C-347-2008

24 de setiembre de 2008

 

Señora

Grethel Hidalgo Zamora

Eng. Bienes Inmuebles

Municipalidad de Valverde Vega

 

Estimada señora:

 

            Con autorización de la señora Procuradora General de la República me refiero a su oficio N° 029-2008-DEP-BIV de fecha 2 de setiembre del 2008, mediante el cual consulta sobre el criterio externado por la Procuraduría General de la República en dictamen C-048-2003 de 21 de febrero del 2003 en relación con la resolución N° 438-S-2007 dictada por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo a las 8:30 horas del 30 de octubre del 2007, ya que el criterio del Tribunal Fiscal Administrativo difiere al de la Procuraduría General en cuanto a la notificación automática de los avalúos.-

 

            De previo a referirnos al punto consultado se advierte, que de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General ( Ley N° 6815 del 27 de setiembre de 1982 ), sólo los jerarcas de los diferentes niveles administrativos pueden consultar el criterio técnico jurídico de la Procuraduría, requisito que no se cumple en el presente caso, toda vez que la consulta presentada no viene suscrita por el señor Alcalde ni se ampara en acuerdo municipal firme.

 

            Sin perjuicio de lo anterior, debe indicarse que el criterio externado por la Procuraduría General de la República en el dictamen C-048-2003 en que se concluyó que la modificación automática de la base imponible para la determinación del impuesto sobre bienes inmuebles no debe notificarse a los sujetos pasivos del impuesto, fue reiterado por esta Procuraduría en el dictamen C-472-2006 ante consulta presentada por la Municipalidad de Santa Bárbara. En lo que interesa dijo la Procuraduría:

 

“b.    La modificación automática de la base imponible de un bien inmueble:

 

  La Ley N ° 7509 y su reforma, prevé en el artículo 14 una serie de causas que implican una modificación del valor registrado de los inmuebles sin intervención alguna de las corporaciones municipales, que el legislador denomina modificación automática de la base imponible. Esta modificación automática se caracteriza porque deriva de actos propios del sujeto pasivo que generan un aumento del valor económico del bien inmueble y que, por ende, producen automáticamente una modificación de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre bienes inmuebles, a fin de garantizar el respeto al principio de realidad económica en materia fiscal.

 

En el caso que nos ocupa, el legislador especificó claramente las causales que dan origen a la modificación automática de la base imponible de los bienes inmuebles, razón por la cual nos encontramos frente al ejercicio de una potestad reglada: una vez ocurrida alguna de las hipótesis tipificadas en el artículo 14 de la Ley, la Administración Tributaria debe reconocer la modificación automática acaecida. No existe, entonces, posibilidad alguna de actuación de la administración ante la modificación del valor del bien inmueble por parte del sujeto pasivo del impuesto, salvo tener por modificado el valor para efectos fiscales. Dice al respecto el artículo 14 de la Ley:

 

“Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por:

 

a)     El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio.

 

b)  La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado.

 

c)     La rectificación de cabida y la reunión de fincas. A la reunión de fincas se le aplicará la adición de los valores registrados de cada una de las fincas reunidas.

 

d)     El mayor valor que los sujetos pasivos reconozcan formalmente mediante la declaración establecida en el artículo 3 de esta Ley.

e)      El fraccionamiento de un inmueble.

 

f)      La construcción o adición, en los inmuebles, de mejoras apreciables que requieran permiso de construcción, cuya tasación modificará la base imponible, siempre que representen un valor igual o superior al veinte por ciento(20%) del valor registrado. En los terrenos dedicados a la actividad agropecuaria o agroindustrial no se tomarán en cuenta, para efectos de valoración, las mejoras o construcciones efectuadas en ellos, en beneficio de los trabajadores de dichas actividades o de la producción.

 

(Así reformado por el artículo 1º, inciso f), de la ley No. 7729 de 15 de diciembre de 1997)

 

(Así modificada su numeración por el artículo 2,inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 12 al 14)

 

El concepto “modificación automática” contenido en la norma, gira en torno a actuaciones propias del sujeto pasivo, que son las que generan por sí solas una modificación del valor registrado de los inmuebles, de suerte tal que una vez acaecida cualquiera de las causales previstas por el legislador, se produce de pleno derecho la modificación de la base imponible del tributo. Ello implica que acaecida la causa, la Administración Tributaria se encuentra obligada a tener por modificada de forma inmediata la base imponible del inmueble en los términos establecidos en la ley.

 

Contrario a lo que sucede con las valoraciones generales e individuales realizadas por las corporaciones municipales que deben ser notificadas por la administración tributaria para que surtan efecto,  el artículo 14 de la Ley no impone a la entidad municipal a la obligación de notificar la modificación automática de la base imponible generada por el propio sujeto pasivo. Es más, del análisis del expediente legislativo en que se discutió el proyecto de ley que dio origen a la Ley No. 7729 se desprende claramente la voluntad del legislador de que las modificaciones automáticas no requieren ser notificadas. Si bien en el texto substitutivo presentado por la Subcomisión nombrada por la Comisión Permanente de Gobierno y Administración de la Asamblea Legislativa se disponía expresamente que en los casos de modificación automática la Administración Tributaria debía notificar al sujeto pasivo de conformidad con la ley (último párrafo del artículo 12, expediente legislativo No. 12597, folio 270), lo cierto es que esa disposición fue eliminada posteriormente del texto de la norma.

 

La eliminación de la notificación de las modificaciones automáticas, establecida en el texto sustitutivo sometido a discusión, obedeció al criterio externado por diversas entidades que se pronunciaron a solicitud expresa de la Asamblea Legislativa. Así, la Liga de Municipalidades y las municipalidades de Barva, Santa Bárbara, Belén, Santo Domingo, Flores, Heredia, San Isidro, San Pablo, San Rafael y Sarapiquí, establecieron entre sus observaciones la eliminación de la notificación en tratándose de modificaciones automáticas (Ibid., folio 456). Por su parte, el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM), manifestó:

 

"Artículo 12.-

En general este numeral resulta incongruente en cuanto se denomina ‘modificación automática’ de la base imponible de un inmueble, y al final se establece que en todos lo casos, la Administración Tributaria deberá notificar al sujeto pasivo. Ello por cuanto la denominación de modificación automática significa, que una vez que opera la circunstancia prevista por la ley ello constituye automáticamente una actuación oficiosa de la Administración de modificar las bases imponibles, porque así lo está autorizando la ley. Si posteriormente se indica que se debe notificar al sujeto pasivo, ello resulta disconforme con el espíritu de la norma –en cuanto a la modificación automática-, pues es claro que ello implica conferirle audiencia al interesado donde cabe la posibilidad de que éste pueda oponerse..."

( Ibid., folio 521).

 

El Ministerio de Hacienda se pronunció en el mismo sentido al señalar:

 

"Artículo 12.

En nuestra opinión es acertado señalar en forma expresa en la ley, causas o motivos de modificación de la base imponible, en forma automática, es decir, que por originarse el aumento de valor por propia voluntad del sujeto pasivo, dicho incremento debe registrarse en forma expedita, evitando el trámite de la notificación al interesado, por cuanto la misma resulta innecesaria. En este sentido debe eliminarse el último párrafo que se le propone, puesto que, si la modificación es automática no debe notificársele al interesado."

(Ibid., folio 577).

Las anteriores observaciones fueron consideradas por el legislador al aprobar mociones en las que se eliminaba el deber de notificar las modificaciones automáticas (ver informe sobre las mociones remitidas por el Plenario a la Comisión Permanente de Gobierno y Administración, de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Reglamento de la Asamblea Legislativa, Ibid., folios 1255 y 1264).

 

No queda duda que dada la naturaleza de las modificaciones automáticas, la voluntad expresa del legislador fue no obligar a las entidades municipales a notificarlas al sujeto pasivo del impuesto.

 

Por último, debe señalarse que el Reglamento a la Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles, Decreto Ejecutivo No. 27601 del 12 de enero de 1999, desarrolla coherentemente el artículo 14 de la Ley, al establecer que no es necesaria la notificación en el caso de las modificaciones automáticas.

 

Al respecto indican los artículos 21 y 22 del Reglamento:

 

“Artículo 21.-

Modificaciones automáticas. En los casos de modificaciones automáticas señalados en los incisos a, b, c, d y e del artículo 14 de la Ley, cuando el nuevo valor es mayor al valor registrado, servirán de base imponible a partir del período fiscal siguiente al que se produzcan las modificaciones, sin necesidad de notificación al interesado.

 

En relación con la rectificación de cabida, para establecer el nuevo valor se utilizará el área aportada por el plano catastrado, multiplicada por el valor unitario registrado.

 

Para los efectos de lo señalado en el inciso e) del artículo 14 se considera fraccionamiento tanto la segregación como la división de una finca. En el fraccionamiento se aplicará la proporcionalidad del valor registrado de la finca madre, según el área segregada o dividida.

 

Artículo 22.—Modificación por construcción o adición.

Para los casos de construcción o adición de mejoras que representen un valor igual o superior al 20% del valor registrado, y que requieran permiso de construcción, (construcción nueva, construcción para ampliación, remodelación) previstos en el inciso f) del referido artículo 14, se sumará al valor registrado el monto de la construcción o mejora que indique el permiso de construcción y la nueva base imponible regirá en el período fiscal siguiente, a aquel en que expiró el tiempo previsto de construcción, sin necesidad de notificación al interesado, sin perjuicio que éste demuestre que la obra no esté concluida, o que mediante inspección se determine el avance de la obra.

 

En obras cuyo plazo de construcción se extiende por más de un periodo fiscal, se irá ajustando anualmente, adicionando el valor de la etapa de construcción concluida a la base imponible anterior para ser aplicado al período siguiente.

 

En todos los casos para determinar el valor de las mejoras e instalaciones, construcciones fijas o permanentes, las municipalidades, tomarán como referencia el Manual de Valores Base Unitarios de Construcciones e Instalaciones por Tipología Constructiva vigente, suministrado por el Órgano."

 

El concepto "modificación automática" utilizado por el legislador es contundente en el sentido de que una vez verificada cualquiera de las causales tipificadas, procede la modificación de la base imponible en la forma establecida en cada una de ellas. La voluntad del legislador deriva claramente de la literalidad de la norma, que es imperativa, al señalar que la base imponible "será modificada en forma automática". La Administración Tributaria se encuentra obligada, una vez verificada la realización del supuesto tipificado, a tener por modificada de forma inmediata la base imponible del inmueble en los términos establecidos en la ley. Es en virtud del principio de legalidad y en el ejercicio de la potestad reglada consagrada en el artículo 14 de la Ley No. 7509, que la Administración Tributaria debe reconocer la modificación automática acaecida en virtud de la ley.

 

c.     La modificación automática de la base imponible constituye una excepción al sistema de valoración consagrado en la Ley No. 7509

 

Como se analizó anteriormente, de conformidad con la ley No. 7509 la valoración es el avalúo o valuación que se realiza sobre los bienes inmuebles, con base en los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica, a fin de determinar o modificar la base imponible.

Es claro, entonces, que la modificación de la base imponible se realiza por valoración. No obstante, tal y como se ha expuesto a lo largo de este dictamen, la base imponible de un bien inmueble también puede sujetarse a una modificación automática, por disposición expresa del legislador.

 

En el caso de las modificaciones automáticas no nos encontraríamos frente a una valoración en los términos expuestos por la ley. En efecto, la modificación automática de la base imponible acaece de forma inmediata, una vez que se ha generado alguno de los supuestos tipificados en el artículo 14 de la Ley. En este caso, no nos encontramos frente a una valoración realizada sobre los bienes inmuebles con base en los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica. Y es que, precisamente, al tratarse de una modificación de la base imponible que acaece de manera automática, no se requiere criterio técnico alguno para aplicarse en el referido supuesto. La modificación se genera, simplemente, cuando se produce alguna de las causales establecidas en la Ley y en los términos que ésta dispone, por lo cual tal y como se indicó, dicho cambio de valor no requiere ser notificado al sujeto pasivo.

 

El Órgano de Normalización Técnica, como asesor obligado de las corporaciones municipales mediante la Disposición General N° 05-98 manifestó al respecto:  

 

 ".las actuaciones que se hayan realizado con ocasión de la aplicación de este artículo (artículo 14), no deben sufrir el proceso de notificación. Por cuanto se trata de hechos originados mediante un acto del contribuyente y con su pleno conocimiento, y que la administración debe realizar sin más trámite, su registro en sus bases de datos (...) Para las modificaciones automáticas de valor, no aplica lo indicado en el artículo 21 de la Ley en mención, que establece la obligatoriedad de notificar los cambios de valor de los bienes inmuebles ‘una vez firme en vía administrativa’, lo cual implica que hubo acción de determinación de la municipalidad en ese cambio de valor" (Disposición General No. 05-98, según remisión de la Municipalidad de San José en oficio del 10 de octubre del 2002).

 

Podemos afirmar entonces que Una vez acaecida la modificación automática de la base imponible, de conformidad con los términos establecidos en la Ley, la Administración Tributaria tiene el deber de reconocerla. En virtud del principio de legalidad, la Administración no está obligada a notificar la modificación ni a otorgar recurso alguno contra ella, por cuanto la modificación del valor se originan en actos propios del sujeto pasivo del impuesto, y no en actuaciones ( valoración general o individual, de oficio o a instancia de parte ) de la administración tributaria municipal.

 

III-   CONCLUSIÓN:

General de la República, que:

 

1-     El sistema de modificación automática de la base imponible de los bienes inmuebles, constituye una excepción al sistema de valoración establecido en el 10 de la Ley No. 7509.

 

2-    Por disposición expresa del legislador, la base imponible de los bienes inmuebles se modifica de manera automática cuando acaece alguna de las causales tipificadas en el artículo 14 de la Ley No. 7509, razón por la cual no debe notificársele a los sujetos pasivos del impuesto, ni admite recurso alguno por originarse en actos propios del sujeto pasivo del impuesto y  no en actuaciones de la administración tributaria municipal. 

(…)”

 

            Por otra parte, no está de más indicar que en acción de inconstitucionalidad promovida por la empresa Inversiones ADEBARBA S.A contra el artículo 14 de la Ley de Bienes Inmuebles que regula lo referente a la modificación de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre bienes inmuebles y contra el dictamen C-472-2006, mediante el voto de la Sala Constitucional N° 14547-2007 del 10 de octubre de 2007,  la Sala resuelve que el asunto sometido a su conocimiento no es un asunto de constitucionalidad sino de legalidad, rechazándose por tal motivo la acción presentada. Dijo en lo que interesa la Sala:

 

“IV.- Sobre la inadmisibilidad del reclamo por la vía de la acción de inconstitucionalidad.-   El problema de admisibilidad de la acción queda evidenciado en el proceso base (Proceso Ejecutivo  Simple), el cual se sintetiza en dos posiciones encontradas, la de la Municipalidad de Santa Bárbara de Heredia y una respuesta a una consulta que ese Municipio hiciera a la Procuraduría General de la República mediante el dictamen C-472-2006 del 23 de noviembre de 2006.  Esta posición señala que la modificación automática a la base imponible del impuesto sobre los bienes inmuebles, para el ajuste en el caso de las hipotecas y cédulas hipotecarias no requiere de notificación al propietario.  Por el contrario, el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene otra tesis distinta, señalando que aún cuando ocurra la modificación automática en estos supuestos debe notificarse al propietario.  Es evidente que el conflicto emerge de la interpretación que se hace de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por parte de dos o más órganos administrativos en sentidos opuestos, situación que no corresponde a esta Sala dilucidarla en la vía de la acción de inconstitucionalidad.   El personero de la empresa alega que el conflicto surge de la emisión de cédulas hipotecarias por un posible valor futuro de la propiedad, luego de efectuarse los trabajos en la finca para urbanizarla.  De dos avalúos efectuados por el órgano de Formación Técnica y de un avalúo privado para determinar un valor actual de la propiedad se estableció un monto entre C.82.797.207 y C.92.000.000,  y no, C.416.352.000, que es producto de la emisión de las aludidas cédulas hipotecarias, lo cual no responde a la realidad.  Este tipo de controversias de interpretación, en nuestro criterio deben ser discutidos en la vía administrativa  o judicial según corresponda, pues el quebranto a la igualdad, al debido proceso, a la razonabilidad de las normas, a la doble instancia, y de no confiscatoriedad, entre otros alegatos, no surgen del texto de la norma o de la Ley que la contiene, pero si podría serlo de la aplicación que hagan las autoridad públicas, si de ella se acarrean importantes implicaciones económicas, resultando lesiva.  Tómese en cuenta que el párrafo tercero del artículo 29 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional establece que el amparo procederá no solo contra los actos arbitrarios, sino también contra las actuaciones u omisiones fundadas en normas erróneamente interpretadas o indebidamente aplicadas, lo cual podría ocurrir en el caso que nos ocupa. 

 

Por lo expuesto, al no ser esta la vía para dilucidar el problema planteado, procede rechazar de plano la acción, como en efecto se hace.

 

Por tanto: Se rechaza de plano la acción”. 

 

Teniendo en cuenta entonces, que los dictámenes emitidos por la Procuraduría en relación con el tema de la notificación de la modificación de la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles cuando se configura alguna de las causas previstas en el artículo 14 de la Ley N° 7509 se mantienen vigentes, y ante el fallo de la Sala Constitucional que considera que la discusión, de si procede o no la notificación de la modificación de la base imponible, es un asunto de legalidad y no de constitucionalidad, es criterio de la Procuraduría General de la República que al resolver el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N° 438-S-2007 con un  criterio diferente al aplicado por la Municipalidad de Valverde Vega – y que no comparte – lo procedente es que dicha entidad, valore la posibilidad de demandar la anulación de dicho fallo con fundamento en el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es de aplicación supletoria y de acuerdo con las disposiciones del Código Procesal Contencioso Administrativo, toda vez que el fallo de referencia fue notificado - según consta en acta de notificación que se adjuntara a la consulta – el 5 de junio del 2008.

 

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO