiciones comerciales, incluyendo los servicios de organización de estos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

ii. Servicios digitales o de telecomunicaciones, de radio y de televisión, independientemente del medio o la plataforma tecnológica por medio del cual se preste dicho servicio.” (Lo resaltado no es del original).

Los artículos 2 y 3 establecen el hecho generador y el momento en que ocurre, y los numerales 8 y 9 establecen las exenciones al impuesto y los supuestos de no sujeción.

Adicionalmente, en el numeral 16 se regula la “Determinación del impuesto”, estableciendo que éste “debe pagarse al fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal”. Disposición que resulta prácticamente idéntica a la contenida en el numeral 14 del texto de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas que indicaba, en su párrafo primero, lo siguiente:

 

“Artículo 14.- Determinación del impuesto. El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.” (Lo resaltado no es del original).

 

            Como se desprende de las normas citadas, la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas reformó la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. Subrayamos que, conforme al texto de ley, lo ocurrido es una reforma, que recayó sobre un impuesto ya existente, esto es, la Ley No. 6826 contempló desde su origen un impuesto al valor agregado, como se desprende de su texto y del desarrollo jurisprudencial de esa norma. Con la reforma ocurrida con la Ley No. 9635 se modificó ese cuerpo legal, ampliando la regulación para imponer el impuesto a servicios no gravados hasta ese momento, pero en lo esencial, el tributo es concebido de la misma forma, como un impuesto al valor agregado que ya estaba dispuesto en el ordenamiento jurídico, quizás más limitado en su aplicación, pero existente al fin.

 

            Bajo las consideraciones expuestas, es claro que no estamos en presencia de un impuesto nuevo, como menciona el ministerio consultante, sino de un mismo impuesto sobre el valor agregado que, efectivamente, fue modificado en cuanto su alcance y aplicación, pero manteniendo la esencia de la regulación establecida en la Ley No. 6826 desde el año 1982.

 

b)     No se configura una derogación tácita

 

            Por otra parte, el principal argumento que plantea el consultante es que la Ley No. 9635 sustituyó a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas y con ello, debe entenderse -según su criterio- como derogadas todas las normas que establecían exoneraciones respecto del impuesto sobre las ventas a entidades públicas. Apunta a una derogación tácita, por incompatibilidad de las normas, es decir, el texto de la Ley de Impuesto General sobre las ventas es incompatible con el nuevo texto de ley, ahora denominado Ley Impuesto al valor agregado, debiendo tener como vigentes, únicamente, las exenciones contempladas en el numeral 8 del texto de la ley vigente.

 

Sobre el tema de la derogación de normas, debe indicarse que el numeral 129 constitucional con relación al artículo 8 del Código Civil, regulan el tema. Al efecto, ha sido ampliamente reiterado el criterio de que conforme a los postulados de esas normas “la forma paradigmática de derogación es la expresa, es decir, cuando el legislador emite una norma cuyo contenido y objeto es eliminar la vigencia de una anterior, y así lo dice.” (Sala Primera, resolución número 000396-F-S1-2010 de las 11:15 horas del 18 de marzo de 2010).

 

Sin embargo, no siempre el legislador dispone la derogación expresa de las normas, lo que puede generar conflictos normativos ante la emisión de leyes sobre materias ya reguladas y, en tales casos, debe analizarse si ocurre lo que en doctrina se conoce como derogación tácita.

 

De ese modo, en la derogatoria tácita el legislador no indica expresamente que la norma anterior es derogada, si no que corresponde al operador del jurídico, aplicar la norma que corresponde y dejar en desuso la anterior, lo que debe analizarse a partir de la constatación de la existencia efectiva de la incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de las normas y la determinación de los alcances de esa incompatibilidad, la cual debe ser de tal grado o magnitud que permita calificarla de contradicción insalvable, puesto que no fue la voluntad expresamente manifiesta del legislador derogar la norma (al respecto pueden verse C-215-95 de 22 de setiembre de 1995, C-483-2020 de 17 de diciembre del 2020, PGR-C-285-2024 de 09 de diciembre del 2024 y OJ-184-2014 de fecha 19 de diciembre de 2014, entre otros).

 

En ese sentido, este Órgano Asesor ha desarrollado los alcances de la derogación tácita, en los siguientes términos:

 

(…) Sobre la derogatoria tácita de normas. (…)

           

 “…la derogación tácita o implícita de una norma se produce en el tanto en que se emita una nueva ley que disponga en forma contraria respecto de la anteriormente vigente. Es decir, en la medida en que el análisis comparativo de la ley anterior y de la ley posterior nos revela una antinomia normativa, que las torne incompatibles e impida la armonización del régimen jurídico así establecido. Se requiere que la nueva ley, por su contenido, alcance y significación sustituya la disposición anterior". (Dictamen no. C-184-89 de 26 de octubre de 1989, reiterado en el dictamen no. C-199-1994 del 22 de diciembre de 1994).

 

“…la antinomia normativa se da cuando la norma antigua y la nueva son incompatibles por existir una identidad en el ámbito de regulación material, espacial, temporal y personal.   Se trata del fenómeno según el cual dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia.  En otras palabras, el contenido de la norma es incompatible respecto de un mismo supuesto de hecho.  En estos supuestos de incompatibilidad debe desentrañarse la intención del legislador, pues lo cierto es que la funcionalidad del ordenamiento jurídico se deriva de su caracterización como sistema lógico y coherente, en el que no se puede admitir la existencia de efectos jurídicos diversos para una misma situación de hecho (ver dictámenes C-293-2000 del 24 de noviembre del 2000 y C-246-2001 del 17 de setiembre del 2001)”. (Dictamen C-078-2017 del 17 de abril de 2017). (Dictamen número PGR-C-42-2022 de 25 de febrero de 2022.Lo resaltado no es del original).

 

En el caso que nos ocupa, debe reiterarse que la Ley No. 9635 reformó la Ley No. 6826, pero no la derogó. En efecto, el legislador no dispuso norma alguna, expresa, que estableciera la derogación de la Ley No. 6826, como tampoco, norma alguna que dispusiera la derogación de leyes especiales que disponían exoneraciones a favor de entidades públicas respecto al impuesto general sobre las ventas.

 

A mayor abundamiento, no se está en presencia de una derogación tácita, toda vez que, para que ésta se configure debe constatarse una incompatibilidad normativa insalvable, es decir, el supuesto analizado está regulado en todos sus elementos de forma diferente lo que genera la incompatibilidad. Sin embargo, en el caso del impuesto general sobre las ventas y el impuesto al valor agregado, como señalamos, se trata del mismo impuesto, que mantienen los mismos elementos esenciales en la estructura del tributo.

 

Además, el legislador no dispuso una norma derogatoria expresa que alcanzara a las exoneraciones otorgadas en leyes especiales, debiéndose recordar que, “necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria” (sentencia de Sala Primera antes citada n.° 511-F-S1-2014), de manera que, su derogación debe realizarse mediante norma expresa.

 

En esa línea, conviene citar la opinión jurídica número OJ-124-2019 de 14 de octubre de 2019 que, si bien abordó el análisis del artículo 38 de la Ley No. 7447, su contenido refiere precisamente al tema de interés en esta consulta:

 

“(…) La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N. 9635 de 3 de diciembre de 2018, reforma de manera íntegra la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley 6826 de 6 de noviembre de 1982. Se sustituye el texto de la Ley 6826 y sus reformas, sin derogarla o derogar otras normas que establecen exenciones al pago del hasta entonces llamado impuesto sobre las ventas, sin que pueda afirmarse que estas normas hayan perdido vigencia en virtud de la nueva regulación.

 

 A-   PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS

 

Como reiteradamente se ha indicado, el establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

 

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

 

      Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

 

       Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de los tributos. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención que priva al hecho imponible de su eficacia para generar la obligación tributaria, también se debe modificar o derogar cuando la ley así lo determina. La reserva de ley no sólo comprende el crear la exención sino también el definir cuál es el hecho exento y, por ende, las condiciones para que opere la exención, el fin específico que la justifica. En consecuencia, corresponde al legislador no solo otorgar las exenciones tributarias sino disponer de su derogación.

 

Se reafirma, así, que el régimen jurídico de la exención tributaria es de rango legal. El Estado en ejercicio de su poder soberano puede derogar las exenciones establecidas o limitar su ámbito de aplicación, así como en general sujetar a todo ente al ejercicio de su poder. Importa sobre todo destacar que la exención no cubre impuestos no existentes en el momento de emisión de la norma de exención. Por consiguiente, el contribuyente queda obligado por los tributos que posteriormente se establezcan, salvo que una disposición legal en contrario lo excepcione.  Aspecto que cobra importancia en este caso, por el objeto del proyecto de ley que nos ocupa.

 

Dado que el otorgamiento de las exenciones entraña una excepción al deber general de contribuir y al principio de generalidad del tributo, normalmente se señala que su interpretación no puede ser ampliativa. Interpretación que resulta prohibida cuando se expande la hipótesis de incidencia tributaria a supuestos no definidos por la norma legal, como cuando se restringen los beneficios fiscales otorgados por esta.

 

Ha señalado la Sala Primera sobre el alcance del principio de reserva de ley:

 

“En este sentido, las normas que otorgan exenciones, deben ser ponderadas en su correcta dimensión, esto es, solo por vía legal pueden crearse, su fuente de origen debe reunir las condiciones señaladas en el numeral 62 del citado Código y solo surten efectos si ocurre el hecho que ha sido preestablecido para su ocurrencia. Las normas de esta clase, ha indicado esta Sala, son las que se conocen como mandatos con presupuesto de hecho exclusivo, lo que, a tono con lo dispuesto por los artículos 6 y 62 mencionados, impiden su aplicación analógica, lo que es una situación distinta a la propia interpretación. En esta tesitura, al igual que los tributos, se encuentran sujetos a un principio de reserva legal, también lo están las exenciones y beneficios, en cuya fuente de creación, deben enunciarse los elementos básicos que la delimitan. Así visto, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado por el medio propuesto por el casacionista, siendo por ende figuras que deben crearse por una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. Es necesario que la exención o beneficio tributario sea concedido expresamente, donde el hecho concreto que se invoca, corresponde al supuesto fáctico de la norma autorizante y su otorgamiento es factible acorde al parámetro fijado por el legislador en la fuente de su creación. Todo lo cual se extraña en el presente asunto. El supuesto de hecho propuesto por la actora, no encuadra ni coincide con algún hecho exento dispuesto por la norma que originó el impuesto o por alguna otra disposición, por lo que ni siquiera es posible hablar de una exención o beneficio en ese sentido. No se indica en ningún lado la circunstancia de que determinados sujetos que realicen el hecho imponible se vean exentos de pago (exención subjetiva), o bien, que diga que va dirigida a ciertos supuestos (exención objetiva). No hay norma que precise tales circunstancias. Resulta improcedente ampliar o limitar los efectos del artículo a extremos que ella no contempla, ni que se deriven de su contenido; como igualmente inviable por imperio de ley lo son las prácticas analógicas en este tipo de situaciones, pues surge el riesgo de incorporar o eximir dentro del gravamen, supuestos que no contempla la ley, lo que atentaría contra el precitado principio de reserva legal que impera en estos campos. Estos son los criterios de interpretación que deben ponderarse en el particular y no los propuestos por el recurrente (al respecto se puede consultar el considerando V del fallo de esta Sala no. 000399-F-2006 de las 10 horas 40 minutos del 28 de junio de 2006)…”. Sala Primera, resolución N. 000911-F-S1-2017 de 9:15 hrs. de 3 de agosto de 2017.

 

            El punto es si el artículo 38 ha sido derogado por la modificación a la Ley del Impuesto sobre el valor agregado. Supuesto de derogación que requeriría, necesariamente, de la aprobación de otra ley a efecto de que se exoneren los bienes contemplados en dicho numeral. Es decir, una norma exonerativa posterior a la norma derogante.

 

B-.  LA LEY 9635 NO DEROGA EL ARTÍCULO 38 DE LA LEY 7447

 

            La Ley de Impuesto sobre las Ventas, N. 6826 de 8 de noviembre de 1982, que desde su texto original tiene como objeto establecer “un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios” que enumera, fue reformada íntegramente por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N. 9635 de 3 de diciembre de 2018. De acuerdo con la literalidad del artículo 1 del Título I, de esta última:

 

“ARTÍCULO 1- Se reforma, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. El texto es el siguiente: .

 

        Artículo 1- Objeto del impuesto

 

1. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República”.

 

Con lo que mantiene el objeto de la Ley anteriormente denominada Ley del Impuesto General sobre las Ventas, sea establecer un impuesto sobre el valor agregado de bienes y servicios. Este objeto de la Ley fue remarcado por la jurisprudencia de la Sala Primera que, en diversas sentencias, señaló que se estaba ante un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios que enumera (así, sentencias N. 159-F-91 de 15:30 hrs. de 13 de septiembre de 1991, N. 071-F-94 de 14:15 hrs. de 19 de agosto de 1994, entre otras resoluciones antiguas).

 

En razón de ese objeto, no puede considerarse que el fin de la reforma sufrida por la Ley N. 6826 de cita sea crear un nuevo tributo y menos que la Ley 6826 haya sido derogada. Si la Ley 6826 en su versión anterior a la Ley 9635 contenía alguna disposición que no fue incorporada al actual texto vigente, es claro que dicha disposición -por no haber sido incorporada- dejó de pertenecer al derecho vigente, pero eso no significa que la anterior ley haya sido derogada. Situación que no es extraña, sino que es el efecto normal cuando una norma es reformada por otra posterior.

 

 Ciertamente, existe una nueva regulación para el tributo, pero ello no puede llevar a considerar que haya un nuevo tributo, de forma tal que toda norma que mencione el impuesto general sobre las ventas o a la Ley 6826 se deba interpretar como derogada. Por el contrario, la vigencia de estas otras disposiciones debe ser determinada valorando su propio contenido frente al cambio introducido a la Ley 6826. El propio texto de esta Ley evidencia que se está en presencia de una reforma de alcance íntegro, sea en su totalidad a la Ley 6826, pero no se extiende a otras normas legales no integradas a la Ley 6826.

 

Parte de esa reforma integral es, precisamente, la modificación de los artículos que establecen las exenciones y no sujeciones. El texto vigente al momento de aprobación de la Ley 9635 disponía en orden a las exenciones del impuesto sobre ventas:

 

“ARTICULO 9.- Exenciones

 

Están exentas del pago de este impuesto, las ventas de los artículos definidos en la canasta básica alimentaria; los reencauches y las llantas para maquinaria agrícola exclusivamente; los productos veterinarios y los insumos agropecuarios que definen, de común acuerdo, el Ministerio de Agricultura y Ganadería y el Ministerio de Hacienda; asimismo, las medicinas, el queroseno, el diesel para la pesca no deportiva, los libros, las composiciones musicales, los cuadros y pinturas creados en el país por pintores nacionales o extranjeros; las cajas mortuorias y el consumo mensual de energía eléctrica residencial que sea igual o inferior a 25 kw/h; cuando el consumo mensual exceda los 250 kw/h, el impuesto se aplicará al total de kw/h consumido.

 

Asimismo, quedan exentas las exportaciones de bienes gravados o no por este impuesto y la reimportación de mercancías nacionales que ocurren dentro de los tres años siguientes a su exportación. (Así reformado por el artículo 26 de la ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

 

Exonérase del pago del impuesto sobre las ventas, la venta o entrega de productos agropecuarios o agroindustriales orgánicos, registrados y certificados ante la entidad correspondiente. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 36 de la ley Nº 8542 del 27 de setiembre del 2006.  Pposteriormente se volvió a adicionar con su texto reformado, mediante el artículo 36 de la ley N° 8591 del 28 de junio del 2007)”.

 

Es de advertir que la exención así establecida no era la única exención del impuesto sobre las ventas. Distintas normas legales establecieron exenciones a ese impuesto, a pesar de no estar contenidas en el texto del artículo 9 y sin que pueda considerarse que estas normas formaran parte de la Ley 6826, y se integrarán a esta.

 

Contrario a lo establecido en el artículo 8 antes transcrito, el legislador en el texto de reforma se declinó por precisar qué bienes y servicios quedaban exentos. Y en concreto el artículo 8 de la Ley contiene un listado de 35 exenciones.

 

 Entre ellas, en materia de energía, se otorgó exención para el suministro de energía eléctrica residencial, inciso 11, el autoconsumo de energía eléctrica generada por medio de la utilización de paneles solares u otras fuentes renovables, como el viento, el sol y la biomasa, inciso 21.

 

Expresamente no se indicó que están exonerados los bienes necesarios para la generación distribuida, que son los que permiten el posterior autoconsumo. 

 

Por el contrario, los bienes para esa generación sí benefician de exención por el artículo 38 de la Ley 7447. Ante lo cual cabe preguntarse ¿si el hecho de que esos bienes no hayan sido incluidos en la lista del artículo 8 de la Ley 6826, texto vigente, significa que el artículo 38 ha sido derogado?

 

          En criterio de la Procuraduría General de la República la respuesta es negativa, tal como se desprende del dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019, dirigido al Ministerio de Hacienda. Dicha consulta responde a la interrogante sobre si las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la reforma indicada han sido derogadas tácitamente, así como si estaban derogadas las otras leyes conexas que exoneren de todo tributo o bien, expresamente del impuesto general sobre las ventas. Y en lo que se interesa, se concluye que:

 

“Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo”.

 

            En apoyo de la vigencia del mencionado artículo 38 como norma que exonera cabe señalar lo siguiente:

 

· La Ley 6826 en su texto derivado de la Ley 9635 no contiene ninguna norma derogatoria de las otras leyes que establecen exenciones.

 

· En igual forma, la Ley 9635, en su aparte sobre Derogaciones varias no comprende ninguna derogación sobre esas normas exonerativas. Inclusive no contiene una cláusula derogatoria indeterminada, del tipo se derogan todas las normas que se le opongan y que tendría que entenderse como un caso de derogación tácita, por no señalarse cuáles normas se derogan.

 

·  No se incluyó una disposición como la presente en la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones,  Ley 7293 de del 31 de marzo de 1992, , que señala:      Artículo 1°.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente. Supuesto en el cual se tendría que interpretar que ese artículo 38 está derogado.

 

· Del artículo 8 de la Ley 6826, texto vigente, no es posible concluir en la existencia de una incompatibilidad normativa con lo dispuesto en el artículo 38 que nos ocupa. Sea, no es posible establecer que los dos artículos regulen de forma diferente un mismo hecho, con consecuencias jurídicas diferentes, de manera que estas se excluyan al punto que no puedan coexistir. Del enunciado del Artículo 8 Están exentos del pago de este impuesto se deriva ciertamente el interés de dispensar el pago del impuesto sobre los bienes y servicios que allí se enumera; pero de ese listado no se sigue una decisión de dejar sin efecto toda norma anterior que otorgue exoneración tributaria a ese tributo. Nótese que el artículo 38 así como las otras normas legales que otorgaban exención del impuesto sobre las ventas coexistieron con el artículo 9 del texto anterior de la Ley 6826, sin que se planteara un problema de antinomia normativa.

 

 Consecuentemente, no solo no hay una derogación expresa, sino que tampoco podría estimarse que se presentan elementos para considerar que hay una incompatibilidad normativa, supuesto de la derogación tácita.” (Lo resaltado no es del original).

 

            Tal y como se señala en el criterio transcrito, no se advierte incompatibilidad normativa alguna que lleve a determinar que se está en presencia de una derogación tácita. En efecto, la regulación de exenciones contenida en el texto vigente de la ley de comentario no excluye, ni tampoco supondría, una incompatibilidad normativa con cualquier otra norma que, previamente, haya otorgado una exoneración sobre el impuesto general sobre las ventas.

 

            Tampoco puede considerarse, como lo hace el Ministerio consultante, que a través de una norma transitoria -en concreto el Transitorio XIV de la Ley No. 9635- pueda entenderse establecida la derogación de normas especiales.

            En ese sentido, debe recordarse que las normas transitorias están destinadas a regular una situación meramente temporal (dictamen número PGR-C-170-2023 de fecha 4 de setiembre del 2023), de suerte que, no regulan situaciones de forma permanente.

 

Al respecto este Órgano Asesor, en el dictamen número C-023-2014 del 24 de enero de 2014, se refirió al derecho transitorio en los siguientes términos:

“(…) El tema del Derecho transitorio tiene que ver con aquella normativa de carácter temporal, es decir, con disposiciones cuya vigencia depende de determinadas circunstancias o del acontecimiento de ciertos hechos, de manera tal que una vez que éstos se produzcan, cesan sus efectos.

 

El término transitorio es definido por el tratadista Guillermo Cabanellas, en su Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual así: “Transitorio: Temporal. De duración limitada o corta. ( …).” (Cabanellas Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Buenos Aires. Editorial Heliastra. 28 edición. T. VIII. 2003).

 

Por su parte, propiamente lo que se denomina Derecho Transitorio, lo define ese mismo autor así:

“Derecho Transitorio. El establecido por un código o ley para amoldar la situación jurídica precedente a las nuevas normas, para respetar derechos adquiridos, no declarar la retroactividad absoluta de los preceptos innovadores y causar los menores trastornos en la vida jurídica y en la general. ( … ). El Derecho transitorio, en suma, configura la condicionada supervivencia del Derecho derogado; la transigencia temporal con las situaciones más respetables por él creadas. ( … ). … por Derecho transitorio cabe entender el de duración breve y establecida por él mismo; como ciertas leyes que declaran su vigencia para tantos meses o años; y mientras duren éstas o aquellas circunstancias. ( … ).” (Ver: Cabanellas Guillermo. Op. Cit. T. III)”.

 

De ahí que la finalidad de los transitorios, sea amoldar una situación jurídica precedente a las nuevas normas, para respetar derechos adquiridos, y causar los menores trastornos en las relaciones jurídicas. (…)”. (énfasis agregado)

 

De esa manera, se trata de una norma que no está destinada a permanecer dentro del ordenamiento surtiendo sus efectos a futuro hasta tanto no sea reformada o derogada –como ocurre con las normas ordinarias–, sino que su vocación es meramente temporal. Dicha temporalidad viene fijada y determinada por los mismos términos de la norma, cuando sujeta sus efectos a cierto plazo y/o condiciones, por ende, una vez desplegados sus efectos temporales, la norma transitoria pierde aplicabilidad, y el operador no podría pretender seguir recurriendo a su texto para resolver nuevas situaciones futuras, ocurridas luego de acaecido ese plazo o condición ( véase dictamen número PGR-C-066-2025 de 24 de marzo de 2025)

 

Bajo esas consideraciones, no puede interpretarse de la literalidad del Transitorio XIV de la Ley 9635, que éste haya dispuesto una derogación tácita de la Ley No. 6826 y, con ello, interpretar o deducir, como lo hace el Ministerio consultante, que se derogaron, simultáneamente, todas las exenciones dispuestas en leyes especiales respecto del impuesto general sobre las ventas, ello, en primer lugar, porque la norma transitoria mencionada no establece expresamente derogación alguna -y las exenciones también están inmersas dentro del principio de legalidad tributaria- y, en segundo lugar, porque su naturaleza de norma transitoria impide que regule aspectos de forma permanente.

 

En esa misma línea, tampoco puede afirmarse, como lo hace el consultante, que del Transitorio III del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, Decreto Ejecutivo número 41779-H del 7 de junio de 2019, con relación al transitorio XIV de la Ley número 9635 referido, se deriva la derogación tácita de la Ley No. 6826 y de las leyes especiales en cuanto dispusieran normas exoneratorias al impuesto general sobre las ventas, ello, no solo por las mismas razones supra apuntadas sobre la naturaleza de las normas transitorias, sino también, porque una norma reglamentaria, no tiene el alcance jurídico para afectar normas legales de mayor rango, siendo que su contenido se sujeta y agota en la norma legal de la cual deriva, de manera que, en este caso, el legislador no dispuso una norma legal que estableciera la derogación de interés, ergo, tampoco podría establecerse válidamente, ni mucho menos interpretar o derivar, la derogación de normas legales a través de un transitorio incluido en una norma reglamentaria.

 

Adicionalmente, tampoco se comparte la afirmación que realiza el  Ministerio consultante, refiriéndose al numeral 8 del texto vigente de la Ley No. 6826, en cuanto que el legislador quiso determinar las exoneraciones mediante una lista taxativa de exenciones, “numerus clausus”, de manera que, solo existen y se reconocen las exenciones enlistadas en el artículo citado, por ello, entiende el consultante que el artículo 8 referido deroga tácitamente otras disposiciones contenidas en leyes especiales, referentes a exenciones del Impuesto General sobre las Ventas.

 

Dicha interpretación no se ajusta al principio de legalidad tributaria, no siendo posible derivar, vía interpretación, la derogación tácita de normas especiales, cuando no se constata una incompatibilidad insalvable como supuesto que configure, efectivamente, la misma, como se explicó antes.

 

Como corolario de lo expuesto, podemos afirmar que la Ley No. 9635 no dispuso la derogación de la Ley No. 6826 en su texto original, ni tampoco estableció, de forma expresa, la derogación de los regímenes especiales que establecían exoneraciones al impuesto general sobre las ventas.

 

Sostenemos que, tratándose de exenciones en un cuerpo normativo que no se modificó, sino que se actualizó, no se puede generar una derogación tácita, puesto que la derogación solo puede ser aquella que derive de la voluntad del legislador, en especial, tratándose de exenciones otorgadas por otras leyes, que al estar cubiertas por el principio de legalidad tributaria, requiere de norma expresa que establezca su derogación.

 

En esa línea, dada la especialidad de la exoneración tributaria, la presunción de que hay un efecto de derogación tácita, obliga, como se desarrolló en páginas que preceden, a que se examine sí, efectivamente, se está ante un fenómeno de antinomia o contradicción normativa; lo que, en el caso que nos ocupa no se advierte, en vista de que hemos entendido que el fenómeno tributario en ambos cuerpos normativos (LIGSV y LIVA) es el mismo, de suerte que, no se creó un nuevo impuesto.

 

c)      Sobre el numeral 63 CNPT

 

Otro aspecto que menciona el consultante, en el criterio legal aportado, es que Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, mediante su numeral 50 modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con el objetivo de determinar un límite de aplicación a las exenciones tributarias para que, “Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”, por lo que, estima que esa modificación pretendió eliminar la creación de regímenes exonerativos abiertos e ilimitados.

 

            Al respecto, debemos señalar que el artículo 63 del CNPT con relación al numeral 64 de ese mismo cuerpo normativo, establecen límites a la aplicación de exenciones, en los siguientes términos:

 

“Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

 

(Así reformado por el artículo 50 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones,  Nº 7293 de 31 de marzo de 1992)

 

        Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”. (Lo resaltado no es del original).

 

Este Órgano Asesor se ha referido a estos artículos y, especialmente a la reforma que introdujo la Ley No. 7293 al numeral 63 citado, estableciendo un criterio uniforme y reiterado en torno al alcance de dicho numeral, esto es, que la norma exoneratoria no extiende sus efectos a tributos creados con posterioridad a la exención.

 

            Así, por ejemplo, en el dictamen número C-171-2009 de 19 de junio de 2009, se indicó lo siguiente:

 

 “(…) Como se indicó, la Ley Reguladora modificó también el Código Tributario. De esa forma, se restringió sustancialmente el concepto y alcances de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:

 

“ARTICULO 63: Límite de aplicación.

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

ARTICULO 64.- Vigencia.

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”. (Así reformado por el artículo 52 de la ley N° 7293 de 26 de marzo de 1992).

 

            La potestad tributaria del Estado, manifestada en la potestad de exonerar, es consecuencia de la soberanía estatal. Como potestad, la tributaria no se agota con su ejercicio concreto, por lo cual el legislador puede modificar o derogar lo dispuesto anteriormente en materia de tributos, y por ende, de exenciones. En consecuencia, puede gravar lo que antes estaba exento o restringir el alcance de la exoneración. Aspecto que debería resultar claro. Sobre esto se ha indicado:

 

“Las exenciones, en ningún caso, se extienden más allá de la ley que las creó y aún las constitucionales, que son las que tienen por lo general más permanencia, no son eternas, pudiendo oportunamente modificarse”. W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

 

            Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales.” (Lo resaltado no es del original).

 

El artículo 63 citado, en efecto, establece que las exenciones no se extienden a tributos futuros, sino a los existentes al momento en que se crea la norma exoneratoria.

 

Sin embargo, como ya mencionamos, en el supuesto de análisis al no haberse modificado la esencia del tributo que nos ocupa, las leyes especiales que hayan otorgado exenciones antes de la reforma del texto original de la Ley No. 6826, conservan su eficacia normativa, pese a que no figuren en la lista de bienes y servicios exentos del artículo 8 de la LIVA; vigencia que tampoco se ve alterada por lo dispuesto en el artículo 63 del CNPT, toda vez que, como se ha explicado, la reforma dispuesta en el artículo 1 de la Ley No. 9635 no creó un nuevo impuesto.

 

Lo antes dicho, debe entenderse respecto a la regulación del impuesto general sobre las vetas contenida en el texto de la Ley No. 6826 antes de su reforma, esto es, la exoneración que se haya concedido en una ley especial de previo a la reforma operada por la Ley No. 9635, alcanza a lo que era objeto de gravamen bajo ese cuerpo normativo, sea la venta de bienes y la prestación de los servicios gravados en el artículo 1, en consecuencia, los servicios que han sido gravados a partir de la reforma operada con la Ley No. 9635 no estarían cubiertos por las normas exoneratorias concedidas, respecto del impuesto general sobre las ventas, contenidas en leyes especiales.

 

d)     Se precisa el contenido del dictamen C-185-2019

 

Respecto al contenido del dictamen C-185-2019, resulta pertinente realizar algunas precisiones con relación al numeral 64 del CNPT.

 

Al efecto, el dictamen mencionado señaló, en lo de interés lo siguiente:

 

“ (…) Ante situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una posible derogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto general sobre las ventas; de suerte tal que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de la dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.

 

Lo anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la Constitución Política -norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que se dio en el caso de análisis fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la Ley N°6826 implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.

 

Ahora bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma que introduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y servicios exentos del IVA, en relación con la lista de bienes exentos previstos en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos decir, con la salvedad hecha supra, que la lista de exenciones contenida en el artículo 9 de la Ley N° 6826 es sustituida por la lista del artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo insistimos, al no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro que debió existir una norma derogatoria expresa que indicara las regulaciones que se querían eliminar de la ley reformada.

 

En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes, y corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.

 

            Finalmente es importante dejar claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera integral la Ley N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo. Sin embargo en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el sentido de que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo determinado, mantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación que no fue regulada por el legislador con norma transitoria.

 

            Es importante precisar que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.

 

            Sin perjuicio de todo lo expuesto, esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que se presenta con la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas legislativas que permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar con certeza y no quebrantar el principio de seguridad jurídica, ni de violentar las competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar los alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras leyes, a fin de que la labor interpretativa no quede al arbitrio de los operadores jurídicos.” (Lo resaltado no es del original).

 

En aplicación del artículo 64 CNPT, se estima pertinente precisar respecto al criterio contenido en el dictamen C-185-2019 supra transcrito, que los nuevos servicios que hubieren quedado gravados con la reforma introducida por la Ley No. 9635, en la ahora llamada “Ley del impuesto al valor agregado”, no están cubiertos por las normas exoneratorias existentes previo a la reforma legal, es decir, respecto de los nuevos servicios que quedaron gravados con la Ley del IVA sí corresponde el cobro del impuesto de interés a aquellos sujetos que tengan una exoneración genérica o especifica respecto de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (Ley No. 6826 antes de su reforma) porque se trata de un fenómeno que no pudo estar contemplado en el texto original.

 

Lo antes dicho no resulta un aspecto novedoso, pero sí se estima que amerita la precisión dicha, en tanto, desde la emisión del dictamen número C-185-2019 se indicó al Ministerio de Hacienda que debía “implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma”; frase que, resulta imprecisa pues el mismo dictamen C-185-2019 señaló como sustituida la lista de exentos del anterior artículo 9 por la establecida en el numeral 8 vigente, de manera que, dicha referencia debe entenderse respecto de los sujetos pasivos que contaran con una exoneración respecto del impuesto general sobre las ventas, previo a la reforma de ley, que cubre la venta de mercancías y los servicios que estaban gravados por el legislador en el artículo 1 de ese texto legal, de manera que, el Ministerio consultante debe implementar los procedimientos para la aplicación de créditos fiscales en el supuesto dicho, esto es, respecto de las exoneraciones establecidas en leyes especiales antes de la reforma legal, no así para los servicios gravados a partir de la reforma operada con la Ley No. 9635 que, como indicamos, no estarían cubiertos por las exoneraciones establecidas en leyes especiales, previo a la reforma de la ley referida.

 

En abono a nuestra posición, nótese que el Transitorio XIV de la Ley No. 9635, en su correcta interpretación, se refiere a esos nuevos servicios gravados que ahora sí, a partir del siguiente ejercicio económico, deberán tributar el impuesto de comentario. Y, además, no debe perderse de vista que, como reiteradamente lo ha señalado esta Procuraduría, la norma transitoria no tiene la naturaleza de innovar situaciones jurídicas, de suerte tal que, ante la particularidad de la exención tributaria, la interpretación que se hace es la consecuente con su naturaleza de derecho transitorio y no de fondo.

 

De esta manera, los sujetos que poseen exenciones tributarias concedidas previo a la reforma operada por la Ley No.9635, respecto al impuesto general sobre las ventas, las mantienen sobre los hechos generadores que estaban regulados en el texto de esa ley -antes de su reforma- esto es, respecto de la venta de mercancías y sobre los servicios expresamente gravados en el artículo 1.

 

Respecto de los nuevos servicios gravados con la reforma mencionada, estos no se encontrarían cubiertos por esas normas exoneratorias por tratarse de nuevos gravámenes no contemplados en el texto de la ley original.

 

Finalmente, debe aclararse al consultante, respecto a lo afirmado en el oficio MH- DGT-OF-0504-2024 emitido por la Dirección General de Tributación, que con el dictamen número PGR-C-295-2021 de 18 de octubre 2021 no se dio un cambio del criterio sostenido por esta Procuraduría en el dictamen C-185-2019. Muy por contrario, el dictamen PGR-C-295-2021 reproduce y reitera el criterio establecido en el dictamen C-185-2019, como se aprecia en su contenido y, en especial, de las conclusiones que realiza con relación al caso específico de la Ley General de Telecomunicaciones.

 

 

IV.             CONCLUSIONES

 

Con base en las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor arriba a las siguientes conclusiones:

 

1.                   La Ley No. 6826, en su concepción original, contempló y reguló el impuesto general sobre las ventas como un impuesto al valor agregado, que gravó de forma general la venta de mercancías y de forma excepcional, algunos servicios, según su artículo 1.

 

2.                   Bajo ese entendido, la Ley No. 9635, que reformó la Ley No. 6826 indicada, no creó un nuevo impuesto.

 

3.                   Las exenciones tributarias están cubiertas por el principio de legalidad tributaria, de manera que su derogación o modificación debe ser realizada por el legislador de forma expresa.

 

4.                   Los transitorios XIV de la Ley No. 9635 y III del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, no derogan de forma tácita las exoneraciones contenidas en leyes especiales respecto del impuesto general sobre las ventas, por tratarse del mismo impuesto contenido actualmente en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

 

5.                   En consecuencia, las normas contenidas en leyes especiales, que concedían exoneraciones respecto del impuesto general sobre las ventas, se mantienen vigentes, entendiendo, eso sí, que cubren únicamente los hechos generados regulados en el texto de la Ley No. 6826 antes de su reforma, esto es, la venta general de mercancías y la prestación de los servicios gravados expresamente por el legislador en el artículo 1 de ese texto legal.

 

6.                   Se precisa el contenido del dictamen C-185-2019, reiterado en los dictámenes número C-208-2019, C-213-2019, C-436-2020, C-022-2020, C-059-2021, C-295-2021, C-56-2022, y opiniones jurídicas OJ-124-2019, OJ-158-2019, 0J-207-2021, PGR-OJ-094-2022 y PGR-OJ-110-2022, en el sentido de que los nuevos servicios que hubieren quedado gravados con la reforma introducida por la Ley No. 9635, en la ahora llamada “Ley del Impuesto al Valor Agregado”, no están cubiertos por las normas exoneratorias existentes previo a la reforma legal, es decir, respecto de los nuevos servicios que quedaron gravados con la Ley del IVA sí corresponde el cobro del impuesto de interés a aquellos sujetos que tengan una exoneración genérica o específica respecto de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (Ley No. 6826 antes de su reforma) porque se trata de un fenómeno que no pudo estar contemplado en el texto original, ello, conforme a los artículos 63 y 64 del CNPT.

 

7.                   Bajo ese entendido, el Ministerio de Hacienda debe implementar los procedimientos para la aplicación de créditos fiscales en el supuesto de análisis, no así para los nuevos servicios gravados a partir de la reforma operada con la Ley No. 9635, que no estarían cubiertos por las exoneraciones referidas.

 

Atentamente,

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

SSH/hsc