01 de Setiembre del 2023

PGR-OJ-079-2023

Señora

Ana Julia Araya Alfaro

Jefe de Área, Comisiones Legislativas II

Asamblea Legislativa 

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero al oficio AL-CE23804-0010-2023 de fecha 28 de junio del 2023, por medio del cual se solicita criterio técnico jurídico a la Procuraduría General en relación al texto base del proyecto “MODIFICACIÓN A LA LEY N° 7092, LEY NO. 7092 DEL 21 DE ABRIL DE 1988 Y SUS REFORMAS, LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PARA LOGRAR LA EXCLUSIÓN DE COSTA RICA DE LA LISTA DE PAÍSES NO COOPERANTES EN MATERIA FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA” el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N°23.581.

De previo a dar respuesta a la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.      

No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica. Así pues, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

Por otro lado, es importante señalar que, a efectos de evacuar el presente criterio, se nos hizo llegar el texto del proyecto de ley original, no obstante, el mismo se emite sobre la versión actualizada del texto vigente para el día 7 de agosto del 2023.

I.-LA INCLUSIÓN DE COSTA RICA EN LA LISTA DE PAISES NO COOPERANTES PARA EFECTOS FISCALES POR LA UNIÓN EUROPEA.

El 14 de febrero de 2023, el Concejo de Asuntos Económicos y Financieros de la Unión Europea (Consejo ECOFIN) adoptó las conclusiones sobre la lista revisada de la Unión Europea sobre países y territorios no cooperantes para efectos fiscales, en las que decidió incluir en el Anexo I (conocido como “lista negra”) a Costa Rica, Rusia, Islas Vírgenes Británicas y las Islas Marshall. (Al respecto consúltese: https://www.consilium.europa.eu/es/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/ y https://www.consilium.europa.eu/es/press/press-eleases/2023/02/14/taxation-british-virgin-islands-costa-rica-marshall-islands-and-russia-added-to-eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions-for-tax-purposes).

En el caso de Costa Rica, la inclusión en el Anexo I se debe -exclusivamente- a que el país no cumplió con el compromiso de introducir, en el año 2022, las reformas necesarias para enmendar el régimen tributario de las rentas pasivas de origen extranjero, de forma tal que se encuentre acordes con las disposiciones de la fiscalidad de la Unión Europea. Precisamente lo que se busca con los lineamientos impuestos en el espacio schengen, es que se respeten “una serie de criterios objetivos de buena gobernanza fiscal, en particular en relación con la transparencia fiscal, la equidad fiscal y la aplicación de las normas internacionales concebidas para prevenir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.”

Dentro del análisis de la cuestión, la Comisión de la Unión Europea consideró que la normativa actual puede propiciar una competencia desleal e incluyó a Costa Rica en la lista de países no cooperantes porque no se realizaron las reformas legales requeridas para que las rentas pasivas de origen extranjero tributen en el país y así se evite que se utilicen las estructuras fiscales de distintos países para pagar menos (elusión) que dentro de su jurisdicción.    

Es necesario tomar en cuenta que la inclusión de Costa Rica dentro de este listado por parte de la Unión Europea, tiene una serie de implicaciones importantes en la seguridad jurídica y la atracción de inversiones de ese continente, así como el tema reputacional del país como un Estado que no tiene una legislación acorde con los sistemas tributarios modernos diseñados para evitar la elusión en el pago de los tributos bajo esquemas internacionales de fiscalidad, y con ello evitar la competencia desleal entre régimen tributarios.

Así las cosas, según lo señalado por la Unión Europea, lo que Costa Rica debe hacer para salir de la lista negra de países no cooperante en temas de fiscalidad, es generar normativa que permita establecer claramente la sujeción de las rentas pasivas de origen extranjero al impuesto sobre la renta costarricense, y así cerrar la puerta para que existan rentas que no tributen y causen distorsiones en las economías.

II.-SOBRE EL PROYECTO DE LEY TRAMITADO EN EL EXPEDIENTE N°23.581.

Formalmente el texto del proyecto de ley puesto en nuestro conocimiento (última versión a la fecha) se encuentra compuesto de tres artículos, con el cual se pretende reformar lo que disponen los numerales 1 y 2 de la Ley 7092, y adicionar textos en los artículos 2 bis, 2 ter, 2 quater y 2 quinquies, 27 y tres párrafos del 31 ter de esta ley. Aunado a ello, se proponen tres normas transitorias a efectos de que se pueda aplicar lo dispuesto en la reforma en el tiempo y la autorización para que el Ministerio de Hacienda proceda con la reglamentación respectiva.

Es importante tener presente que en la exposición de motivos del proyecto se indica claramente que con el proyecto de ley lo que se pretende “la exclusión de Costa Rica de la lista de países no cooperantes en materia fiscal que define la Unión Europea, sin que signifique la aprobación de nuevos impuestos y mayores cargas al sector productivo costarricense” o cualquier otro objetivo diferentes, por lo que es más que claro que el proyecto de ley puesto en nuestro conocimiento va dirigido a solucionar únicamente esta problemática.  

Por el fondo, la propuesta dispone la modificación de los artículos 1 y 2 de la actual ley del Impuesto sobre la Renta (N°7092) señalando específicamente que para efectos del impuesto sobre la renta, el criterio de fuente costarricense será exclusivamente las generadas en el territorio nacional (conforme a lo dispuesto en la Constitución Política) provenientes de servicios prestados, bienes situados, capitales invertidos y derechos utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones de celebración de los negocios jurídicos. No obstante (en la reforma del artículo 1, se excepciona de la no sujeción de las rentas pasivas de origen extranjero, aquellas que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en tanto y únicamente sean obtenidos por una entidad integrante de un grupo multinacional y que además sea considerada como una entidad no calificada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2bis.    

Al respecto es importante tener claro que la Unión Europea solicita que el país tenga legislación expresamente para grabar las rentas pasivas de origen extranjero (someter dichas rentas a la tributación costarricense), por lo cual -a nuestro criterio- plantear una “no sujeción” como lo hace el proyecto de ley, no vendría a cubrir técnicamente con la petición europea. Nótese que la idea de grabar como tal este tipo de rentas se hace para equiparar el sistema tributaria costarricense con el resto de ordenamientos jurídicos, en los cuales, por un sistema de renta global, las rentas pasivas extraterritoriales se encuentra afectas a al pago de impuesto. 

Llama también la atención, las distinciones de tratamiento fiscal que se hace en el proyecto de “las entidades integrantes de un grupo multinacional no calificada” sobre las cuales si tributarían las rentas pasivas de origen extranjero de conformidad con la excepción que se plantea en la reforma de los artículos 1 y 2 bis de la ley. Dichas calificaciones que se hacen en las normas propuestas parecieran contradictorias y complicadas al momento de determinar si procede el pago del impuesto sobre la renta para los sujetos que eventualmente puedan entrar en dichas calificaciones según la interpretación que se les pueda dar por los operadores.

Es importante señalar que en los ordenamientos jurídico tributarios modernos, lo que se busca es simplificar y clarificar a los diferentes operadores, la normativa parar realizar la gestión y posterior recaudación de los tributos, situación que no se sigue en la propuesta, toda vez que la legislación propuesta plantea una serie de calificaciones e interpretación que complica la aplicación del tributo tanto para la Administración Tributaria costarricense, como para los propios sujetos pasivos al momento de sus autodeterminaciones.

Por su parte, en los artículos 2 ter, 2 quater y 2 quinquies del proyecto de ley se trata de delimitar y establecer criterios de interpretación a efectos de la aplicación de la ley, lo cual podría cuestionarse por la forma y la falta de técnica jurídica tributaria.

En estos numerales se establecen conceptualizaciones que viene a limitar la forma de entender las valoraciones propias de las actividades económicas que un contribuyente puede ejercer, de suerte tal que se podría limitar el accionar de la Administración Tributaria al momento de realizar los procedimientos de verificación y fiscalización de los impuestos de un determinado sujeto pasivo.

De igual forma, es necesario indicar que en la legislación actual existen normal que establece medios jurisprudencialmente aceptados para realizar las valoraciones de las actividades desplegadas por los contribuyentes, lo desarrollado en el principio de “realidad económica” contenido en los numerales 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; así por ejemplo, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha abordado este principio en diversos fallos y al respecto en el voto Nº 868-2010 del 22 de julio del 2010, señaló:

“Con base en ese principio (puede consultarse el fallo de esta Sala, no. 1181-F-S1-2009 de las 14 horas 48 minutos del 12 de noviembre de 2009), su principal efecto es permitir, en materia tributaria, la prescindencia de las formas jurídicas o económicas adoptadas por el contribuyente para valorar los hechos desde el punto de vista material, en aquellos casos en que estima que éste busca disminuir el monto del tributo ocultando la realidad material subyacente en el negocio. También, ha señalado: “VI.- La elusión fiscal strictu sensu, puede ser considerada como la acción del contribuyente que busca el uso indebido e inapropiado de las formas jurídicas que dispone la ley, para reducir o abstraerse de la obligación jurídico tributaria. En estos casos, el sujeto pasivo suscribe actos que en el fondo no constituyen otra cosa que una simulación de un negocio jurídico, cuyo objeto no es el que se encuentra expresado, sino, el de evadir los tributos y reducir su deber contributivo…Es por ello que dentro de la dinámica tributaria, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en sus numerales 8 y 12 implementa el principio de realidad económica, como mecanismo que permite a la Administración prescindir de las verdades formales y adentrarse en la relación privada a fin de tratar de desentrañar la realidad material subyacente en el negocio y de esa manera, definir si la forma utilizada es un escudo para minimizar las cargas impositivas, caso en el cual, se deberá ajustar ese deber a su correcto cauce, o si por el contrario, es un acto lícito y legítimo. Para tal objeto el Fisco cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación, cuyo ejercicio, en caso de determinar que las medidas del contribuyente se direccionan en el fondo a reducir la base imponible del impuesto, le permiten hacer un traslado de cargos tributarios, que da inicio a un procedimiento para reajustar la base de cálculo y la tarifa del gravamen. Sobre este principio de realidad económica, esta Sala ha indicado: "Asimismo, para mayor ilustración, cabe señalar que lo normal, tratándose de procedimientos elusivos de tributos, es que éstos adopten una apariencia disconforme con su real naturaleza. Precisamente, para obviar tales procedimientos, la legislación tributaria ha recogido el principio de la realidad económica, como instrumento de interpretación, en el artículo 8, párrafo 2, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se desprende de la integración de dicha norma con el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que esta última es aplicable aún cuando las partes hayan adoptado una forma jurídica de convención no totalmente clara para la administración tributaria, pues ésta podrá prescindir de esa forma para desentrañar el alcance que en la esfera tributaria pudiere tener el contrato suscrito entre el contribuyente y un tercero, ajeno a la obligación impositiva. Se obvia de esa manera cualquier procedimiento elusivo perjudicial para el fisco, que ostente el carácter de un convenio o contrato. Así, del convenio que nos ocupa se extrae la conclusión de que, de aceptarse la tesis de la recurrente, el convenio incidiría negativamente en los intereses del fisco, lo que no es permisible, precisamente, en virtud de la norma antes indicada. En consecuencia, no se ha producido el comentado agravio que la actora señala en su recurso, debiendo desestimarse." Sentencia no. 32 de las 10 horas 30 minutos del 20 de marzo de 1992. Se trata de normas jurídicas que permiten desentrañar la verdad real inmersa en las formas jurídicas que surten su eficacia en la esfera tributaria, a fin de salvaguardar el deber de contribuir con las cargas públicas y la igualdad impositiva. Estos mecanismos de defensa legal presuponen un sistema de presunción que faculta a la Administración Tributaria a interpretar de modo adecuado las formas jurídicas para desprender la objetiva valoración de los hechos y por ende, de la realidad que se pretende ocultar. En este sentido se pronuncia la resolución no. 76 de las 14 horas 20 minutos del 12 de junio de 1991 de este mismo órgano colegiado” (El subrayado no es del original, no. 825, de las 8 horas 45 minutos del 27 de octubre de 2006, reiterada por la no. 1256-F-S1-2009 de las 10 horas 10 minutos del 10 de diciembre de 2009).” (Resaltado no es original)

En cuanto a los párrafos que se pretenden agregar al artículo 31 ter de la ley, con estos se introduce una tarifa diferenciada para los contribuyentes que sean considerados como entidades no calificadas y obtengan las rentas pasivas de fuente extranjera, los cuales podrán acreditar el impuesto análogo retenido o pagado en el exterior contra el impuesto a pagar en territorio costarricense que se genere respecto de la misma renta, sin necesidad de que haya un convenio con otra jurisdicción tributaria, y sin indicar el procedimiento a seguir, lo cual podría devenir en un problema practico frente a otras jurisdicciones tributarias, y por ende desincentivar la inversión en nuestro país.

Ahora bien, retomando el tema central de la propuesta debemos indicar que -a nuestro criterio- con el texto de estudio se pretende un tratamiento fiscal de las rentas pasivas de origen extranjero diferente al establecido conforme al criterio de fuente costarricense, de forma tal que se excluyan mediante una “no sujeción” (artículo 27) del pago del impuesto sobre la renta, las rentas producidas en el extranjero por obligados tributarios en Costa Rica, salvo lo dispuesto en la excepción de las entidades que integren grupos multinacionales que contiene el artículo 2 bis del proyecto.

Ante los apuntes supra realizados, debemos tener claro que la inclusión de Costa Rica en la lista negra obedeció a que no existía (a criterio del Comisión ECOFIN) normativa clara respecto al gravamen en la Ley costarricense de las rentas pasivas de origen extranjero, por lo que -a nuestro criterio- lo que se debe buscar no es excluir o no sujetar estas rentas al pago del impuesto costarricense, si no que -por lo contrario- se debe establecer una norma legal que de forma clara, sencilla y precisa, grave todas las rentas pasivas de origen extranjero, ya que de no hacerlo en Costa Rica sería una situación que podría considerarse una beneficio o desventaja que atente contra la libre competencia entre sistemas tributarios.

Por otra parte, es importante señalar que el tema de la territorialidad del impuesto sobre la renta actual, ha sido analizado por los Tribunales de Justicia Costarricenses, en numerosas oportunidades, siendo que a partir de los casos estudiados se ha mantenido el criterio de que cuando se examinan las rentas generadas fuera del territorio nacional se debe analizar la fuente como tal, o sea, el lugar de donde provienen los recursos para generar tales rentas, y en ese tanto debe entenderse como afectos al impuesto sobre la renta costarricense, los ingresos, o rentas derivadas de operaciones realizadas con capital de fuente costarricense producto del giro habitual del contribuyente dentro del territorio nacional (territorialidad).

De esta forma, tal y como ha sido establecido en la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, cuando el capital utilizado para realizar inversiones sea nacional, va a tener necesariamente una vinculación con la estructura económica del país, y por lo tanto los rendimientos que se generen producto de dicha inversión sin duda se encuentra afecto al impuesto sobre las utilidades, aunque éstos se hayan generado fuera de nuestro país, lo cual es contrario a lo dispuesto por el proyecto de ley.

            Cabe destacar que la Sala Constitucional, en su voto N° 23955-2022, conociendo una acción de inconstitucionalidad interpuesta contra los criterios de Sala Primera vertidos en los votos N° 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, relacionados con la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley No. 7092), sobre la aplicación del principio de territorialidad en materia tributaria, que justamente sostienen la tesis de la vinculación del capital de fuente costarricense con las inversiones realizadas en el extranjero para efectos de la afectación al impuesto de renta de las utilidades provenientes de estas, señaló expresamente lo siguiente:

“El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues  existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior.  En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades.” (Resaltado no es del original)

Así las cosas, el proyecto de ley puesto en nuestro conocimiento, limitaría el criterio de la fuente costarricense que ha venido sosteniendo la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, aplicándolo únicamente a aquellos que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en tanto y únicamente sean obtenidos por una entidad integrante de un grupo multinacional (artículo 2 bis), situación que no es el objeto propio del proyecto de ley (véase la exposición de motivos), ya que éste lo que se busca es únicamente sacar al país de la lista negra de la Unión Europea, y no limitar el criterio de fuente costarricense como lo hace el proyecto de ley propuesto.

Mención aparte merece lo dispuesto en Transitorio II del proyecto, ya que es importante señalar que de la lectura del misma no pareciera que estamos ante una norma de carácter transitoria como tal, puesto que ésta tiene efectos propios que no se agotarían con el paso del tiempo, si no que se vendría a regular situaciones particulares que se consolidaron antes de la vigencia de una eventual ley.

Así pues, es nuestro criterio que esta “norma transitoria” podría ser constitucionalmente cuestionada en el tanto la misma parece otorgar efecto retroactivo a una regulación que puede considerarse más gravosa (limitación del criterio de territorialidad), lo cual vendría en detrimento de las situaciones consolidadas tanto en sede administrativa como en sede judicial antes de la vigencia, en menoscabo de los criterios de Sala Primera y Sala Constitucional antes expuestos.

Precisamente, a efectos de no causar un problema fiscal, es importante que se tengan en cuenta las resoluciones que ha emitido tanto la Sala Primera, como la Sala Constitucional sobre el tema de la territorialidad y el criterio de fuente costarricense frente a la vinculariedad de las rentas que son producidas con recursos costarricenses fuera del país, toda vez que existen casos particulares que pueden verse afectados por las interpretaciones que se pretende dar al concepto de fuente costarricense en artículo 1 y en la norma transitoria II que contiene el proyecto de ley. 

III.-CONCLUSIÓN:

      Con fundamento en lo expuesto, y sin perjuicio de los apuntes y las recomendaciones realizadas, a juicio de la Procuraduría General de la República el proyecto de Ley sometido a nuestra consideración podría presentar vicios de constitucionalidad, no obstante, es resorte exclusivo de los señores Diputados aprobar o no el proyecto denominado “Modificación a la Ley N° 7092, ley no. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, Ley de Impuesto sobre la Renta, para lograr la exclusión de Costa Rica de la lista de países no cooperantes en materia fiscal de la Unión Europea” el cual se tramita el expediente legislativo N°23.345.

Atentamente;

Esteban Alvarado Quesada

Procurador

EAQ/spm