10 de noviembre,  2011

C-279-2011

Señor

Jorge Luis Vargas Espinoza

Director General

Imprenta Nacional

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta, me refiero a su oficio DG-856-2010 de 8 de diciembre del 2010, mediante el cual solicita criterio técnico jurídico sobre la procedencia o no del cobro por parte de la Imprenta Nacional a las instituciones del Estado, del impuesto de timbre, establecido en el artículo 273 inciso 16 del Código Fiscal.

            Se adjunta a la presente consulta el criterio legal vertido por la Asesoría Jurídica de la Imprenta Nacional mediante el oficio AJ-0164-10 del 6 de diciembre del 2010, en el cual se analiza el tema cuestionado, cumpliendo con ello el requisito de admisibilidad que impone el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

I.                   EL PRINCIPIO DE INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO

            El tema sobre el principio de inmunidad fiscal del Estado ha sido trato en múltiples ocasiones por este órgano asesor. Así, en varias oportunidades hemos analizados la prevalencia de este principio en la relación jurídico tributaria entre el Estado y sus órganos.

            En el dictamen C-312-2001 del 12 de noviembre de 2001, esta Procuraduría señaló:

“- El Principio de Inmunidad Fiscal del Estado.

La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídica tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. Sobre este tema, pueden verse, entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000.

No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:

"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo."

En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas, pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158).

En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:

"III.-El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

IV.-... Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro)

De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. En este sentido nos permitimos retomar lo expuesto en el dictamen C-005-99 supra citado, en cuanto señala:

"Se comprende que si el Estado debiese pagar los tributos de los que es acreedor el desembolso realizado no produciría un incremento efectivo en el conjunto de los fondos estatales, por lo que al reunirse en el Estado las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, ésta se extingue por confusión, tal como está previsto en el artículo 49 del Código Tributario. De allí que aún en la hipótesis en que el Estado no estuviere exento del pago del tributo, no existiría obligación tributaria..." (El destacado es nuestro)

Debe reiterarse que los alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado son de carácter restringido, pues se aplica en aquellas situaciones en las cuales éste ocupa la posición de sujeto activo y de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria. Consecuentemente, cuando es otro ente el sujeto activo de la obligación, la Administración Central, sí resultaría sujeta al pago de los tributos correspondientes, salvo que existiese una norma expresa en la cual se le exentase de su pago.” (En el mismo sentido véase dictámenes C-114-1992 del 21 de junio de 1992, C-009-1999 del 7 de enero de 1999, C-174-2001 del 25 de junio del 2001 y C-071-2008 del 3 de marzo de 2008, entre otros)” (Lo resaltado es original).

            Debemos señalar entonces que el principio de inmunidad fiscal del Estado consiste –básicamente- en la identidad de sujeto acreedor y sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.

II.                NATURALEZA JURÍDICA DE LA IMPRENTA NACIONAL.

            De conformidad con lo establecido en el artículo 1° de la Ley N°5394 del 5 de noviembre de 1973, reformado por la Ley N° 8305 del 19 de setiembre del 20002, la Junta Administrativa de la Imprenta Nacional es un órgano con desconcentración máxima del Ministerio de Gobernación y Policía, con personalidad jurídica instrumental para contratar y adquirir bienes y servicios; precisa el citado numeral:

“Artículo 1º—Créase la Junta Administrativa de la Imprenta Nacional, como órgano de desconcentración máxima del Ministerio de Gobernación y Policía con personalidad jurídica instrumental para contratar y adquirir bienes y servicios para el cumplimiento de sus fines.” (Así reformado por ley N° 8305 de 19 de setiembre del 2002).

            Sobre la pertenencia de la Imprenta Nacional al Ministerio de Gobernación y Policía, esta Procuraduría en el dictamen C-113-2003 del 25 de mayo del 2003 indicó lo siguiente:

“En el tanto en que la Junta Administrativa de la Imprenta Nacional no sea un ente descentralizado y, por el contrario, sea parte del Poder Ejecutivo, se sigue como lógica consecuencia que integra la Administración Central para efectos de la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos. Y esa pertenencia no puede ser discutida por cuanto el artículo 1 de la Ley de la Imprenta es claro: la Junta es un órgano de desconcentración máxima del Ministerio de Gobernación y Policía. Se le atribuye personalidad jurídica instrumental no para separarlo del Ministerio, sino para que esa personalidad ampare sus facultades de "contratar y adquirir bienes y servicios para el cumplimiento de sus fines" y la existencia de un presupuesto independiente del establecido por la Ley de Presupuesto”

            Ahora bien, respeto a la “desconcentración administrativa” (artículo 83 de la Ley General de la Administración Pública), este órgano asesor ha precisado que “…es una de las técnicas de ordenación y distribución de las funciones y de la competencia. Por medio de ella, se transfiere la competencia de decisión, transferencia que se produce dentro de una misma estructura organizativa” (C-010-1999 del 12 de enero de 1999), entendiendo entonces que es un órgano propio de la estructura administrativa de una entidad definida, por lo cual no estamos en presencia de una entidad diferente, sino que nos encontramos frente a un órgano desconcentrado de una determinada entidad en razón de las funciones y competencias otorgadas por la ley. En tanto la personalidad jurídica instrumental es la capacidad de actuar propia de un ente, que ostenta para determinadas situaciones comprendidas en la ley.

            Podemos afirmar que los órganos desconcentrados con personalidad jurídica instrumental como por imperativo legal lo es la Junta Administrativa de la Imprenta Nacional, constituyen parte de la Entidad Administrativa del que son desconcentrados, en este caso el Ministerio de Gobernación y Policía.

III.             SOBRE EL FONDO

            En punto a dictaminar es si procede o no el cobro por parte de la Imprenta Nacional a las instituciones del Estado, del impuesto de timbre, establecido en el artículo 273 inciso 16 del Código Fiscal, Ley N° 8 del 31 de agosto de 1883; señala este artículo:

“Artículo 273- En la aplicación del impuesto del timbre se observarán las reglas y salvedades siguientes: (…)

16) Por todo aviso, anuncio o edicto en interés particular, que haya de publicarse en el Diario Oficial y en el Boletín Judicial, se pagarán diez colones en timbre fiscal. (…)”

            Mediante el numeral de cita, se establece un impuesto del timbre por el valor de diez colones - que es de carácter estatal - sobre todo aviso, anuncio o edicto que se publique en el Diario Oficial y en Boletín Judicial; y no podemos pasar por alto, que expresamente el legislador de aquel entonces conceptuó el timbre fiscal como un impuesto que pasa a engrosar las arcas estatales, aunque por disposición del artículo 5 de la Ley N° 5394 del 05 de noviembre de 1973, cualquier ingreso que perciba el Estado a través de la Junta debe ingresarse en una cuanta de algún banco a nombre de la Junta de la Imprenta Nacional.  

Siendo así, es importante destacar respecto a los elementos esenciales de dicho impuesto, que el sujeto acreedor es el Estado y el sujeto pasivo, todas las personas que realicen publicaciones en el Diario Oficial la Gaceta y en el Boletín Judicial.

            Teniendo en cuenta entonces que conforme al principio de inmunidad fiscal, el Estado no puede reunir las condiciones de sujeto activo y de sujeto pasivo al mismo tiempo, y considerando que la Imprenta Nacional es un órgano de desconcentración máxima del Ministerio de Gobernación y Policía, que forma parte de la estructura de dicho ministerio, podemos afirmar, que si una entidad u órgano que forme parte de la estructura de la administración central del estado publica avisos, anuncios o edicto en el Diario Oficial y el Boletín Judicial, no se verá compelido al pago del mencionado tributo.

            No está por demás indicar que la demora en la respuesta a la consulta planteada obedece a circunstancias fuera de mi control.

IV.             CONCLUSIONES

            De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.                  El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él.

2.                  La Imprenta Nacional es un órgano con desconcentración máxima del Ministerio de Gobernación y Policía que goza de personalidad jurídica instrumental en materia de contratación y adquisición de bienes y servicios; pero forma parte de la estructura de dicho ministerio.

3.                  No resulta procedente el cobro de este impuesto del timbre por parte de la Imprenta Nacional a aquellas entidades u órganos que conforman la administración central del Estado.

Atentamente,

                                                                       Lic. Juan Luis Montoya Segura

                                                                       Procurador Tributario

JLMS/Kjm

Código 18498-2010