24 de marzo del 2023

PGR-OJ-032-2023

Señora

Daniela Agüero Bermúdez

Jefe de Área, Comisiones Legislativas VII

Asamblea Legislativa

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República, me refiero al oficio AL-23323-OFI-061-2023 de fecha 7 de marzo del 2023, por medio del cual se solicita criterio técnico jurídico a la Procuraduría General en relación con el texto base del proyecto “LEY DE IMPUESTOS MUNICIPALES DEL CANTÓN DE MATINA” el cual se encuentra bajo el expediente legislativo N°23.323.

De previo a dar respuesta a la consulta planteada, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa.

No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

I.-Sobre las leyes de impuestos municipales.  

A efecto de referirnos al proyecto de ley sometido a consideración de la Procuraduría General, resulta necesario revisar algunas cuestiones importantes relacionadas con las leyes que regulan los impuestos que son de resorte exclusivo de las municipalidades.

En nuestro ordenamiento jurídico, el artículo 121, inciso 13 dispone que, para la promulgación de impuestos de carácter municipal, la municipalidad respectiva debe proponer el texto de la ley a analizar y la Asamblea Legislativa tiene que aprobar o improbar dicha iniciativa. La jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido constante, a través del tiempo, en señalar la limitación creadora del poder legislativo sobre los impuestos municipales, siendo que este tipo de impuesto deben ser -por imperativo constitucional- propuestos por cada entidad municipal; sostiene la Sala:

“La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inciso 13)). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal... Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito y oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa sólo puede ser una de esas dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohibe -aunque la sujete a autorización legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea Legislativa." (Sala Constitucional, resolución N°1631-1991)

Ahora bien, el impuesto de patente municipal tiene su fundamento jurídico en la misma Constitución Política, específicamente en los artículos 169 y 175, los cuales consagran la potestad de las municipalidades de administrar los intereses y servicios del Cantón. Sumado a esto el Código Municipal, en el artículo 88 establece el deber de los gobiernos locales de otorgar -cuando corresponde- las licencias municipales para ejercer cualquier actividad lucrativa, y la potestad de cobrar el impuesto de patentes, el cual funge como medio de financiamiento de la misma municipalidad. Al respecto señala el artículo 88:

Artículo 88- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.

En casos de calamidad pública o emergencia nacional o cantonal, declarados por el Gobierno central, las municipalidades e intendencias podrán suspender, a petición de los licenciatarios, temporalmente la vigencia de las licencias otorgadas por un plazo máximo hasta de doce meses. Durante el plazo de suspensión, al no estar desarrollándose la actividad comercial, no se cobrará el impuesto correspondiente a que hace referencia el párrafo anterior.

Toda solicitud de suspensión de licencia la deberá realizar el licenciatario por escrito y señalar un medio para recibir notificaciones futuras. El licenciatario podrá solicitar la reactivación de la licencia en cualquier momento, con lo cual se retomará el cobro del impuesto correspondiente. Para la reactivación efectiva de la licencia, el interesado deberá haber cancelado cualquier pendiente relacionado con este impuesto o estar al día en caso de que esté cancelando sus pendientes a través de la figura de arreglo de pago.

Cumplidos doce meses desde la suspensión de la licencia y debidamente notificados por las administraciones tributarias municipales, los licenciatarios tendrán un plazo máximo de diez días hábiles para solicitar la reactivación de su licencia. En caso de no hacerlo dentro de dicho plazo, se tendrá por revocada, en forma automática, la licencia otorgada”. (Así reformado por el artículo 19 de la Ley para apoyar al contribuyente local, y reforzar la gestión financiera de las municipalidades, ante la emergencia nacional por la pandemia del covid-19, N° 9848 del 20 de mayo del 2020)

          De la cita anterior es posible extraer que el impuesto de patente municipal es aquel que se paga por el ejercicio de una actividad lucrativa. La Sala Constitucional  ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades para generar ingresos,  definiendo dicho tributo como "aquel que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…). Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nº 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y Nº 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993).

Teniendo claro el concepto del impuesto de patente municipal, es importante indicar, como se reconoce en la cita anterior, que cada municipalidad tiene su propia regulación en torno al impuesto de patentes que cobra. Aunque el impuesto de patentes tiene su fundamento en la Constitución Política y el Código Municipal, que son normas jurídicas de carácter estatal, como parte de la autonomía tributaria de los municipios, cada gobierno local tiene su propia normativa -Leyes y reglamentos- que regula el impuesto.

Tal y como lo ha manifestado la Procuraduría en diferentes oportunidades, el fin de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales que se realizan en un determinado Cantón, tiene una justificación de naturaleza social, que supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, los cuales facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa. Ha indicado la Procuraduría General de la República, en el dictamen N^o C-126- 2002 del 24 de mayo de 2002, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Constitucional, lo siguiente:

“(…)la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición -  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.” (Sobre el tema también puede consultarse el voto de la Sala Constitucional N° 2197-92, del 11 de agosto de 1992)

            Es importante señalar que en una ley de impuestos municipales no solo se encuentra regulada lo relativo al impuesto de patente municipal, sino que también se pueden establecer y regular otro tipo de tributos que sean de interés de la entidad municipal. 

II.-Sobre el proyecto de ley que se tramita en el expediente N°23.323 “Ley de Impuesto Municipales del Cantón de Matina”  

            Formalmente el texto del proyecto de ley puesto en nuestro conocimiento se encuentra compuesto de 39 artículos, divididos en VI capítulos, y dos normas transitorias. El texto propuesto pretende realizar una reforma total de lo dispuesto en la ley N° 7577 del 13 de febrero de 1996 (Ley de Impuestos Municipales de Matina).

Así las cosas, en el capítulo I, se encuentran definidos los elementos esenciales del impuesto de patente municipal (hecho generador, sujeto pasivo y base imponible); El hecho generador del impuesto de patente municipal se encuentra establecido en el artículo 1 de la iniciativa, disponiendo en dicho numeral no solo el hecho generador como tal, sino que se hace un listado de las actividades gravadas por el tributo.

Mediante el artículo 4 del proyecto, se establece una forma de determinar la obligación del impuesto sobre actividades nuevas dándole la potestad a la Municipalidad de determinar a partir de “la actividad principal, la ubicación del establecimiento, la condición física del local, los inventarios de existencias, los materiales, las máquinas, la materia prima y el número de empleados, principalmente por analogía o comparación con establecimientos que ejerzan la misma actividad dentro del cantón de Matina o en otros cantones que presenten un índice de desarrollo similar”. Es necesario señalar que los criterios autorizados por la norma a aplicar, a fin de determinar el impuesto sobre actividades nuevas, son poco objetivos, y dicha determinación puede verse cuestionada por cuanto puede que haya aspectos que se aplicarían al arbitrio de la entidad municipal.

Ahora bien, el artículo 8 de la propuesta señala cómo la Administración municipal debe determinar de oficio del impuesto de patente, por lo que pareciera innecesario lo señalado en el artículo 4, toda vez que la forma de determinación del impuesto de patente contenido el artículo 8 es aplicable para actividades nuevas o aquellas que no se hayan declarado en tiempo.

En otro orden de ideas, es importante rescatar que mediante el artículo 6 se definen claramente las potestades de la Administración Tributaria Municipal; entre ellas las facultades de fiscalización, control y verificación, así como la potestad recaudatoria. Asimismo, en el articulado se indica quién tiene la competencia para recaudar el tributo, las facultades de fiscalización, control y verificación de los tributos municipales.

Siguiendo en el articulado propuesto, llama la atención como en el artículo 10 de la propuesta se dispone que el 25% de las sumas recaudadas por concepto de impuesto de patente municipal se deberá destinar al financiamiento de la Policía Municipal, lo cual no es otra cosa que crear un destino especifico de una parte de un impuesto. No solo es llamativo el porcentaje dispuesto en la norma, sino que además puede ser cuestionable el destino directo que se le está dando a los montos recaudados por concepto del impuesto como tal.

Por otra parte, el Capítulo III del proyecto dispone un esquema de incentivos para empresas de alta contribución a la modernización productiva y al desarrollo social, y para empresas pioneras en razón de su alta tecnología. Sobre este tema es importante señalar que los incentivos no pueden ser perpetuos, y que debe determinarse a partir de una valoración objetiva que no permita la existencia de desigualdades entre sujetos pasivos con idénticas condiciones.

En el Capítulo V, se establece un impuesto sobre el uso de Rótulos, Anuncios y Vallas, en donde se establecen claramente los sujetos pasivos (los propietarios de bienes inmuebles o patentados de negocios comerciales donde se instalen rótulos o anuncios y las empresas que vendan o alquilen espacios para publicidad de cualquier tipo mediante rótulos) y la base imponible del tributo (un porcentaje del salario base según dispone el artículo 35).

            Lo que no queda claro de este impuesto es el hecho generador como tal, ya que parece confundirse entre la mera tenencia y exposición de rótulos, anuncios o vallas y las empresas (no así sobre las personas físicas) que vendan o alquilen espacios para publicidad dentro del cantón de Matina.

            A nuestro criterio es importante que la ley distinga claramente (a efectos de este impuesto) entre lo que son patentados o personas propietarias de los inmuebles que utilicen rótulos, anuncios o vallas, y aquellas personas que se dedique a alquilar sus propiedades para la exposición de rótulos, anuncios y vallas.

En el caso de estos últimos, es necesario tener claro que su actividad lucrativa (sujeta al impuesto de patente municipal) es la exposición de rótulos anuncios y vallas, por lo que -en este caso- podría haber cierta confusión con el tributo contenido en el artículo 35 del texto de la iniciativa legal.

Finalmente, en el proyecto de ley se establecen dos disposiciones transitorias, que no merecen mayor comentario, toda vez que estas tratan sobre los elementos temporales y cuantitativos de la eventual aplicación del impuesto de patente municipal con la entrada a regir de la ley, de ser aprobada por la Asamblea Legislativa.

    III.- CONCLUSIÓN:
 

Con fundamento en lo expuesto, y sin perjuicio de lo dicho, a juicio de la Procuraduría General de la República el proyecto de Ley sometido a nuestra consideración no presenta vicios de constitucionalidad ni problemas de legalidad, por lo que es resorte exclusivo de los señores Diputados aprobar o no el proyecto denominado “Ley de Impuestos Municipales del cantón de Matina” el cual se tramita el expediente legislativo N°23.323

Atentamente;

 Esteban Alvarado Quesada

 Procurador

EAQ/spm