10 de junio de 2024

PGR-OJ-069-2024

 

Señora

Flor Sánchez Rodríguez

Jefe de Área, Comisiones Legislativas VI

Asamblea Legislativa

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPAHAC-274-2023 de 20 de octubre de 2023, recibido vía electrónica en la misma fecha y reasignado a esta oficina en fecha 4 de junio anterior, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios solicita el criterio de esta Procuraduría en relación con el proyecto de ley denominado “LEY PARA EXIMIR DEL PAGO DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES A CUERPOS POLICIALES DEL MINISTERIO DE SEGURIDAD PÚBLICA Y AL SISTEMA NACIONAL DE AREAS DE CONSERVACIÓN” que se tramita bajo el expediente legislativo número No. 23.637.

 

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

 

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027-2024 de 26 de febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, entre otros).

 

 

I.                   DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY

 

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración pretende reformar el artículo 1 bis de la Ley número 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 09 de julio de 2001, y sus reformas, con el fin de exonerar a los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación del Ministerio de Ambiente y Energía como sujetos pasivos de la obligación tributaria relativa al pago de combustible.

 

En su exposición de motivos, se señala la importancia de los cuerpos de policía y su labor de vigilancia y mantenimiento de la seguridad, por lo que estiman necesario exonerar a los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación del Ministerio de Ambiente y Energía del pago del impuesto a los combustibles:

 

“(…) En el año 2001 la Asamblea Legislativa aprobó la Ley N.°8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, en la cual, se creó el impuesto único a los combustibles, dicho impuesto se establece por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado.

 

Dicha ley ha tenido varias reformas a lo largo del tiempo, entre las cuales se encuentran dos que son de interés para este diputado, referentes a exenciones al pago del impuesto a los combustibles así consta en los artículos 1 y 1 bis de la Ley 8114.  El artículo 1 establece la dispensa del pago del impuesto cuando se trate del combustible para abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la Cruz Roja (reforma aprobada en el año 2005), y el de la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva.

 

Asimismo, en el año 2002 se incorporó un artículo 1 bis a la ley, mediante el cual se exceptuó del pago del impuesto a los combustibles, el producto destinado a abastecer a las misiones diplomáticas y los organismos internacionales acreditados en el país, de conformidad con la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, Ley N.°3394, de 24 de setiembre de 1964, y los acuerdos o convenios, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa que así lo establezcan.  En dicha norma, además, se exonera a la Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), como sujeto pasivo de la obligación tributaria del pago del impuesto a los combustibles.

 

En relación con lo anterior, es importante traer a colación el pronunciamiento de la Procuraduría de la República 0J-178-2002 referente a una consulta en el trámite del expediente 15.822 que dio origen a la Ley N.° 8451, de 17 de agosto de 2005, “Exoneración a la Benemérita Asociación Cruz Roja Costarricense del Impuesto Único a los Combustibles”, en su opinión jurídica señaló: “(…)  En nuestro criterio, no constituye un ejercicio inconstitucional de la discrecionalidad legislativa en la materia, el establecer la exención propuesta. Lo anterior, en el tanto, la CRC cumple una función coadyuvante de la función estatal de velar por la salud pública y, por ende, participa en la satisfacción indirecta del interés general. (…).”

 

Es claro que, los cuerpos policiales adscritos al Ministerio de Seguridad Pública cumplen la función estatal de velar por la seguridad pública y, por ende, participan en la satisfacción directa del interés general, situación que también se presenta con las funciones que se realizan desde el Sistema Nacional de Áreas de Conservación con el cuido de nuestros parques y áreas protegidas.  Por ello, con la presente iniciativa de ley se busca que cuenten con más recursos para invertir en patrullaje, vigilancia y brindarles a los habitantes una adecuada atención al problema de inseguridad que desdichadamente ha incrementado en los últimos años.

 

Aunado a lo anterior,  factores como la guerra entre Ucrania y Rusia, las secuelas económicas producidas por la pandemia del covid-19 y otros problemas globales, han traído como resultado que los combustibles que necesitamos adquirir para la producción y el transporte en nuestro país tengan un precio elevado, lo que en definitiva termina afectando directamente la cantidad de patrullajes que podrían realizar las fuerzas policiales, de igual forma ocurre con las labores de vigilancia del Sinac, pues terminan siendo reducidos en la mayoría de los casos, dado que los presupuestos para las partidas de combustibles no aumentan, pero sí el precio de éstos, lo que limita la labor que brindan.

 

En relación con lo anterior, resulta de interés mencionar que en audiencia ante la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios en la sesión ordinaria del día 25 de agosto de 2022 en la cual se discutió el tercer presupuesto extraordinario de la República para el ejercicio económico del 2022 y tercera modificación legislativa de la Ley N°.10.103, Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico 2022,  el Ministro de Hacienda señaló:  “(…) En el caso del Ministerio de Seguridad Pública, el aumento en los precios de los combustibles y la necesidad de estar patrullando hace que se le deban de transferir cuatrocientos millones, para poder asegurar –digamos– la gestión del ministerio.(…).”

 

Considero que los habitantes del país merecen obtener servicios de calidad y que los impuestos que pagan sean invertidos en las necesidades que les apremian, es absurdo e inconcebible que nuestros cuerpos policiales tengan que pagar el impuesto al combustible pues son entes del Estado que brindan un servicio esencial para los costarricenses.

 

Tanto los cuerpos policiales adscritos al Ministerio de Seguridad Pública como los funcionarios del Sistema Nacional de Áreas de Conservación cumplen funciones relevantes como velar por la seguridad ciudadana en vía terrestre, aérea y marítima y el cuido de nuestros parques nacionales y áreas protegidas, ambos son de interés general”.

 

Conforme a las anteriores consideraciones, el proyecto de ley se estructura en un artículo único que modifica el artículo 1 bis de la Ley número 8114, proponiendo un nuevo texto en el que establece una exoneración a los cuerpos de policía mencionados supra, respecto al pago del impuesto único a los combustibles.

 

A continuación, nos referiremos al proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia.

 

 

II.                ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY

 

Como se indicó, el proyecto de ley propone modificar el artículo 1 bis de la Ley número 8114, a efecto de exonerar a los cuerpos adscritos al Ministerio de Seguridad y al sistema Nacional de Áreas de Conservación como sujetos pasivos del impuesto a los combustibles.

 

De previo a referirnos al contenido del proyecto de ley propuesto, resulta oportuno referirnos al impuesto único a los combustibles.

 

a)      Del impuesto único sobre los combustibles

 

El artículo 1 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto en la producción nacional como importado. Dicho artículo establece lo siguiente:

 

“Artículo 1 Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Se establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

 

(Así reformado el párrafo anterior por el artículo único de la ley N° 10110 del 5 de enero del 2022, "Reducción del impuesto único al Gas LPG, contenido en el artículo 1 de la ley N° 8114 Ley de Simplificación y Eficacia Tributaria")

 

(…)

 

Se exceptúa del pago de este impuesto, el producto destinado a abastecer las líneas aéreas y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la Asociación Cruz Roja Costarricense, así como la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con la Ley Nº 7384.

 

(Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8451 del 13 de  julio del 2005)

 

    El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual un producto está listo para la venta, lo que excluye su reproceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

 

    En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo, Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

 

    Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación.” (Lo resaltado no es del original).

 

Con relación a este artículo, este Órgano Asesor se refirió en el dictamen C-309-2001, dejando claramente establecido el tributo recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; el sujeto activo es el Estado y el sujeto pasivo de este impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE). Al efecto, se indicó lo siguiente:

 

“(…) De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Interesa analizar para efectos de la consulta, lo dispuesto en el artículo 1° respecto al contribuyente, para lo cual resulta menester remontarnos al concepto del sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión "contribuyente", aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a.             En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;

b.             En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

c.             En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001 ), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …"

No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles” (el resaltado es propio).

Es claro, entonces, que la voluntad del legislador fue la de establecer como sujeto pasivo del impuesto a la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), sea como productora o importadora, quien es la persona jurídica que debe soportar la carga económica del tributo.” (Lo resaltado no es del original).

 

Asimismo, en el dictamen número C-225-2002 de 04 de setiembre del 2002 se recalcó a RECOPE como sujeto pasivo de la obligación tributaria de comentario, precisando lo siguiente:

 

“(…) No hay lugar a dudas, que tanto al tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles. Es decir, el legislador en forma precisa establece quién es el sujeto de derecho del impuesto.

 

            Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, quien realmente soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quienes se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta. No obstante, tal condición no reviste ninguna importancia dentro de la relación jurídica tributaria.

            Importa destacar entonces que en el impuesto único sobre los combustibles creado en el Capítulo I de la Ley N° 8114, el sujeto pasivo de derecho –es decir el contribuyente del impuesto– por disposición expresa del legislador, lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, careciendo de importancia dentro de la relación jurídica tributaria, el hecho de que las consecuencias económicas de tales tributos sea trasladada a los consumidores de los combustibles a través del precio de éstos.” (Lo resaltado no es del original).

 

Sobre este mismo aspecto, sea los elementos del impuesto único a los combustibles, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sexta, en sentencia No. 119-2014 -VI de las dieciséis horas del cinco de agosto de dos mil catorce, realizó un análisis del impuesto de comentario, en los siguientes términos:

 

“(…) V.- Sobre el Impuesto Único a los Combustibles.  Dado el objeto debatido, resulta imperativo, previo al examen de los alegatos planteados en este proceso, indicar que mediante Ley No. 8114, de 4 de julio del 2001 – Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria – se creó un impuesto único sobre los combustibles, que se regula en el artículo 1 y cuyos elementos procedemos a analizar. Como aspecto previo, debemos indicar que se trata de un tributo con destino específico, según se desprende del artículo 5 de la referida Ley. En su arista subjetiva, la norma en cuestión establece con absoluta claridad que el sujeto pasivo de este tributo (en este caso, como contribuyente) es RECOPE, ya sea en su condición de productora o de importadora de todo tipo de combustible. El sujeto activo es el Estado y conforme al artículo 4 de esa Ley, la administración y fiscalización del impuesto corresponden a la DGT. Cuando se trate de producción nacional, la recaudación le corresponderá a dicha dirección; mientras que, si se trata de importaciones o internaciones, la recaudación corresponderá a la aduana correspondiente. En cuanto al elemento objetivo, en su aspecto material se gravan todos los tipos de combustible. El hecho generador se produce, en la producción nacional (entendiendo por ésta cuando el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso) al momento de la fabricación, la destilación o la refinación; y en la importación o internación, al momento de la aceptación de la declaración aduanera respectiva. Por ser de interés en este asunto, debe señalarse, también, que el artículo 1 de la Ley citada establece una exención objetiva del pago de este impuesto tanto para el combustible destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; como para el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384. En lo relativo a los elementos cuantitativos, estamos frente a un tributo de base nominal y en colones, por litro de combustible, establecido en el artículo 1 de la referida Ley y que depende del tipo de combustible. Cabe destacar, eso sí, que el artículo 3 de esa norma establece que el Ministerio de Hacienda deberá actualizar trimestralmente el monto de este impuesto, por tipo de combustible, de conformidad con la variación en el índice de precios al consumidor que determina el Instituto Nacional de Estadística y Censos, siendo que en ningún caso el ajuste trimestral podrá ser superior al tres por ciento. Dicha actualización deberá publicarse  dentro de los cinco días hábiles posteriores al inicio de cada período trimestral de aplicación. Finalmente, la norma señala que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos tendrá un plazo máximo de dos días hábiles para actualizar el precio de los combustibles, con fundamento en la actualización del impuesto que publique el Ministerio de Hacienda. En lo que atañe al aspecto temporal, estamos frente a un tributo cuyo presupuesto de hecho se agota cada vez que se produzca, fabrique, destile, refine o importe cada tipo de combustible. El artículo 2 de la Ley No. 8114 establece la forma en que se liquida y paga el tributo. Tratándose de importaciones o internaciones de los productos finales, la liquidación y el pago lo será en el momento previo al desalmacenaje del producto, efectuado por las aduanas. No se autorizará la introducción del producto si RECOPE no prueba haber pagado antes el impuesto, que deberá consignarse por separado en la declaración aduanera. En la producción nacional, la fabricación, la destilación o la refinación, el tributo debe liquidarse y pagarse a más tardar dentro de los primeros quince días naturales de cada mes, para lo cual se utilizará el formulario de declaración jurada que apruebe la Administración Tributaria, por todos los litros producidos o procesados según el artículo 1º de la Ley, en el mes anterior al de la declaración. La presentación de la declaración jurada y el pago del impuesto son simultáneos. En relación con los deberes formales, tenemos que es el contribuyente del tributo, en este caso RECOPE, el obligado a su cumplimiento. Así se desprende, por ejemplo, del artículo 2 del Decreto Ejecutivo No.  296-43-H, que es el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, norma que impuso a RECOPE, en su condición de único contribuyente de este impuesto, el deber de inscribirse como contribuyente, ante la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, dentro de los primeros 10 días hábiles a partir de la publicación de ese Reglamento. Indicó, también, que el incumplimiento de dicha obligación no liberaba a RECOPE del pago del impuesto con respecto a la producción e importación que haya realizado, sin perjuicio de las sanciones que le corresponda por el incumplimiento de esta obligación y demás que sean aplicables conforme al CNPT. Finalmente, conviene señalar que se trata de un tributo en el cual pese a que el hecho generador lo es la producción, fabricación, destilación, refinación o importación de cualquier tipo de combustible y que, en ese tanto y por disposición legal el contribuyente del tributo es RECOPE; lo cierto que, desde el momento en que este tributo forma parte del precio final de venta de ese producto, quien en definitiva soporta la carga tributaria a través del precio del combustible, es el consumidor. Es decir, la norma jurídica tributaria (en este caso, la Ley No. 8114) concede o faculta al sujeto pasivo del impuesto (en este caso RECOPE) para obtener de otra persona (los consumidores), que no forman parte del círculo de obligados en la relación jurídico tributaria, el reembolso del impuesto pagado al sujeto acreedor. Estamos, entonces, frente a un tributo en cual existe una traslación económica (que no es jurídica porque no hay norma que permita gravar, directamente, la capacidad económica de ese consumidor) a terceros clientes del contribuyente.(…)” (Lo resaltado no es del original).

 

Ahora bien, interesa para efectos del contenido del proyecto de comentario, referirnos a las exenciones que establece la Ley No. 8114 respecto al impuesto único a los combustibles.

 

Al respecto, como se menciona en los criterios transcritos, el artículo 1 de la Ley mencionada establece una exención objetiva al pago del impuesta, que cubre a “el producto destinado a abastecer las líneas aéreas y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional” así como el que utiliza “la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con la Ley Nº 7384” y el “producto destinado a la exportación”. 

 

Además, el mismo artículo referido contempla una exoneración de pago a favor de la Cruz Roja Costarricense.

 

Por su parte, el artículo 1 bis del mismo cuerpo normativo, que se pretende modificar con la iniciativa de ley de estudio, contempla en su texto vigente, la exoneración de pago a misiones diplomáticas y organismos internacionales (párrafo 1 de la norma) y establece el procedimiento que deben de seguir estos sujetos ante RECOPE para hacer efectivo el reintegro del impuesto exonerado.

 

A continuación, nos referimos al proyecto de ley que, precisamente, pretende modificar el artículo 1 bis mencionado.

 

b)     Sobre el texto del proyecto.

 

Como se ha mencionado, el proyecto de ley propone modificar el artículo 1 bis de la Ley número 8114. La intención plasmada en la exposición de motivos de esta iniciativa se centra en establecer una exoneración al pago del impuesto a los combustibles a los cuerpos adscritos al Ministerio de Seguridad y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación.

 

      Como primer aspecto, debe recordarse que el poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones de naturaleza tributaria dentro de su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

 

Así, con base en el principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución y 5, incisos a y b, del Código de Normas y Procedimientos, es potestad del legislador, crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales.

 

En el caso de la exención o exoneración, este Órgano Asesor ha precisado que: 

 

“Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.”  (OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007. Lo resaltado no es del original).

 

Conforme a lo anterior, la exención o exoneración de un tributo como dispensa del pago de la obligación tributaria, solo puede ser creada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto a la especificación de “las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, (…)”.

 

            Bajo esas consideraciones y en relación al texto del proyecto de ley, la exoneración propuesta corresponde a una decisión del legislador, no obstante, se realizan las siguientes observaciones sobre el artículo propuesto.

 

            Como se mencionó, el artículo 1 bis vigente contempla una exoneración de pago a misiones diplomáticas y organismos internacionales. Sin embargo, el texto de la iniciativa de ley propuesto no es claro respecto a si se mantiene la redacción actual respecto a la exoneración a las misiones diplomáticas y organismos internacionales, así como el trámite que prevé ante RECOPE respecto de esa exoneración.

 

En efecto, el texto propuesto resulta omiso en el punto indicado, como puede observarse de la comparación de la norma vigente y la modificación propuesta:

 

 

Artículo 1 bis vigente

Texto propuesto

Artículo 1 bis.—Exención a misiones diplomáticas y organismos internacionales. Exceptúase del pago del impuesto referido en el artículo 1 de esta Ley, el producto destinado a abastecer a las misiones diplomáticas y los organismos internacionales acreditados en el país, de conformidad con la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, Ley N° 3394, de 24 de setiembre de 1964, y los acuerdos o convenios, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa que así lo establezcan.   De conformidad con lo anterior, se exonera a la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE), como sujeto pasivo de la obligación tributaria del pago del impuesto a los combustibles, según esta Ley.   Para hacer efectiva la exoneración, las misiones diplomáticas y los organismos internacionales que disfruten de este beneficio, trimestralmente deberán presentar a RECOPE el reporte de las compras de combustible efectuadas, así como los comprobantes respectivos, de conformidad con los formularios que se establecerán reglamentariamente, a fin de que RECOPE pueda realizar el reintegro de los impuestos incorporados en el precio de dichos combustibles.   RECOPE deberá remitir copia de dicha información a la Dirección General de Tributación, a efecto de solicitar la devolución de los impuestos soportados en la importación o en la producción local del combustible destinado al abastecimiento de las misiones diplomáticas y los organismos internacionales que disfruten de la exoneración.   (Así adicionado por el artículo 1 de la ley N° 8310 de 19 de setiembre del 2002) (NOTA: Este artículo rige a partir del 1 de noviembre del 2002) (Lo resaltado no es del original)

ARTÍCULO ÚNICO- Se modifica el artículo 1 bis de la Ley N.° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, de 09 de julio de 2001, y sus reformas, para que en adelante se lea de la siguiente manera:   Artículo 1 bis- (…) De conformidad con lo anterior, se exonera a la Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), a los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación como sujetos pasivos de la obligación tributaria del pago del impuesto a los combustibles, según esta ley. (…). Rige a partir de su publicación.”   (Lo resaltado no es del original)

 

Como se advierte, la norma propuesta no precisa sí, únicamente, se está modificando un párrafo de la norma, que podría identificarse como el párrafo segundo, incluyendo en él la exoneración a “ los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación”, o si se trata de una reforma total al artículo que eliminaría el texto actual vigente, lo que incluye la exoneración a las misiones diplomáticas y organismos internacionales, así como el trámite que se dispuso para que RECOPE realice  el reintegro del monto de impuesto a las entidades exoneradas por disposición de esa norma. En cualquiera de los supuestos, lo cierto es que la poca claridad en la redacción de la norma, supone un problema de técnica legislativa que se recomienda a los señores diputados  y señoras diputadas revisar con detalle.

 

Aunado a lo anterior, se reitera que el sujeto pasivo de este impuesto lo es RECOPE, ello, aunque la carga económica del tributo se traslada a los consumidores a través del precio de venta; por ello, resulta necesario que la redacción de la norma propuesta sea clara y precisa a efecto de no generar imprecisiones en los elementos del tributo y posibles problemas de interpretación en caso de aprobarse la iniciativa de ley.

 

Por otro lado, tratándose de un proyecto de ley que propone una exoneración, que tendrá incidencia en la recaudación del impuesto -aun cuando los órganos a exonerar pertenecen al Estado- debe analizarse el efecto fiscal y financiero que podría generarse, no solo en la reducción del gasto para los órganos que se pretenden beneficiar, sino, en la forma en que se recuperaran los recursos que se dejaran de recaudar y que poseen destinos específicos, que conforme al artículo 5 de la Ley número 8114, corresponden al Consejo Nacional de Vialidad, Municipalidades, Cruz Roja, entre otros (artículo 5 de la Ley número 8114).

 

 

III.       RECOMENDACIÓN FINAL

 

Finalmente, por tratarse de un proyecto de ley cuya intención es crear una exoneración a órganos del Estado, se recomienda consultar el presente proyecto al Ministerio de Hacienda y valorar el criterio técnico.

 

 

IV.             CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY PARA EXIMIR DEL PAGO DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES A CUERPOS POLICIALES DEL MINISTERIO DE SEGURIDAD PÚBLICA Y AL SISTEMA NACIONAL DE AREAS DE CONSERVACIÓN” que se tramita bajo el expediente legislativo número No. 23.637, no presenta, desde nuestra perspectiva de análisis, problemas de constitucionalidad. No obstante, sí se advierten problemas de técnica legislativa que se recomiendan revisar.

 

La aprobación o no del proyecto se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, sin embargo, respetuosamente sugerimos considerar las observaciones realizadas.

 

Atentamente,

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora

SSH/hsc