C-064-2008

5 de marzo, 2008

 

Licenciada

Ginneth Bolaños Arguedas

Auditora Interna

Municipalidad de Palmares

 

Estimada señora Auditora:

 

 

            Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DAI-107-2007, de fecha 10 de octubre del año próximo pasado.

 

I.                   Planteamiento de la consulta.

 

Se nos formulan las siguientes interrogantes concretas:

 

“1.  Procede que la administración, realice un arreglo de pago a un contribuyente, para el cual, existe sentencia firme de los tribunales de justicia, en las que se condena a éste, al pago de las sumas totales adeudadas al municipio; o bien que habiéndose enviado a cobro judicial, se realice un arreglo de pago en la municipalidad?

2.                  Igualmente, sería procedente que la administración, aplique prescripción a sumas que si bien es cierto prescribieron, tal situación no fue alegada por el contribuyente en los tribunales y se dictó sentencia firme, en la cual se condena al pago del monto total adeudado, por parte del contribuyente?

3.                  Podría la Administración aplicar la amnistía tributaria a una cuenta, que ya fue enviada a cobro judicial y se dictó sentencia firme, mediante la cual se condena al contribuyente al pago de todas las sumas adeudadas al municipio.”

 

II.                Sobre los aspectos consultados.

 

Nos parece oportuno empezar este criterio recordando algunas precisiones que hemos realizado en torno a la naturaleza de administración tributaria que ostentan los gobiernos municipales en nuestro sistema jurídico:

 

“De conformidad con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales - en tanto gobiernos de naturaleza local - se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad. En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la  iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter derivada, en el tanto se encuentra sometida  a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Constitución.

          La Sala Constitucional en diferentes oportunidades se ha manifestado sobre el tema señalando, que:

"constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (el resaltado no es del original) (SCV. N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).  

          Con fundamento en esa potestad tributaria, a los gobiernos locales les corresponde en forma exclusiva, no sólo el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón, y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales actividades, sino también fijar las tasas y los precios de los servicios municipales que preste. Paralelamente a esa potestad tributaria, surge la competencia de las municipalidades  para verificar  si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria, así como para fiscalizar y verificar la recaudación de los tributos que le corresponda. Es decir, las municipalidades se constituyen en verdaderas administraciones tributarias.

        Por otra parte, los tributos creados por las municipalidades deben ajustarse a los principios de justicia tributaria material que informan la tributación, entre ellos, el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto, los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. En otras palabras, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada por el hecho generador, será sujeto del impuesto, salvo que el legislador en forma expresa establezca alguna norma exonerativa.

        El ejercicio de la potestad tributaria de las entidades municipales, se manifiesta no sólo mediante la creación de los tributos, sino también mediante la creación de normas que extingan los efectos económicos del tributo, tal es el caso de las exenciones.

        Desde la perspectiva económica, la exención ha sido percibida frecuentemente como la antítesis de la imposición, dándose la circunstancia de que, si en un principio era el propio tributo el que necesitaba ser legitimado, una vez que éste se admite ya como propia consecuencia del ejercicio del poder tributario, va a ser el fenómeno contrario, la exención, la que tiene que justificarse frente a la imposición de la carga tributaria. Entendida la exención como la negación del tributo, se destaca entonces el carácter excepcional de ésta, al sustraer de la imposición ciertos hechos o ciertos sujetos, lo que la hace aparecer como una excepción al deber de contribuir con las cargas públicas, en contra del principio de generalidad tributaria y de igualdad ante las cargas públicas, convirtiéndose así en una especie de privilegio.

         Si bien las entidades municipales ostentan un poder tributario que deriva de la relación de los artículos 121 inciso 13)   y 170 de la Constitución Política, que les permite no sólo crear y exonerar tributos, ello no implica que el Concejo Municipal pueda arrogarse la facultad para establecer por sí, hechos gravados y hechos exentos, cuanto éstos solo pueden ser establecidos mediante ley; de suerte tal, que a lo sumo una vez establecido el tributo o la exención, las autoridades municipales únicamente asumen la responsabilidad de verificar la ocurrencia del hecho generador del tributo, o en su defecto del hecho exento.   Y en ese sentido debe ser entendido el artículo 68 del Código Municipal al disponer que "Solo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar las exoneraciones de los tributos señalados".  (Dictamen C-333-2003 del 22 de octubre del 2003.  En igual sentido, dictamen C-361-2007 del 5 de octubre del 2007)

 

            Sin embargo, pese a que podría deducirse que en tal condición de administración tributaria, las Municipalidades ostentan todas las competencias que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios confiere a los órganos del Ministerio de Hacienda, la jurisprudencia de la Procuraduría General se ha inclinado en precisar los precisos alcances de tal atribución de funciones:

 

“Ahora bien, en tratándose del pago de los tributos municipales, el artículo 69 del Código Municipal, remite de manera supletoria al Código de Normas y Procedimientos Tributarios para la fijación de los intereses moratorios y de las multas. Dice en lo que interesa el artículo 69:

"Artículo 69.- Excepto lo señalado en el párrafo siguiente, los tributos municipales serán pagados por períodos vencidos, podrán ser puestos al cobro en un solo recibo.

Las patentes municipales se cancelarán por adelantado. A juicio del Concejo, dicho cobro podrá ser fraccionado.

La municipalidad podrá otorgar incentivos a los contribuyentes que, en el primer trimestre, cancelen por adelantado los tributos de todo el año.

El atraso en los pagos de tributos generará multas e intereses moratorios, que se calcularán según el Código de Normas y Procedimientos Tributarios". (Lo resaltado no es del original).

        Si bien de la lectura del artículo 69 del Código Municipal, se desprende que la Municipalidad, aplicando supletoriamente el Código Tributario, puede imponer multas e intereses moratorios por el atraso en los pagos de las obligaciones tributarias, es lo cierto que de conformidad con el artículo 69 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no es posible aplicar supletoriamente la multa por mora en el pago prevista en los artículos 80 y 81 bis de dicho Código, por cuento para efectos de la aplicación del Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios – dentro del cual se ubican lo citados artículos por ser sanciones administrativas – solo los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda están legitimados para ello, en tanto que las entidades municipales por su condición de autonomía que establece la Constitución Política, no ostentan tal situación jurídica. Aparte de ello, también debe tenerse presente que para el establecimiento de infracciones, como la aplicación de sanciones penales o administrativas, se impone una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; ello como una manifestación del principio de tipicidad consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, que exige no solo la existencia de una ley previa a la acción u omisión, sino que la descripción sea precisa, de manera que se encuentre en ella claramente determinado qué conductas son sancionables. Como bien lo afirma Juan J. Zornoza Pérez (Los Principios Constitucionales del Derecho Sancionador; Editorial Civitas S.A, Madrid, 1992), el principio de tipicidad conlleva a la exigencia de ley cierta, sea la exigencia de certeza o clara determinación de los comportamientos infractores, como una manifestación del principio de legalidad. Lo anterior implica, que en materia de infracciones y sanciones tributarias, no pueden las entidades municipales recurrir a la interpretación analógica o a la aplicación supletoria de otros regímenes sancionatorios, sea el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

        Como corolario de lo expuesto, podemos arribar a la conclusión de que si bien las Municipalidades ostentan el carácter de administración tributaria para la recaudación y administración de los tributos locales, el legislador no las dotó de un régimen sancionador que les permitiera recaudar en forma más eficiente los tributos municipales, y tal omisión, no puede ser integrada con lo dispuesto en el párrafo último del artículo 69 del Código Municipal por las razones indicadas.” (Dictamen C-225-2004 del 19 de julio del 2004)

 

            Para finalizar este encuadramiento de las competencias municipales en materia impositiva, debe reseñarse el criterio externado en punto a la potestad de “incentivar” el pago de impuestos municipales, en los términos que de seguido se indican:

 

“II.- POTESTAD DE LA MUNICIPALIDAD DE ACORDAR EL INCENTIVO POR PRONTO PAGO.

Establecida la naturaleza del beneficio propuesto por la Municipalidad de Goicoechea como un incentivo por pronto pago, (sustrayéndolo de la figura de la exención), resta analizar si ésta se encuentra facultada para establecer dicho beneficio.

Según las disposiciones de los artículos 168 y siguientes de la Constitución Política relativas al régimen municipal, las municipalidades son entes autónomos, a los cuales se les han atribuido una serie de competencias para ser ejercidas en forma exclusiva dentro de su ámbito territorial. Concretamente el artículo 170 de la Carta Fundamental estipula:

 

"ARTÍCULO 170.-

Las corporaciones municipales son autónomas."

Al referirse a esta disposición, la Sala Constitucional ha indicado::

“Gramaticalmente, es usual que se diga que el término "autonomía", puede ser definido como la "potestad que dentro del Estado pueden gozar municipios, provincias, regiones u otras entidades de él, para regir intereses peculiares de su vida interior, mediante normas y órganos de gobierno propios". Desde un punto de vista jurídico-doctrinario, esta autonomía debe ser entendida como la capacidad que tienen las Municipalidades de decidir libremente y bajo su propia responsabilidad, todo lo referente a la organización de determinada localidad (el cantón, en nuestro caso). Así, algún sector de la doctrina ha dicho que esa autonomía implica la libre elección de sus propias autoridades; la libre gestión en las materias de su competencia; la creación, recaudación e inversión de sus propios ingresos; y específicamente, se refiere a que abarca una autonomía política, normativa, tributaria y administrativa, definiéndolas en términos muy generales, de la siguiente manera: autonomía política: como la que da origen al autogobierno, que conlleva la elección de sus autoridades a través de mecanismos de carácter democrático y representativo, tal y como lo señala nuestra Constitución Política en su artículo 169; autonomía normativa: en virtud de la cual las municipalidades tiene la potestad de dictar su propio ordenamiento en las materias de su competencia, potestad que en nuestro país se refiere únicamente a la potestad reglamentaria que regula internamente la organización de la corporación los servicios que presta (reglamentos autónomos de organización y de servicio); autonomía tributaria: conocida también como potestad impositiva; y se refiere a que la iniciativa para la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales corresponde a estos entes, potestad sujeta a la aprobación señalada en el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política cuando así corresponda; y autonomía administrativa: como la potestad que implica no sólo la autonormación, sino también la autoadministración y, por lo tanto, la libertad frente al Estado para la adopción de las decisiones fundamentales del ente. Nuestra doctrina, por su parte, ha dicho que la Constitución Política, (artículo 170) y el Código Municipal (artículo 7 del Código Municipal anterior, y 4 del vigente) no se han limitado a atribuir a las municipalidades de capacidad para gestionar intereses y servicios locales, sino que han dispuesto expresamente que esa gestión municipal es y debe ser autónoma, que se define como libertad frente a los demás entes del Estado para la adopción de sus decisiones fundamentales. Esta autonomía viene dada en directa relación con el carácter electoral y representativo de su Gobierno (Concejo y Alcalde) que se eligen cada cuatro años, y significa la capacidad de la municipalidad de fijarse sus políticas de acción y de inversión en forma independiente, y más específicamente, frente al Poder Ejecutivo y del partido gobernante. Es la capacidad de fijación de planes y programas del gobierno local, por lo que va unida a la potestad de la municipalidad para dictar su propio presupuesto, expresión de las políticas previamente definidas por el Concejo, capacidad, que a su vez, es política. Esta posición coincide con la mayoritaria de la doctrina en la que se ha dicho que el rango típico de la autonomía local reside en el hecho de que el órgano fundamental del ente territorial es el pueblo como cuerpo electoral y de que, consiguientemente, de aquél deriva su orientación política- administrativa, no del estado, sino de la propia comunidad estatal y la local; o bien, que la autonomía política es una posición jurídica, que se expresa en la potestad de conducir una línea política propia entendida como posibilidad, en orden a una determinada esfera de intereses y competencias, de establecer una línea propia de acción o un programa propio, con poderes propios y propia responsabilidad acerca de la oportunidad y utilidad de sus actos. ( Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Nº5445-99).

De las normas contempladas en nuestra Constitución Política relativas a los entes municipales, así como de una amplia jurisprudencia de la Sala Constitucional, de la cual forma parte la citada anteriormente, puede colegirse que las municipalidades, en razón de su autonomía, gozan de amplias potestades, entre las cuales se encuentra la tributaria, potestad que viene a ser desarrollada por el Código Municipal, en los artículo 4, 13 y 68 a 85, (Ley Nº 7794 de 30 de abril de 1998). Entre estas disposiciones es oportuno citar el inciso d) del artículo 4º, pues en dicho numeral se establece expresamente la potestad tributaria de las municipalidades, derivada de la Constitución Política, al señalar

"ARTÍCULO 4º- La municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución Política. Dentro de sus atribuciones se incluyen:

d) Aprobar las tasas, los precios y las contribuciones municipales, y proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales."

(El subrayado es nuestro).

La potestad tributaria derivada de la autonomía municipal consagrada en la Constitución, y desarrollada por el legislador, también ha sido reconocida por la Sala Constitucional, la cual ha emitido abundante jurisprudencia en la que se sostiene que las municipalidades gozan de una verdadera potestad tributaria, teniendo la capacidad de que en su seno se originen disposiciones creadoras de tributos, siendo la función de la Asamblea Legislativa únicamente de carácter tutelar:

"VI.-  POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL.- En su sentencia Nº.1631-91 de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno, al analizar una acción de inconstitucionalidad contra el artículo 15 de la Ley del impuesto de Patentes de la Municipalidad de Puntarenas, la Sala señaló que tratándose de tributos municipales, la competencia de la Asamblea Legislativa a que se refiere el inciso 13 del artículo 121 de la Constitución Política, es la de autorizar los impuestos y expresamente indicó en el considerando II:

"...La asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia.

Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador..."

(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia Nº3930-95 de 15:27 horas del 18 de julio de 1995).

La potestad tributaria de los entes municipales es entonces de principio, consustancial a su naturaleza y apoyada en un sistema normativo que tiene como base la Constitución Política. Así, la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales corresponde a los entes locales, con la ya mencionada sujeción a la autorización legislativa.

Ahora bien, como se ha indicado anteriormente, en el caso que nos ocupa, la Municipalidad de Goicoechea pretende, mediante un acuerdo municipal, establecer como incentivo para los contribuyentes un descuento por pronto pago. La creación de este incentivo encuentra su base, precisamente en la autonomía de la cual gozan los entes municipales y en la potestad tributaria que esa autonomía conlleva, potestad que según ya se ha reseñado se encuentra amparada en los numerales 168 y siguientes de la Constitución Política y en los artículos 4, 13 y 68 a 85 del Código Municipal; pero especialmente en la disposición del párrafo tercero del artículo 69 de este último cuerpo normativo, pues su texto contiene una autorización expresa para que las municipalidades puedan instituir un incentivo por pago adelantado al indicarse:

"ARTÍCULO 69- ...La municipalidad podrá otorgar incentivos a los contribuyentes que, en el primer trimestre, cancelen por adelantado los tributos de todo el año".

Así, a través de la Ley (Código Municipal, Ley Nº7794 de 30 de abril de 1998), concretamente, mediante el párrafo tercero del artículo 69 del Código mencionado, se le confiere a las municipalidades la posibilidad de otorgar incentivos tributarios, potestad que no es irrestricta, pues la misma norma se encarga de delimitar los supuestos bajo los cuales esos incentivos operarían, (el pronto pago), los sujetos beneficiados, (los que contribuyentes que paguen por adelantado), y los tributos comprendidos,(tributos municipales); dejándose únicamente a criterio de la municipalidad, el tipo de incentivo que aplicará, de producirse los supuestos establecidos en la Ley.

En este punto es necesario insistir en que el artículo 69 autoriza al ente Municipal a otorgar un incentivo por pronto pago, y no otro tipo de beneficios fiscales, a los cuales da un trato diferente. Debe hacerse notar aquí que el beneficio del que se habla es para un caso concreto señalado por la ley, es decir, bastante delimitado, distinto es el caso de otros beneficios fiscales regulados en el Código, a los cuales sólo se hace mención en forma general, por lo cual la misma norma que los regula exige la autorización legislativa. Tal es el caso de la figura de la exoneración contemplada en el artículo 68, en dónde no se establece más que la potestad de otorgarla, sin señalar ningún caso concreto, (como si se hace en el caso del beneficio que nos ocupa), y de forma tan amplia, que necesariamente la misma norma indica la necesidad de una ley previa que autorice la exención.

También resulta oportuno, por su similitud con la norma que se analiza, citar el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles Nº7509 de 9 de mayo de 1995 y sus reformas, en el cual se indica la posibilidad de que la municipalidad establezca incentivos por pronto pago:

"ARTÍCULO 25.-

Pago adelantado del impuesto.

La municipalidad, podrá crear incentivos para el pago adelantado del impuesto al que se refiere esta Ley, hasta en un porcentaje equivalente a la tasa básica pasiva del Banco Central en el momento de pago.

Como puede observarse, esta norma también autoriza en forma expresa a los entes municipales a establecer incentivos por pronto pago, sin requerir para ello otra ley que indique las características específicas del incentivo, bastando para ello una resolución fundada de la municipalidad, (artículo 37 del Decreto Nº27601-H de 12 de enero de 1999). La existencia de esta disposición confirma lo expuesto anteriormente, pues, aún tratándose de un impuesto de carácter nacional, cuya iniciativa no fue municipal, el legislador deja a ésta lo concerniente al establecimiento del incentivo, limitándose a autorizarlo, al igual que sucede en el Código Municipal.

Así, el párrafo tercero del artículo 69 autoriza expresamente a las municipalidades a crear incentivos por pronto pago, siendo ésta una autorización de naturaleza legal, que no requiere a su vez de otra norma de ese rango para determinar otros aspectos más específicos del incentivo, los cuales, en orden a la autonomía municipal y consecuentemente al poder con que esos entes cuentan para manejar los intereses locales y hacer efectivos los tributos, pueden mediante una resolución debidamente fundada y divulgada, establecer el incentivo en cuestión.

Vale aclarar sin embargo, que ante la existencia de una norma especial que regule un tributo a favor de los entes municipales, esta prevalecerá sobre las disposiciones del Código Municipal, por lo cual, en lo que se refiera a incentivos por pronto pago, se aplicarían las disposiciones de la normativa especial. Ello ocurre con la Ley Nº7509 de anterior cita, en donde la cuestión relativa a los incentivos por pronto pago es manejada de forma similar al Código Municipal.

Finalmente debe indicarse que las consideraciones emitidas por la Contraloría equiparando la posibilidad de los entes municipales para cobrar multas e intereses con la de establecer incentivos por pronto pago, tampoco son de recibo, pues se trata de dos situaciones distintas en donde por un lado se está en presencia de la potestad punitiva del Estado, y por otro ( en el caso de los incentivos), nos encontramos frente a la posibilidad del Estado, en este caso de los gobiernos locales, de utilizar mecanismos tendientes a cumplir sus fines, procurando conductas en los contribuyentes con el propósito de lograr una mejor recaudación fiscal. (Dictamen C-010-2001 del 18 de enero del 2001.   Ver, en igual sentido, dictamen C-312-2004 del 1 de noviembre del 2004)

 

            Partiendo de lo anterior, abordamos sus interrogantes:

 

            En primer término, se nos cuestiona sobre la posibilidad de que se consientan arreglos de pago entre la Corporación y un contribuyente, existiendo sentencia firme de los tribunales de justicia en la que se establece un monto líquido de la obligación, o bien, en el momento en que el asunto ha pasado a cobro judicial.   Tal posibilidad se encuentra expresamente reconocida a las administraciones tributarias, a tenor del artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

 

“ARTÍCULO 38.- Aplazamientos y fraccionamientos

En los casos y la forma que determine el reglamento, la Administración Tributaria podrá aplazar o fraccionar el pago de las deudas tributarias, incluso por impuestos trasladables que no hayan sido cobrados al consumidor final, y siempre que la situación económico-financiera del deudor, debidamente comprobada ante aquella, le impida, de manera transitoria hacer frente al pago en tiempo.”

 

            La disposición legal recién transcrita establece, en nuestro criterio, dos requisitos fundamentales para que opere el arreglo de pago: por un lado, que la Municipalidad cuente con un reglamento en el que se detallen las condiciones, características y procedimiento para que se acuerde el mecanismo especial de pago de los atributos adeudados.  Por otro, que se constate que el contribuyente se encuentra en una situación financiera que le impida cumplir con el pago so pena de poner en riesgo su propia estabilidad o solvencia económica.   El que el monto de lo adeudado haya sido establecido en sede administrativa o judicial, en nada afecta la competencia de acordar el mecanismo de pago, haciendo, claro está, la salvedad que no implica lo anterior una autorización adicional para la reducción de los montos establecidos.

 

La segunda interrogante que interesa a esa Auditoría Municipal se relaciona con la posibilidad de que la Corporación aplique la figura de la prescripción a deudas tributarias que hayan sido establecidas en sentencia judicial, sin que el contribuyente lo hubiere alegado en el proceso judicial.  Esta interrogante involucra, en nuestro criterio, dos institutos jurídicos diferentes, siendo que ameritan ser considerados por aparte.  Por un lado, el tema de la prescripción y su necesaria alegación por parte del deudor ha sido precisado, para los tributos municipales, en el siguiente sentido:

 

“I.-   DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

La Procuraduría General , en reiterados pronunciamientos, se referido al instituto de la prescripción en el ordenamiento jurídico tributario. Así en el dictamen C-251-1997 del 24 de diciembre de 1997, se expuso:

"La prescripción es una forma de extinción de la deuda tributaria. Pese al simplismo con que se define tal instituto, los efectos del mismo no son tan simples como parece, por cuanto la prescripción tributaria plantea una serie de problemas colaterales, superiores incluso, a los que acarrea dicho instituto en materia civil. De modo tal, que resulta insuficiente la afirmación de que la prescripción opera como una forma de extinción de la deuda tributaria. Y es que la problemática de tal instituto, nace a raíz de la falta de identidad estructural entre los diferentes supuestos de prescripción. Por un lado, la doctrina reconoce que existen presupuestos de prescripción que favorecen a la administración, y por otro lado presupuestos de prescripción que favorecen al sujeto pasivo de la obligación. Presupuestos que en algunos ordenamientos se regulan de manera indistinta, cuando en realidad merecen tratamientos diferentes. Nuestro ordenamiento jurídico, no es la excepción, ya que en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se regulan diferentes presupuestos de prescripción que el legislador pretende encasillar en el simplismo dogmático, de que tal instituto es una forma de extinción de la deuda tributaria, cuando en realidad no es así, ya que no solo está sujeto a prescripción las facultades de determinación de la obligación tributaria y su acción cobratoria, sino también la acción sancionatoria de la administración y la acción para exigir la devolución de las sumas indebidamente pagadas, o pagadas en exceso. Tenemos así, que el artículo 51 establece la prescripción de la acción de la administración tributaria para determinar la obligación a cargo de los contribuyentes y de la acción para exigir el pago del tributo. En tanto que, el artículo 74 establece la prescripción del derecho que tiene la administración tributaría de aplicar sanciones y finalmente el artículo 43 establece la prescripción del derecho que tienen los contribuyentes para exigir la devolución de sumas pagas indebidamente, por pagos en exceso, recargos o multas. No obstante, que estamos en presencia de presupuestos diferentes, ya que mientras los artículos 51 y 74 regulan presupuestos de prescripción en favor de los sujetos pasivos de la obligación, el artículo 43 regula, si se quiere, el único presupuesto de prescripción en beneficio de la administración. Sin embargo, el legislador encasilla, tales presupuestos bajo un mismo término de prescripción, sea 4 años, regulando también bajo un mismo esquema las causales de interrupción de la prescripción, sea en función de los presupuestos de prescripción que favorecen al sujeto pasivo, excluyendo tácitamente las causales de interrupción respecto de los presupuestos en favor de la Hacienda Pública y que obviamente perjudican al administrado. Lo anterior, nos permite afirmar, que en nuestro ordenamiento jurídico tributario se plantea la prescripción como un instituto con características heterogéneas, propias de la doctrina civilista, que condicionan el ejercicio de facultades y derecho al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la administración o del administrado, en razón del principio de certeza y seguridad jurídica ordenados por el derecho, sin cuestionarse los alcances y efectos de cada uno de los presupuestos regulados."

 

De lo anterior se desprende que el derecho de la administración tributaria para cobrar los tributos determinados – ya sean por el contribuyente o por la propia administración tributaria - se extinguen con el transcurso del tiempo por la inactividad cobratoria del ente acreedor, a partir del momento en que el sujeto pasivo está obligado al pago de la deuda tributaria.

Debe aclararse, que de conformidad con la normativa vigente a la fecha, y según reforma introducida por la Ley N° 7900 de 3 de agosto de 1999 el término de prescripción en materia tributaria se establece en 3 años tanto para determinar la obligación tributaria como para exigir el pago. Sin embargo el término antes indicado se extiende a 5 años para que la administración tributaria determine la obligación tributaria de aquellos contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria, o a los que estando registrados hayan presentado declaraciones  calificadas como fraudulentas o no hayan presentado declaraciones.  

En cuanto a la prescripción de los tributos municipales, es necesario hacer referencia al artículo 73 del Código Municipal, el cual indica:

Artículo 73. — Los tributos municipales prescribirán en cinco años y los funcionarios que los dejen prescribir responderán por su pago personalmente.

 

Partiendo de lo anteriormente expuesto, el derecho que le asiste a las entidades municipales para cobrar las deudas tributarias que derivan de tributos municipales por destino y cuando la ley que los crea no haya previsto expresamente plazo de prescripción, debe derivarse de la aplicación supletoria del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que como se indicó en el artículo 51 establece la prescripción ordinaria en 3 años.  En el caso de tributos municipales  establecidos por las corporaciones municipales en ejercicio del poder tributario que les asiste, el plazo de prescripción es 5 años conforme al artículo 73 del Código Municipal. Tanto en uno u otro caso, el plazo de prescripción debe computarse a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse.

II.-      SOBRE EL FONDO.

La consulta tiene como objeto solventar varias dudas planteadas por la consultante en relación con el instituto de la prescripción, por lo que daremos respuesta a las interrogantes planteadas:

1.             Si aplica de oficio una vez que ha acaecido, valga la redundancia de la prescripción de la respectiva deuda según el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, o bien una vez que haya sido notificada al contribuyente?

Esta Procuraduría comparte el criterio externado por el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal. Efectivamente como se indicó supra, la prescripción es un medio de extinción de las obligaciones tributarias que beneficia a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por lo que debe ser ejercida por la vía de la excepción; es decir, sólo los sujetos pasivos de los tributos pueden solicitar a la administración tributaria municipal se declare prescrita la deuda tributaria por haber transcurrido el plazo dentro del cual podía exigirse el pago de la deuda, siempre y cuando no hubiere acaecido ninguna de las causales de interrupción de la prescripción previstas en el artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que es de aplicación supletoria. Ello implica que al no existir norma legal que faculte a las municipalidades ha aplicar oficiosamente la prescripción de los tributos municipales, la Municipalidad de Oreamuno se encuentra obligada a realizar las gestiones cobratorias pertinentes, independientemente de que hubiere transcurrido el plazo para su efectivo cobro.

2.             Si dicha figura desaparece cuando el usuario ha cancelado la deuda, procede entonces la devolución de los pagado, sí o no y porqué?

De conformidad con el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios – que es de aplicación supletoria – el pago es el medio por excelencia para extinguir la obligación tributaria, de suerte tal que cuando el contribuyente realiza el pago de una obligación tributaria prescrita o no, el vínculo obligacional desaparece. Ello implica que pagada la deuda, el instituto de la prescripción no tiene ningún sentido. 

Debe tenerse presente que cuando la obligación tributaria se encuentra prescrita y el contribuyente realiza el pago de ésta, estamos en presencia de una obligación natural, por lo cual el derecho de repetición sobre las sumas pagadas no es procedente. El artículo 643 del Código Civil así lo dispone, y el tratadista costarricense Alberto Brenes Córdoba, señala al respecto:

“La particularidad de la obligación natural –y su único defecto- consiste en que, no obstante hallarse desprovista de poder coactivo, si el deudor con capacidad para obligarse, espontáneamente cumpliere, el pago se considera legal y por lo mismo no se concede acción para el caso en que se pretendiera recobrar lo pagado…”(Brenes Córdoba, Alberto. Tratado de las Obligaciones. 7ª Edición, Editorial Juricentro, San José, 1998. Página 49).

En materia tributaria prevalece el mismo principio, ya que el numeral 56 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios –de aplicación supletoria en materia de la hacienda municipal- indica expresamente que “lo pagado para satisfacer una obligación prescripta no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con o sin conocimiento de la prescripción”, razón por la cual ante la claridad de la norma, no queda más que indicar que la repetición de lo pagado tampoco es procedente en materia tributaria.”   (Dictamen C-289-2007 del 24 de agosto del 2007.  Ver, también, sentencia N° 356-2006 del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA de a las nueve horas del catorce de setiembre del dos mil seis)

 

            Es fácil advertir, por la claridad del anterior criterio, que no procede que la Municipalidad aprecie y declare de oficio una posible prescripción de las deudas tributarias, requiriéndose, por el contrario, la expresa gestión que en tal sentido formule el contribuyente.  Si ello es así en sede administrativa (ver, en este sentido, dictamen C-133-2001 de 7 de mayo del 2001), a mayor razón cabría desechar tal posibilidad cuando el monto del adeudo ha sido establecido en sentencia judicial.    En este segundo supuesto, se afectaría, adicionalmente, el instituto de la “cosa juzgada”, atributo de ciertas sentencias que así son calificadas por el ordenamiento jurídico, y que, adquirida su firmeza, ostentan la característica de “inmutabilidad” de lo que en definitiva resuelva el tribunal de justicia:

 

“IV.-  CARÁCTER JURÍDICO DE LAS SENTENCIAS JUDICIALES:

        Como bien lo expuso el Jefe de Asuntos Jurídicos de la Dirección Nacional de Pensiones a través del Oficio ALE-065-2003 de 2 de mayo del 2002, es por el carácter que tienen las sentencias firmes de los Tribunales de Justicia, - a tenor de lo dispuesto en el artículo 162 del Código Procesal Civil y 42 de la Carta Fundamental- que éstas deben ser acatadas en todos sus términos, so pena de incurrir el funcionario en el delito de “desobediencia”, (tipificado en el artículo 307 del Código Penal)  si incumpliere lo ordenado judicialmente.  Por ello, el numeral 140 inciso 9) de la Carta Política establece:

 

“Son deberes y atribuciones que corresponden conjuntamente al Presidente  y al respectivo Ministro de Gobierno:

“(...)”

9) Ejecutar y hacer cumplir todo cuanto resuelvan o disponen en los asuntos de su competencia los tribunales de justicia y los organismos electorales, a solicitud de los mismos.” 

 

Una vez que los fallos judiciales produzcan la autoridad y la eficacia de la cosa juzgada material, es decir, que  no exista ninguna posibilidad jurídica para recurrir a otra instancia judicial,  ni siquiera a la del recurso de revisión, -según el artículo 619 del Código Procesal Civil- surge la indiscutible obligación de su cumplimiento, tal y como lo ha señalado el Tribunal Constitucional, al subrayar:

 

“En lo que atañe a la cosa juzgada, comporta la irrevocabilidad del mandato que contiene toda sentencia. Este mandato es inmutable por razones de utilidad política y social, y se da cuando el proceso ha llegado a su conclusión con una preclusión de las impugnaciones contra la sentencia pronunciada, evitándose la posibilidad de que el caso decidido sea nuevamente examinado y juzgado.  La cosa juzgada tiene como fundamento constitucional y político el valor de seguridad jurídica, permitiendo que en determinado momento se dé por solucionado un conflicto, prohibiendo su reproducción en el futuro, para que no implique una perturbación a la paz social, nuestra Constitución Política se refiere a ella en el artículo 42.”   “(Ver, Sentencia Constitucional No. 6829-93)   

 

El texto transcrito encierra puntualmente el concepto de las sentencias judiciales firmes, cuando habiéndose agotado todos los medios jurídicos de impugnación, acaece el carácter que las hace valer como tales, en tanto han producido la autoridad y la eficacia de la “cosa juzgada material”, contra la cual no puede esgrimirse ninguna clase de argumento o condición para dejar de aplicarlas.”   (Dictamen C-401-2003 del 19 de diciembre del 2003)

 

            A nivel de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se ha precisado sobre el instituto de la cosa juzgada lo siguiente:

 

“IV.- Sobre la cosa juzgada. El tema medular gravita en torno a la posible aplicación de los efectos jurídico-procesales del contenido de un fallo dictado en la jurisdicción laboral dentro de este proceso de naturaleza contenciosa administrativa, siendo que en aquel otro, fue objeto de examen el acto de despido que ahora se cuestiona, el que, por considerarse prescrita la potestad sancionatoria, se tuvo como injustificado, lo que produjo la obligación del Estado de cancelar a favor del señor xxx los extremos laborales pertinentes.  Lo anterior es propio de la cosa juzgada, sobre la que se hace necesario realizar algunas consideraciones breves, a efectos de precisar su regulación y supuestos en que procede, sin perjuicio del análisis mas detallado que sobre varios aspectos serán abordados en los apartes próximos. Sobre el particular cabe señalar que el instituto jurídico alegado, de acuerdo con lo establecido en el artí­culo 162 del Código Procesal Civil, tiene como efecto hacer indiscutible, en otro proceso, la existencia o inexistencia de la relación jurídica declarada, innovada, modificada o extinguida, de modo que no podrá emitirse pronunciamiento alguno respecto a pretensiones que ya fueron definidas en otro litigio. De conformidad con el numeral 163 ibidem, las sentencias emitidas en proceso ordinario o abreviado, así como aquellas otras resoluciones señaladas en forma taxativa, producen la eficacia de la cosa juzgada material.  Se halla limitada a la parte resolutiva del fallo, no obstante, el fundamento utilizado para arribar a ello (consideraciones), guarda un estrecho ví­nculo con la parte dispositiva, por lo que se hace frecuente que deba acudirse a dichas argumentaciones para determinar qué se ha resuelto en realidad.  Tiene por finalidad, proteger la seguridad y la certeza jurídica (pilares sobre los que se cimienta), de modo que al existir resolución sobre una causa en particular, no puede ser discutida en proceso ulterior. Ergo, impide verter pronunciamiento de fondo respecto de temas ya debatido ( exceptio rei iudicata ), e implica que el segundo pronunciamiento debe respetar lo que fue decidido en el primero, respecto de las cuestiones resueltas en aquel y que se plantean de nuevo. En esta lí­nea de exposición, es una consecuencia del proceso y de la voluntad manifestada en la Ley, empero, sus efectos trascienden indirectamente aquél y recaen sobre las relaciones jurídicas sustanciales. Lo anterior deriva de la inmutabilidad de la decisión jurisdiccional. Para que la sentencia incida en otro proceso mediante la cosa juzgada, es imprescindible que en ambos exista  la convergencia de los presupuestos que le dan cabida, a saber: identidad de partes (subjetivo), causa (causal) y objeto (objetivo), según lo estatuye el canon 163 Ibídem. El primero, trata sobre las partes en el proceso. Se refiere a los sujetos que intervinieron en aquel, a quienes debe tenérseles como partes en sentido formal (demandantes, demandados y terceros intervinientes). De ello se colige que lo relevante no es la identidad fí­sica, sino la jurí­dica. Lo anterior es de suma importancia en tanto resulta inoponible una sentencia de la que se deduzca una presunta cosa juzgada, frente a quien no ha sido parte en el proceso ; es decir, no se le pueden imponer las sujeciones y obligaciones derivadas de ella (en relación, sentencia no. 180 de las 9 horas 25 minutos del 23 de febrero del 2001). El objeto lo constituye el derecho reconocido, declarado o modificado en la sentencia, en relación con uno o varios bienes determinados, o la relación jurídica declarada, según el caso. Ergo, no pueden producir cosa juzgada aquellos aspectos que no han formado parte del pronunciamiento, sea por no incluirse dentro de las pretensiones, o bien por no haber sido resueltos en sentencia. Por ende, en regla de principio, no puede estimarse cosa juzgada material cuando las pretensiones que se debaten en litigios diferentes, no son necesariamente las mismas que fueron conocidas en el proceso donde se ha emitido el pronunciamiento firme sobre el presunto objeto de debate. Empero, la cosa juzgada en cuanto al objeto se refiere, se extiende a aquellos puntos que sin haber sido materia expresa de la decisión jurisdiccional, por consecuencia necesaria o por depender indispensablemente de tal decisión, quedan resueltos tácitamente por su indiscutible accesoriedad con lo decidido. Así­ las cosas, cuando esas nuevas pretensiones presupongan un efecto jurí­dico material que se oponga, sea contradictorio o excluyente con el contenido del fallo firme, no podrá el juzgador acogerlas, siendo que en esa hipótesis, se estarí­a vertiendo un fallo contradictorio respecto de una misma relación jurí­dica, efecto que se reitera, pretende evitar la cosa juzgada. Por otro lado, el tercer elemento (causal) es la identidad de la causa, sea, la situación de hecho enunciada en la demanda como fundamento de la pretensión.  Está formada por el conjunto de hechos alegados como base de la demanda y su incidencia en la situación jurí­dica de quienes demandan.”    (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA RES: 000983-F-2006 de las ocho horas quince minutos del diecinueve de diciembre del dos mil seis)

 

“La jurisprudencia de esta Sala ha establecido que la cosa juzgada en esta materia tiene su sustento en la doctrina del numeral 162 del Código Procesal Civil y considera bajo esta naturaleza o estado jurídico, todas aquellas sentencias firmes dictadas en procesos ordinarios o abreviados, así como las resoluciones a las cuales la ley les confiere expresamente ese efecto. Las características y alcances de la cosa juzgada, ya han sido objeto de análisis por parte de esta Sala; así, en la resolución No. 22 de las 10 horas del 23 de febrero de 1996 indicó: "...Las sentencias revestidas de cosa juzgada material, ..., en relación a su eficacia presentan tres características: inimpugnabilidad, inmutabilidad y coercibilidad. La inimpugnabilidad consiste en la inoperancia de recursos ordinarios o en la inadmisibilidad de juicios posteriores tendientes a resurgir las cuestiones ya decididas. Es inmutable porque deviene inmodificable. Es coercible pues podrá ser ejecutada forzadamente. En doctrina se destacan dos efectos derivados de la cosa juzgada: a) efecto negativo: las partes no pueden pretender revivir la misma discusión en un nuevo proceso de lo ya decidido y, b) efecto positivo: la parte cuyo derecho le ha sido declarado en la parte dispositiva de la sentencia puede ejecutar ese fallo sin restricción, en la medida de lo resuelto y el juez no podrá negarse al cumplimiento de la misma. Corolario de lo anterior, el órgano ejecutor del fallo debe ajustarse a los lineamientos establecidos en la parte dispositiva de la sentencia ejecutoriada. No puede ni debe alterar por exceso o defecto o interpretar arbitrariamente lo ya resuelto en firme. (En este mismo sentido, puede consultarse la número 56 de las 15 horas cinco minutos del 31 de mayo de 1995 y 43 de las 14 horas 15 minutos del 4 de mayo de 1998, ambas de esta Sala). De  lo anterior se colige que las resoluciones que ostenten la condición de cosa juzgada en su grado material, adquieren un nivel de estabilidad jurídica que las hace oponibles a la situación jurídica particular de las partes involucradas en el litigio o causa dentro de la cual se ha dictado, y a otros que pretendan establecerse sobre el objeto del proceso en virtud del cual se ha emitido. (…)Sobre el particular este órgano colegiado ha sido claro en las dimensiones de las sentencias con autoridad de cosa juzgada material; así, en la sentencia No. 740-F-99 de las 14 horas 45 minutos del 1 de diciembre de 1999 estableció: “Al resolver en forma definitiva de las controversias sometidas a su conocimiento, el Estado, a través del Poder Judicial, asume y pone en operación una de las más importantes funciones en él recaídas: la jurisdiccional. Para que tal función pueda efectuarse en forma eficaz, las decisiones inherentes a la potestad paralelamente otorgada, revisten dos características fundamentales: inmutabilidad y definitividad absolutas. Solamente en casos de excepción, contemplados por la ley, tales características pueden ser relativas. A esta particularidad de la función jurisdiccional, se le ha denominado en doctrina y en jurisprudencia, COSA JUZGADA. Por medio de ella se establece que la voluntad del Estado, contenida en la ley, es definitiva e inmutable para el caso concreto, lo cual es básico para la certeza y seguridad jurídicas. Esa voluntad es declarada por el Juez en sentencia. De esa manera se busca ponerle fin a los asuntos decididos en fallo judicial, impedir el sucesivo replanteamiento del conflicto, evitando así la incertidumbre jurídica, todo lo cual propende a la eficacia de la función jurisdiccional del Estado.”.  (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución número 069-2005 de las once horas diez minutos del nueve de febrero del dos mil cinco)

 

            En concordancia con las precisiones relativas a la prescripción en sede del Derecho Tributario, y al efecto de las sentencia firmes, es claro que la respuesta a su segunda interrogante es negativa.   Dicho de otro modo, no es posible que la Corporación municipal reconozca prescripción sobre adeudos tributarios que han sido establecidos, con carácter definitivo y líquido, a través de una sentencia judicial. 

 

            Por último, la tercera interrogante versa sobre la aplicación de “amnistía tributaria” a una deuda por concepto de impuestos municipales que ya ha sido establecida en sentencia.  Sobre esta específica pregunta se alude a la aplicación de la Ley N° 8515 del 1° de junio del 2006 (Ley de Autorización para la Condonación Tributaria en el Régimen Municipal).   Para precisar el alcance de este último cuerpo normativo, nuevamente acudimos a un criterio emanado de esta Procuraduría General, en el que se precisan los alcances y requisitos para la aplicación de esta legislación:

 

“A efecto de referirnos al punto consultado, resulta menester realizar un análisis de la Ley N° 8515 del 11 de setiembre de 2006 (Autorización para la Condonación Tributaria en el Régimen Municipal) a fin de determinar sus alcances. Dice en lo que interesa la ley: 

“Artículo 1°.- Autorízase a las municipalidades del país para que, por una única vez, otorguen a los sujetos pasivos la condonación total de los recargos, los intereses y las multas que adeuden a la municipalidad por concepto de impuestos, tasas, servicios y demás obligaciones de carácter municipal; incluso por el impuesto sobre bienes inmuebles, hasta el cierre del trimestre inmediato anterior a la entrada en vigencia de la presente ley.

El sujeto pasivo no podrá acogerse a los beneficios de esta ley más de una vez, en estricto apego a los parámetros establecidos por la municipalidad respectiva.

 

Esta autorización solo podrá ser efectiva, si el contribuyente o deudor cancela la totalidad del principal adeudado. (La negrilla no es del original)

Artículo 2°.- Las municipalidades del país podrán disponer de un plan de condonación, de conformidad con los parámetros dispuestos en esta Ley; lo anterior será por acuerdo municipal y únicamente dentro de los tres meses posteriores a la entrada en vigencia de éste cuerpo normativo.

Cada concejo municipal, de conformidad con sus condiciones particulares, definirá el plazo por el cual regirá la condonación autorizada por esta Ley, sin que dicho plazo exceda de un año, contado a partir de la entrada en vigencia de esta. (La negrilla no es del original)

Artículo 3°.-

Autorízase a los concejos municipales de distrito debidamente establecidos al amparo de la Ley N° 8173, de 7 de diciembre de 2001, para que apliquen la presente condonación tributaria. (La negrilla no es del original)

Artículo 4°.-

Para lograr la mayor recaudación posible, las municipalidades que se acojan a la presente Ley procurarán realizar una adecuada campaña de divulgación, en tal forma que los sujetos pasivos se entren de los alcances y procedimientos de este beneficio. (La negrilla no es del original)

Artículo 5°.- Para efectuar campañas de divulgación, las municipalidades podrán realizar modificaciones internas de los saldos presupuestarios que estimen necesarios de las economías productivas durante el período.

Artículo 6°.- Dentro de los primeros treinta días hábiles posteriores a la publicación de la presente Ley, el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM) deberá consultar, a todas las municipalidades del país y a los concejos municipales de distrito debidamente establecidos, respecto de su voluntad de acogerse o no a esta autorización de condonación y, mediante una adecuada campaña informativa, que recomendará al administrado acudir a la respectiva municipalidad o concejo municipal de distrito, en procura de una mayor información, hará de conocimiento público cuáles corporaciones municipales se acogerán a esta Ley.

En igual forma, el IFAM deberá realizar previamente un levantamiento de información respecto de la morosidad en cada municipalidad o concejo municipal de distrito debidamente establecido, con el propósito de poder evaluar los resultados de la presente autorización de condonación tributaria. Esta evaluación deberá ser remitida a la Contraloría General de la República y a la Asamblea Legislativa, a más tardar seis meses después   de concluido el plazo previsto en primer párrafo del artículo 2 de esta Ley.

El hecho de que alguna municipalidad o concejo municipal de distrito debidamente establecido no pueda o no desee responder, dentro de los plazos señalados, las solicitudes de información del IFAM, no será obstáculo para que se acoja a la presente autorización de condonación tributaria. El IFAM velará porque se cumpla lo dispuesto en el artículo 4 de esta Ley, e informará de su resultado a la Contraloría General de la República y a la Asamblea Legislativa, dentro del plazo referido en el párrafo anterior. ( La negrilla no es del original )

Artículo 7°.- Con el propósito de que el IFAM pueda sufragar las obligaciones establecidas en el artículo 6 de esta Ley, se determina que los recursos económicos que ejecute con tal finalidad se excluyan del límite de gasto presupuestario y efectivo autorizado por la Autoridad Presupuestaria.

Artículo 8°.-

Rige dos meses después de su publicación.

(…)”

           Del análisis de la ley podemos afirmar que esta no aprueba una condonación o amnistía tributaria, sino que establece una autorización a las corporaciones municipales y a los concejos municipales de distrito debidamente establecidos conforme a la Ley N° 8173, para que puedan decidir libremente, si lo consideran necesario y para efectuar una mejor recaudación tributaria en beneficio del interés local, aprobar una amnistía tributaria de carácter general, relacionada con obligaciones tributarias surgidas ante el incumplimiento de la obligación tributaria principal.

Por ello el legislador, delimita los alcances de la autorización al establecer no solo los impuestos, clase de obligaciones condonables, plazo de vigencia y extensión del beneficio. Es decir, la ley N° 8515 se constituye en una norma marco a partir de la cual cada concejo municipal y concejo municipal de distrito pueden aprobar mediante acuerdo la condonación que más le convenga, o bien no hacerlo del todo.

Cabe destacar, que la condonación que autoriza el legislador tiene carácter general y requiere de un acuerdo municipal que así lo disponga, y está limitada en el tiempo, y únicamente pueden condonarse los intereses multas y recargos por una única vez, siempre y cuando se cancele el adeudo principal.

Según la ley, corresponde a cada concejo establecer el plazo por el cual regirá la condonación  sin que el mismo exceda de un año contado a partir de la entrada en vigencia de la ley. También prevé mecanismos de fiscalización por parte del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal a fin de que no se desvirtúe el objeto mismo de la condonación que se autoriza.

Partiendo de lo expuesto, podemos afirmar que las corporaciones municipales o los consejos municipales de distrito que se hayan acogido a la autorización contenida en la Ley N° 8515, únicamente podrán condonar los recargos multas e intereses generados por el adeudo de impuestos, tasas y servicios y otras obligaciones municipales.

El otro asunto que genera duda, es a que impuestos se refieren esos extremos que pueden ser objeto de condonación.

Si bien los ingresos de las corporaciones municipales provienen en su mayor parte de los llamados impuestos municipales, es decir de aquellos que nacen de una iniciativa municipal, como manifestación de la potestad tributaria que deriva del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política en relación con el artículo 170 del mismo cuerpo legal, y que son conocidos como impuestos municipales por su origen; ello no obsta para que el legislador pueda extraordinariamente y por los trámites de ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, que beneficien a un determinado número de gobiernos locales, y que se constituyen en impuestos municipales por destino, correspondiendo en tales casos a las corporaciones municipales su recaudación, administración y liquidación. Como ejemplo de esos tributos por destino, puede citarse entre otros, el impuesto sobre bienes inmuebles, el impuesto previsto en el artículo 40 del Código de Minería, el impuesto sobre las construcciones.

Partiendo de esa dualidad de impuestos municipales que generan ingresos a la hacienda municipal, y si nos atenemos a la redacción del artículo 1° de la Ley N° 8515 y a las discusiones de los señores Diputados que constan en el expediente legislativo N° 15174,  bien podemos afirmar que la intención del legislador fue permitir la condonación de multas recargos e intereses generados por el adeudo de impuestos municipales por su origen, y por vía de excepción los generados por los impuestos municipales por destino, tal es el caso del impuesto sobre de bienes inmuebles; de ahí que el legislador expresamente disponga que la condonación autorizada alcanza los recargos, multas e intereses generados por el adeudo  “… incluso por el impuesto sobre bienes inmuebles, …”.    

 

Siendo así, pareciera entonces que los recargos, multas e intereses generados por el adeudo de otros impuestos municipales nacionales distintos del impuesto sobre bienes inmuebles y asignados por el legislador a las corporaciones municipales ( impuestos municipales por destino ) no pueden ser condonados al amparo de la Ley N° 8515.

En lo que respecta a la morosidad por el no pago del canon por concesiones en la zona marítimo terrestre, a juicio de la Procuraduría General sí puede ser objeto de la condonación autorizada en la Ley N° 8515, por cuanto el legislador aparte de autorizar la condonación de multas, recargos e intereses por el adeudo de los impuestos municipales, tasas, y servicios, lo hace también para otras obligaciones de carácter municipal, y es lo cierto que de conformidad con la Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre ( Ley N° 6043 de 02/03/1977 y sus reformas ) y su Reglamento ( Decreto Ejecutivo N° 7841-P del 16/12/1977 y sus reformas ) el canon por concepto de zona marítimo terrestre se constituye en una obligación de carácter municipal a cargo de los concesionarios de la zona marítimo terrestre.”   (Dictamen C-482-2006 del 6 de diciembre del 2006)

 

            Acudiendo a un método de interpretación literal de la norma, es dable advertir que la autorización que se confiere a los gobiernos municipales precisa que el alcance de la condonación sea referida a los  “… recargos, los intereses y las multas que adeuden a la municipalidad por concepto de impuestos, tasas, servicios y demás obligaciones de carácter municipal.” , aclarando de seguido que no aplica al principal, deuda que deberá ser cancelada totalmente.  Como requisito de eficacia normativa, deberá el Concejo Municipal acordar un plan de condonación (emisión de un acto administrativo) dentro del plazo expresamente consignado en el artículo 2°, y en el que se delimite el plazo de la amnistía, que en todo caso no podrá ser mayor a un año.

 

            En lo que atañe propiamente a la consulta que se nos formula, puede afirmarse que, si la Municipalidad ha cumplido los requisitos de eficacia que se comentan en el párrafo precedente, podrían condonar los extremos de recargos, intereses y multas que se hayan establecido en una sentencia judicial, sin que pueda abarcar el principal del adeudo.   En este sentido, es dable advertir que la legislación bajo glosa no hace distingo sobre el mecanismo u origen que ha permitido establecer los quantum de los “… recargos, los intereses y las multas…”, sea que puede provenir de una determinación administrativo o judicial.   En este sentido, y atendiendo a lo expresado en el análisis de la anterior interrogante, nótese que es una normativa de rango legal la que faculta a que, en beneficio del contribuyente, la Municipalidad condone una deuda que, como es el supuesto del presente caso, ya se encuentra determinada en una sentencia judicial.   Luego, no se estaría afectando las características de la inmutabilidad de los fallos jurisdiccionales.

 

 

III.             Conclusión.

 

            En el orden en que fueron formuladas, evacuamos su consulta en los siguientes términos:

 

1.                  Las municipalidades cuentan con la competencia, en tanto administración tributaria, de convenir (artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) arreglos de pago entre ella y un contribuyente por adeudos de tributos, incluso si estos han sido determinados por sentencia firme de los tribunales de justicia, o bien, en el momento en que el asunto ha pasado a cobro judicial.   A tal efecto,  la Municipalidad deberá contar con un reglamento en el que se detallen las condiciones, características y procedimiento para que se acuerde el mecanismo especial de pago de los atributos adeudados.  Por otro, que se constate que el contribuyente se encuentra en una situación financiera que le impida cumplir con el pago so pena de poner en riesgo su propia estabilidad o solvencia económica.   Se hace la salvedad de que lo indicado no implica una autorización adicional para la reducción de los montos establecidos.

 

2.                  No procede que la Municipalidad aprecie y declare de oficio una posible prescripción de las deudas tributarias, requiriéndose, por el contrario, la expresa gestión que en tal sentido formule el contribuyente.  Si ello es así en sede administrativa, a mayor razón cabría desechar tal posibilidad cuando el monto del adeudo ha sido establecido en sentencia judicial.    Adicionalmente, se afectaría el instituto jurídico de la cosa juzgada, en su vertiente de la inmutabilidad de las sentencias que ostenten tal característica.

 

3.                  Si la Municipalidad ha cumplido los requisitos de eficacia para hacer efectiva la potestad de decretar amnistía tributaria que le confiere la Ley N° 8515  (acordar un plan de condonación -emisión de un acto administrativo- dentro del plazo expresamente consignado en el artículo 2°, y en el que se delimite el plazo de la amnistía, que en todo caso no podrá ser mayor a un año) podría condonar los extremos de recargos, intereses y multas que se hayan establecido en una sentencia judicial, sin que pueda abarcar el principal del adeudo.

 

Atentamente,

 

 

Iván Vincenti Rojas

Procurador Área Derecho Público

 

IVR/mvc