31 de marzo de 2025

PGR-C-070-2025

 

Señora

Adela Guerrero Brenes

Auditora Interna

Ministerio de Comercio Exterior

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, me refiero al oficio número AUD-COR-CAE-0002-2025 de 11 de marzo del 2025, recibido electrónicamente en esta Procuraduría en la misma fecha.

 

 

I.                   OBJETO DE LA CONSULTA

 

Mediante el oficio indicado, la Sra. Auditora Interna del Ministerio de Comercio Exterior (en adelante COMEX) solicita criterio técnico-jurídico sobre la siguiente interrogante:

 

¿Corresponde al Ministerio de Comercio Exterior, retener el impuesto a las remesas en el exterior, de los pagos realizados por servicios jurídicos y servicios profesionales contratados para la defensa del Estado costarricense en el exterior, en aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente?

 

            Adjunta a su gestión, oficio emitido por el Departamento de Presupuesto de ese Ministerio número DP-COR-CAE-0019-2023 de 1 de marzo de 2023, así como los oficios emitidos por el Ministerio de Hacienda, números MH-DGT-OF-0201-2023 de 26 de abril de 2023 y MH-DGT-OF-0293-2023 de 21 de junio de 2023, además, aporta oficio suscrito por el Sr. Ministro de Comercio Exterior, número DM-COR-CAE-0385-2023 de 26 de mayo de 2023.

 

 

II. SOBRE LAS CONSULTAS PLANTEADAS POR LOS AUDITORES INTERNOS

 

El artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, número 6815 de 27 de setiembre de 1982, permite que los auditores internos puedan formular consultas de forma directa, sin embargo, esa facultad no es irrestricta, sino que está sujeta a condiciones bajo las cuales puede ejercerse.

 

En ese sentido, éste Órgano Asesor ha señalado, de forma reiterada (ver dictámenes PGR-C-151-2022, PGR-C-205-2022, PGR-C-006-2023, PGR-C-020-2024, PGR-C-033-2024, entre muchos otros) que la materia consultable por parte de los auditores se circunscribe a aquella que pertenezca, de modo directo, a su competencia funcional, es decir, que la facultad de consultar está referida a la competencia del auditor y al ámbito de las competencias del organismo que controla y del cual forma parte, con el fin de que esos órganos de control interno cuenten con la posibilidad de obtener un criterio técnico jurídico informado y autorizado del Órgano Superior Consultivo de la Administración que les permita ejercer de una forma más eficaz sus funciones de control y validación.

 

Lo indicado implica que, los auditores no se encuentran autorizados para consultar sobre materias que no se refieran o no estén contenidas en la esfera de su competencia institucional o dentro de la competencia de los órganos administrativos de los cuales forman parte. Por esa razón, se ha estimado que las consultas realizadas por la auditoría interna, deben estar ligadas al contenido mismo del plan de trabajo que se esté aplicando ese año en la respectiva Administración, ya que es esto lo que nos permite determinar los alcances del ámbito de competencia de esa auditoría, de manera que, resulta indispensable que se acredite esa relación o ligamen. (Dictámenes Nos. C-042-2008 de 11 de febrero de 2008, C-153-2009 de 1° de junio de 2009, C-314-2017 de 15 de diciembre de 2017, C-043-2019 de 20 de febrero de 2019, C-133-2019 de 14 de mayo de 2019, C-191-2020 de 26 de mayo de 2020, C-002-2021 de 6 de enero de 2021, PGR-C-120-2024 de 12 de junio de 2024).

 

Así, dado que la facultad de consultar que tienen los auditores se encuentra limitada al ámbito de sus competencias y, por tanto, a la ejecución del plan de trabajo correspondiente, es lógico entender que esa facultad debe ejercerse con respecto a una duda jurídica puntual y específica, y no ser utilizada para requerir nuestro criterio sobre una gran cantidad de cuestionamientos, con relación con materias distintas. La amplitud y diversidad de cuestionamientos en una consulta planteada por un auditor, podría poner en tela de duda la relación de la consulta formulada, con el ejercicio de sus competencias y con el plan de trabajo correspondiente.

 

Sobre este aspecto en concreto, sea la vinculación de lo cuestionado con el Plan de trabajo anual de la auditoría, en el dictamen número PGR-C-120-2024 de 12 de junio de 2024, se señaló lo siguiente:

 

“(…) Facultad limitada por la materia a su competencia institucional y debe estar ligada directamente a su Plan Anual de trabajo; lo cual debe acreditarse.

 

Según hemos referido, “dentro de los elementos esenciales del órgano administrativo se encuentran los funcionales, que hacen referencia a su competencia. Por medio de estos se determina la esfera propia de atribuciones del órgano, o sea, su competencia. La competencia, como es bien sabido, “(…) incluye una pluralidad de potestades -especialmente las de imperio- además de una serie de facultades a través de las cuales satisface las necesidades de orden material incluidas dentro de  su cometido” (véase HERNÁNDEZ VALLE, Rubén. “Las figuras organizativas”. Antología de Derecho Público. Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica, primer semestre, 1984, pág. 57). (…) Como regla de principio, ningún funcionario de un determinado órgano puede ejercer competencias de otro, una especie de invasión de competencias, toda vez que ello produce la nulidad absoluta de los actos que sean el resultado del ejercicio de esas competencias espurias, tal y como lo señala el numeral 129 de la Ley General de la Administración Pública, que indica claramente que el acto administrativo debe ser dictado por el órgano competente. (…) De aquí la trascendencia de la delimitación de la competencia al verificar la validez de un acto administrativo. Partiendo de la materia sobre la que versa habrá que acudir a la normativa reguladora que determine el órgano al que corresponda. Tarea no siempre fácil, por la complejidad de las Administraciones modernas y la falta de claridad de unas reglamentaciones elaboradas muchas veces con olvido de la técnica legislativa”. (Dictamen C-110-2009 de 23 de abril de 2009).

 

Así, la materia consultable por parte de los auditores se circunscribe, conforme al artículo 22 de la Ley General de Control Interno, No. 8292, a aquella que pertenezca, de modo directo, a su competencia funcional; es decir, que la facultad de consultar está referida a la competencia del auditor y al ámbito de las competencias del organismo que controla y del cual forma parte (Dictámenes C-401-2005 de 21 de noviembre de 2005 y C-182-2006 de 15 mayo de 2006), con el fin de que esos órganos de control interno cuenten con la posibilidad de obtener un criterio técnico jurídico informado y autorizado del Órgano Superior Consultivo de la Administración que les permita ejercer de una forma más eficaz sus funciones de control y validación. De modo que el ejercicio de esa posibilidad de consultar directamente debe constituirse en instrumento para el óptimo ejercicio de su función fiscalizadora en protección de los intereses públicos (Dictamen C-029-2007 de 7 de febrero de 2007. En sentido similar, C-067-2018 de 12 de abril de 2018).

 

De modo que la admisibilidad de la consulta del Auditor Interno viene determinada por su propia competencia y debe tender a la satisfacción de los intereses públicos que el ordenamiento confía al sistema de control interno (Dictamen C-216-2016 de 21 de setiembre de 2017). Ello implica que los auditores no se encuentran autorizados para consultar sobre materias que no se refieran o no estén contenidas en la esfera de su competencia institucional o dentro de la competencia de los órganos administrativos de los cuales forman parte (Dictámenes C-369-2005 del 24 de octubre de 2005, C-299-2006 de 25 de julio del 2006; y en la misma línea ver dictamen C-362-2005 de 24 de octubre de 2005).

 

Por esa razón, hemos estimado que las consultas realizadas por la auditoría interna, deben estar ligadas al contenido mismo del plan de trabajo que se esté aplicando ese año en la respectiva Administración, ya que es esto lo que nos permite determinar los alcances del ámbito de competencia de esa auditoría. De ahí que, resulta necesario que se acredite esa relación o ligamen  (Dictámenes Nos. C-042-2008 de 11 de febrero de 2008, C-153-2009 de 1° de junio de 2009, C-314-2017 de 15 de diciembre de 2017, C-043-2019 de 20 de febrero de 2019, C-133-2019 de 14 de mayo de 2019, C-073-2020, C-074-2020, C-075-2020 y C-076-2020, éstos últimos de 03 de marzo de 2020; C-191-2020 de 26 de mayo de 2020, C-002-2021 de 6 de enero de 2021, C-112-2021 de 26 de abril de 2021 y PGR-C-293-2021 de 15 de octubre de 2021, PGR-C-27-2022 de 10 de febrero de 2022y PGR-C-020-2024 de 12 de febrero de 2024); lo que debe explicarse y demostrarse claramente al momento de requerir nuestro criterio técnico jurídico (dictamen PGR-C-117-2022 de 26 de mayo de 2022).

 

          Y aun cuando se aluda como justificación la eventual realización de asesorías preventivas –art. 22 inciso d) de la Ley General de Control Interno, No. 8292-, por estar éstas orientadas a asesorar a la Administración sobre los procesos de control interno, valoración de riesgos y dirección, aportando comentarios, criterios u observaciones que lleven a garantizar su efectividad, así como sobre los objetivos del sistema de control interno establecidos en el ordenamiento jurídico -Guía Técnica sobre el Servicio de Asesoría de las Auditorías Internas del Sector Público (2012)-, o el seguimiento de recomendaciones y disposiciones hechos a la Administración activa, hemos insistido en que la única forma que tiene la Procuraduría para asegurarse que una consulta está ligada al ejercicio de las competencias de la auditoría interna, es que lo cuestionado esté directamente relacionado con algún estudio o informe de auditoría previsto en el plan de trabajo (Dictámenes PGR-C-293-2021, op. cit., PGR-C-019-2023 de 08 de febrero de 2023, PGR-C-045-2024 de 11 de marzo de 2024 y PGR-C-061-2024 de 2 de abril de 2024). No siendo suficiente que en el plan de trabajo se contemple la posibilidad genérica de brindar asesoría y realizar advertencias en los términos dichos (véanse por ejemplo los dictámenes nos. C-094-2020 de 17 de marzo de 2020, PGR-C-282-2021 de 29 de setiembre de 2021 y PGR-C-133-2022 de 17 de junio de 2022). Incluso las consultas realizadas por una auditoría interna, que tengan por objeto obtener criterio informado para el ejercicio de sus atribuciones en materia de asesoría y advertencia, deben estar ligadas, en algún punto, al contenido del plan de trabajo de dicho órgano (Dictámenes C-384-2020 de 29 de setiembre de 2020, PGR-C-124-2022 de 03 de junio de 2022 y PGR-C-10-2023 de 30 de enero de 2023, PGR-C-086-2023 de 27 de abril de 2023 y PGR-058-2024 de 1 de abril de 2024).

 

Ergo, para que la consulta sea admisible, debe estar referida a un tema de fondo que se haya previsto estudiar en el correspondiente plan de trabajo anual de la auditoría, y que, al momento de plantearse se indique claramente en qué punto, apartado o sección del plan de trabajo se contempla el estudio en virtud de cuya ejecución se hace necesario requerir nuestro criterio (PGR-C-293-2021, op. cit., PGR-C-117-2022, op. cit., PGR-C-10-2023 de 30 de enero de 2023 y PGR- C-109-2024 de 03 de junio de 2024).” (Lo resaltado no es del original).

 

Así, la facultad de consultar que tienen los auditores se constriñe al ámbito de sus competencias y al plan de trabajo anual vigente de la auditoría interna respectiva.

 

Aunado a lo expuesto, en el dictamen número C-001-2025 de 7 de enero de 2025 se indicó lo siguiente:

 

“(…) Puesto que la facultad de consultar que tienen los auditores se constriñe al ámbito de sus competencias, debe advertirse que ésta no debe ser utilizada por la administración activa para evadir el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de las consultas, canalizando sus solicitudes de criterio a través de la auditoría interna.

 

A su vez, se reitera lo dispuesto en el dictamen no. C-004-2021 de 7 de enero de 2021 en cuanto a que “los dictámenes emitidos a solicitud de las autorías internas solo vinculan directamente a la auditoría consultante. Para los demás órganos e instituciones públicas −incluida la institución en la que está inserta la auditoría− constituyen jurisprudencia administrativa, por lo que cumplen la función de orientar, facilitar y uniformar las decisiones de la Administración en la interpretación de las normas escritas, según lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley General de la Administración Pública.”   Además, por la naturaleza de los dictámenes emitidos, los auditores carecen de la potestad para realizar la gestión de reconsideración del dictamen que se les emita. (C-48-2018 de 9 de marzo de 2018).

 

Por otra parte, las consultas que planteen los auditores internos en el ejercicio de sus competencias deben cumplir los requisitos de admisibilidad que señala nuestra Ley Orgánica, salvo, claro está, la necesidad de aportar un criterio legal sobre el tema consultado y que la consulta provenga del jerarca de la institución”. (Lo resaltado no es del original).

 

Conforme a lo expuesto, se procede a analizar la consulta planteada a efecto de determinar si cumple con los requisitos de admisibilidad apuntados.

 

 

III. INADMISIBILIDAD DE LA CONSULTA PLANTEADA

 

Como se indicó en el apartado que precede, los auditores internos puedan formular consultas de forma directa a esta Procuraduría, sin embargo, esa facultad no es irrestricta, sino que está sujeta al cumplimiento de los requisitos que han sido ampliamente desarrollados, de forma reiterada, en nuestra jurisprudencia administrativa.

 

En el presente caso, analizado el planteamiento de la consulta formulada por parte de esa auditoría, se advierte que, la gestión presenta falencias que, lamentablemente, impiden su admisibilidad.

 

a)      La consultante omite establecer el ligamen de lo consultado con su plan de trabajo anual vigente

 

Tal y como se mencionó anteriormente, el tema de fondo de la consulta planteada debe estar ligado con un estudio de auditoría que se haya previsto o planificado en el plan de trabajo, pues, como hemos señalado en otras oportunidades:

 

“…la única forma que tiene la Procuraduría para asegurarse que una consulta está ligada al ejercicio de las competencias de la auditoría interna, es que lo cuestionado esté directamente relacionado con algún estudio o informe de auditoría previsto en el plan de trabajo.

Debe tenerse en cuenta que en el plan de trabajo se definen, previamente, los temas de fondo que serán estudiados por la auditoría interna, por lo que, de requerirse nuestro criterio en relación con esos temas, no existiría ninguna duda de que la consulta se plantea para el estricto cumplimiento de las competencias de la auditoría.” (Dictamen no. PGR-C-293-2021 de 15 de octubre de 2021).

 

En el presente asunto, la consulta planteada omite, total y completamente, establecer la vinculación de lo consultado con el plan de trabajo vigente de la Auditoría Interna. Valga recalcar que, no basta la referencia genérica a las funciones de auditoria propias del cargo, sino que debe establecerse clara y puntualmente en qué punto, apartado o sección del plan de trabajo se contempla el estudio en virtud de cuya ejecución se hace necesario requerir nuestro criterio.

 

En este caso, la consultante manifiesta que la interrogante que plantea lo hace “(…) Conforme el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República reformado por el inciso c) del artículo 45 de la Ley N°8292 de 31 de julio del 2002, Ley de Control Interno, esta Auditoría se permite realizar consulta para conocer el criterio, de ese despacho sobre la aplicación del impuesto sobre remesas al exterior, en relación con los pagos realizados por el Ministerio de Comercio Exterior, COMEX, por servicios profesionales contratados para la defensa del Estado costarricense en el exterior, según lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, (LISR)N° 7092, artículos 52, 53, 54 y 59 (…)”.

 

Como se advierte, la consulta parte de una referencia genérica a las normas que habilitan a los auditores internos a formular consultas de forma directa a esta Procuraduría, pero omite sustentar, desde las funciones propias de la auditoria y su plan de trabajo vigente, la necesidad del requerimiento de criterio que se pide, lo que hace inadmisible la gestión. Lo anterior, conforme a la abundante jurisprudencia administrativa dictada al respecto por este Órgano Asesor, que ha sido contundente en señalar la inadmisibilidad de consultas que planteen dudas genéricas sin vinculación a las funciones de auditoría y al Plan de trabajo anual vigente.

 

Al respecto, del oficio suscrito por la Sra. Auditora, no es posible tener por establecida la vinculación dicha, con acreditación plena de su ligamen, entre lo consultado y el Plan de trabajo anual vigente de la consultante.

 

En otras palabras, para que la consulta sea admisible, debe estar referida a un tema de fondo que se haya previsto estudiar en el correspondiente plan de trabajo anual de la auditoría, y que, al momento de plantearse se indique claramente en qué punto o apartado de ese plan de trabajo se contempla el estudio en virtud de cuya ejecución se hace necesario requerir el criterio de este órgano. Dicho aspecto se omite en esta gestión y, en consecuencia, hace inadmisible la consulta.

 

b)     Consulta debe estar circunscrita a la competencia funcional de la Auditoría

 

Un aspecto de admisibilidad que la Procuraduría ha resaltado, tratándose de las consultas formuladas por los auditores internos, corresponde a que el objeto de éstas se circunscriba a su competencia funcional, es decir, que la facultad de consultar está referida a la competencia del auditor y al ámbito de las competencias del organismo que controla y del cual forma parte.

 

Lo indicado implica que, los auditores no se encuentran autorizados para consultar sobre materias que no se refieran o no estén contenidas en la esfera de su competencia institucional o dentro de la competencia de los órganos administrativos de los cuales forman parte.

 

En este asunto, la Sra. Auditora señala que la consulta se formula “con el propósito de formar criterio para determinar lo que corresponda, según lo establecido en dicha ley para estos casos, dada la divergencia de criterio, entre la Administración de COMEX y la Dirección General de Tributación Directa, en conjunto con la Unidad de Fiscalización de la Ejecución Presupuestaria del Ministerio de Hacienda”.

 

Como se advierte, la consultante manifiesta que el propósito de la consulta es formar criterio ante una divergencia existente entre COMEX y el Ministerio de Hacienda, respecto al cobro de remesas al exterior.

 

Si bien, el tema puede ser de interés para el Ministerio al que pertenece la consultante, lo cierto es que, el punto que se solicita “dilucidar” no se vincula con una competencia propia de la auditoria que la habilite a consultar directamente ante este Órgano Asesor.

 

En efecto, la potestad excepcional del Auditor para consultar debe estar ligada a sus delicadas funciones de control, conforme al artículo 22 de la Ley General de Control Interno, No. 8292, esto es, respecto a sus funciones de auditoría y al ámbito de las competencias del organismo que fiscaliza y del cual forma parte.

 

Respecto a este último aspecto, se recalca que las consultas del auditor deben vincularse con su competencia institucional y al órgano al que pertenece  (dictámenes C-369-2005 del 24 de octubre de 2005, C-299-2006 de 25 de julio del 2006 y C-362-2005 de 24 de octubre de 2005, entre otros); lo que en la especie no se aprecia, en tanto, la formulación de la consulta atiende, como expresamente se indica, a dilucidar un tema en el cual existe divergencia de criterio ente órganos distintos del Poder Ejecutivo. Tan es así, que la Auditora consultante remitió copia del este oficio de consulta a distintos Jerarcas y jefaturas departamentales tanto de COMEX como del Ministerio de Hacienda.

 

c)      Este Órgano no es revisor de criterios emitidos por órganos de la administración activa.

 

Aunado a los aspectos antes mencionados, se debe señalar también que el planteamiento de la consulta transcribe el criterio sostenido por varios órganos de la Administración activa (COMEX y Ministerio de Hacienda) sobre el tema de interés, ello, para apuntar una divergencia de criterio sobre un tema específico relacionado con retención de impuestos.

 

Se indica, además, por parte del Sra. Auditora que “ha transcurrido más de un año y el Ministerio no ha realizado la consulta formal a la Procuraduría General de la República, a pesar del compromiso realizado ante la Dirección General de Presupuesto Nacional, quien recientemente solicitó el criterio de la Procuraduría General de la República, al Ministerio de Comercio Exterior, como parte del seguimiento que realizan sobre las acciones de la administración para atender este punto del informe comunicado. En vista de ello y considerando las repercusiones legales, económicas y administrativas que podría generar esta divergencia de criterio (…)”.

 

Los aspectos apuntados, nos llevan también a señalar que, la consulta que se plantee a este Órgano Asesor, debe serlo en términos genéricos. Bajo esa consideración, no es posible incluir cuestionamientos sobre asuntos sobre los cuales la Administración activa deba adoptar una decisión o la revisión de informes o criterios legales, entre otros aspectos. Tampoco puede la Auditoria, por esta vía, sustituir a la administración activa en la formulación de consultas, que son de su interés o responsabilidad, ante este Órgano Consultivo.

 

Así las cosas, la consulta que se nos plantea resulta inadmisible, y, por tanto, lamentablemente nos encontramos imposibilitados para emitir el dictamen requerido.

 

 

IV. CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en lo expuesto, se indica que las consultas de los Auditores deben reunir los requisitos de admisibilidad que define nuestra Ley Orgánica o que, conforme a ésta, han sido desarrollados por la jurisprudencia administrativa, entre ellos, que las consultas deben estar ligadas al contenido mismo del Plan de trabajo anual vigente de la Auditoria y que se circunscriban a la competencia funcional de la auditoria.

 

En el presente caso, lamentablemente, la consulta resulta inadmisible en los términos explicados en el presente dictamen.

 

Atentamente,

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández                 

Procuradora                   

 

SSH/hsc

 

C:             Sr. Manuel Tovar Rivera, Ministro, Ministerio de Comercio Exterior.

Sra. Indiana Trejos Gallo, Viceministra, Ministerio de Comercio Exterior.

Sra. Mariela Rojas Segura, Oficial Mayor y Directora Administrativa, COMEX.

Sr. Roberto Gamboa Chaverri, Director de Asesoría Legal, COMEX.

Sr. Juan Pablo Jiménez Murillo, Dirección de Inversión y Cooperación, COMEX.

Sra. Yoseline Arguedas Araya, Jefe Departamento de Presupuesto, COMEX.

Sr. Mario Ramos Martínez, Director General de Tributación, Ministerio de Hacienda.

Sr. José Luis Araya Alpízar, Director General de Presupuesto Nacional, Ministerio de Hacienda.

Sra. Alba Rosa Carvajal Rivera, Coordinadora Unidad de Seguimiento y Control de la

Ejecución Presupuestaria USCEP- Ministerio de Hacienda.