C-366-2007

11 de octubre de 2007 

                                                                               

Licenciada

Olga Corrales Sánchez

Directora Nacional

Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad

 

Estimada señora:

 

            Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, nos referimos a su oficio DND-493-07, del pasado 28 de marzo.   Previo a pronunciarnos sobre lo solicitado, sírvase aceptar nuestras disculpas por la tardanza que ha tenido la respuesta, en virtud del volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.

 

I.                   Planteamiento de la consulta.

 

Citamos textualmente el punto jurídico a analizar:

 

“… determinar los alcances del artículo 4 inciso K de la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles No 7509, el cual, dispone que no se encuentran afectos a dicho impuesto los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley Sobre el Desarrollo de la Comunidad No 3859.

       Específicamente, si el concepto uso común puede interpretarse ampliamente, es decir, incluir aquellos bienes inmuebles cuyas utilidades sean de uso común, más no su uso en sentido estricto, ejemplo, los bienes inmuebles –propiedad de asociaciones de desarrollo- sujetos a contratos de arrendamiento, cuya utilidad sea destinada a la consecución de los fines de la asociación.”

 

II.                Sobre el concepto de bienes de “uso común”.

 

La disposición normativa sobre la que se nos solicita el ejercicio interpretativo prescribe, de manera textual, lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

       a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

       b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

       c) Las instituciones públicas de educación y de salud.

       d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), durante los primeros cinco años de la adjudicación.

       e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.

(Así reformado por el artículo 1º, inciso b), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

       f) DEROGADO.-  (Derogado por el artículo 3º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

       g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.

       h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.

       i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.

       j) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.

       k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.

       l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.”

 

Por su parte, en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, encontramos una reiteración de la no afectación que aquí interesa, bajo la siguiente redacción:

 

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

a) (…)

j) los sujetos pasivos incluidos en el inciso k) del artículo cuatro de la Ley, deberán presentar certificación emitida por el Registro Nacional o notario público donde se haga constar la propiedad del inmueble.

k) los sujetos pasivos incluidos en el inciso l) del artículo cuatro de la Ley, deberán presentar certificación emitida por el Registro Nacional o notario público donde se haga constar la propiedad del inmueble. Además certificación emitida por DINADECO donde conste la vigencia de la asociación de desarrollo comunal y que el inmueble esté destinado al uso común de las asociaciones.

l) los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública, deberán presentar certificación emitida por el Registro Nacional o notario público donde se haga constar la propiedad del inmueble. Además de presentar certificación emitida por notario público donde conste la vigencia del decreto ejecutivo declarando de utilidad pública a dichas asociaciones. (…)”

 

Parece oportuno, en primer término, destacar las características del tributo y el alcance de la excepción tributaria que se regula en la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.  En ese sentido, ha indicado la Procuraduría:

 

“Como preámbulo, valga traer a colación que los aspectos inherentes a la financiación de las corporaciones municipales ocupa hoy en día la atención de los políticos y legisladores y por qué no decirlo, de la Sala Constitucional, cuando en el ejercicio de su función, debe adecuar el ejercicio del poder tributario municipal a los principios que inspiran la tributación. Vemos así, por ejemplo, la creación de impuestos de carácter nacional como manifestación de la voluntad del legislador y cuyo rendimiento económico le es otorgado a las entidades municipales. Tal es el caso del llamado Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, así como la aprobación de impuestos municipales, que resultan del ejercicio de la potestad tributaria de las entidades municipales que derivan propiamente de la autonomía que le otorga la Constitución Política a dichos entes. El hecho de que el legislador, a través de una ley ordinaria, establezca un impuesto en favor de las corporaciones municipales, no demerita su condición de impuesto municipal, y más aún cuando es el propio legislador el que le da tal connotación.

 

Lo anterior nos permite afirmar, entonces, que los impuestos municipales pueden tener también por fuente una ley nacional, tal y como se indica en el dictamen C-337-2001. También la Sala Constitucional  ha analizado el tema, y ha dicho al respecto:

 

“VII).-  POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL BIS.- Lo expresado en el considerando anterior no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que “La Administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal”. Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria es municipal y es que se define y es que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial, un impuesto regional,  para un determinado número de gobiernos locales o un impuesto que grave determinadas actividades, como la exportación del banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos, la iniciativa de la formación de la ley es ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo municipal, sino la creación de uno de distinta naturaleza, pero que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto que ha creado el artículo 36 del Código de Minería, o el impuesto sobre la venta de licores. En este caso el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos…En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos”. ( Voto N° 4072-95 de las 10:36 horas  de 21 de julio de 1995; en igual sentido véase el Voto N° 4628-95 de 1° de agosto de 1995)

 

El impuesto que pesa sobre los bienes inmuebles ( terrenos y construcción ) originalmente fue creado mediante la Ley N° 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas, bajo el nombre de “Impuesto Territorial”. La Ley N° 7509 de 9 de mayo de 1995, reformada por Ley N° 7729 de 15 de setiembre de 1997, derogó el llamado impuesto territorial y estableció lo que hoy se conoce como “Impuesto sobre los Bienes Inmuebles”. 

 

Tal impuesto se caracteriza entonces por ser un tributo de carácter nacional, establecido a través de una ley ordinaria, y a favor de todas las corporaciones municipales, que lo convierte en un impuesto municipal específico de iniciativa legislativa, por cuanto la misma ley lo define expresamente como tal, correspondiendo a las entidades municipales beneficiadas, no sólo la recaudación del citado tributo, sino también su administración, control y fiscalización.”  (Dictamen C-109-2006 del 15 de marzo del 2006)

 

“ La Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, N° 7509 de 9 de mayo de 1995 establece un tributo a favor de las municipalidades que pesa sobre los bienes inmuebles (terrenos, instalaciones, construcciones fijas y permanentes sobre terrenos, artículos 1 y 2 de la Ley).   La Ley no sólo crea el tributo, establece su hecho generador, los sujetos activos y pasivo, la base imponible y la tarifa, sino que también establece supuestos de no sujeción y crea una oficina con competencia encargada de asesorar a las municipalidades en aspectos de valoración y aplicación del tributo.

 

El artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción de carácter objetiva al impuesto sobre los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no solo los terrenos, sino también las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.”   (Dictamen C-464-2006 del 20 de noviembre del 2006)

 

Interesa a la consultante determinar el concepto de “uso común” que se incluye en el inciso k) del artículo 4 que nos ocupa, referido precisamente a los inmuebles de las asociaciones de desarrollo de la comunidad (artículos 14, 15 y 16 de la Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad, Ley N° 3859 de 7 de abril de 1967).   Un primer acercamiento es determinar si existe una utilización de tal concepto en alguna otra norma del propio texto de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles.   Realizada tal revisión, no se encuentra tal reiteración.    En segundo término, cabe advertir que confrontado el inciso k) con el resto de disposiciones del artículo 4 que nos ocupa, la calificación del inmueble bajo el concepto de “uso común” es distintiva y específica para los bienes inmuebles cuyo titular lo es una asociación de desarrollo de la comunidad.   Se aprecia, en dicho sentido, que se habla de bienes inmuebles relacionados con “cuencas hidrográficas” (inciso b); o dedicados a un culto religioso (inciso g), o los utilizados por bomberos (inciso j).    De donde podría afirmarse, como criterio inicial, que la utilización del concepto de “uso común” tiene una significación precisa y determinada en el contexto de la Ley N° 7509.

 

Para determinar ese significado, podemos acudir a una interpretación integradora de otras normas del Ordenamiento Jurídico.  A tal efecto, recuérdese lo que disponen los artículos 261 y 262 del Código Civil:

 

“ARTÍCULO 261.-

Son cosas públicas las que, por ley, están destinadas de un modo permanente a cualquier servicio de utilidad general, y aquellas de que todos pueden aprovecharse por estar entregadas al uso público.

Todas las demás cosas son privadas y objeto de propiedad particular, aunque pertenezcan al Estado o a los Municipios, quienes para el caso, como personas civiles, no se diferencian de cualquier otra persona.”

 

“ARTÍCULO 262.-

Las cosas públicas están fuera del comercio; y no podrán entrar en él, mientras legalmente no se disponga así, separándolas del uso público a que estaban destinadas.”

 

Nos parece oportuno recordar las características de los bienes demaniales, tal y como han sido establecidas por la Sala Constitucional, pues permite perfilar la importancia de que un bien inmueble se encuentre destinado al uso público:

 

“El dominio público se encuentra integrado por bienes que manifiestan, por voluntad expresa del legislador, un destino especial de servir a la comunidad, al interés público.- Son los llamados bienes dominicales, bienes dominicales, bienes o cosas públicas o bienes públicos, que no pertenecen individualmente a los particulares y que están destinados a un uso público y sometidos a un régimen especial, fuera del comercio de los hombres.- Es decir, afectados por su propia naturaleza y vocación.- En consecuencia, esos bienes pertenecen al Estado en el sentido más amplio del concepto, están afectados al servicio que prestan y que invariablemente es esencial en virtud de norma expresa.- Notas características de estos bienes, es que son inalienables, imprescriptibles, inembargables, no pueden hipotecarse ni ser susceptibles de gravamen en los términos del Derecho Civil y la acción administrativa sustituye a los interdictos para recuperar el dominio.- Como están fuera del comercio, estos bienes no pueden ser objeto de posesión, aunque se puede adquirir un derecho al aprovechamiento, aunque no un derecho a la propiedad.- El permiso de uso es un acto jurídico unilateral que lo dicta la Administración, en el uso de sus funciones y lo que se pone en manos del particular, es el dominio útil del bien, reservándose siempre el Estado, el dominio directo sobre la cosa.- La precariedad de todo derecho o permiso de uso, es consustancial a la figura y alude a la posibilidad que la administración, en cualquier momento lo revoque, ya sea por la necesidad del Estado de ocupar plenamente el bien, por construcción de una obra pública al igual que por razones de seguridad, higiene, estética, todo ello en la medida que si llega a existir una contraposición de intereses entre el fin del bien y el permiso otorgado, debe prevalecer el uso natural de la cosa pública.- En consecuencia, el régimen patrio de los bienes de dominio público, como las vías de la Ciudad Capital, sean calles municipales o nacionales, aceras, parques y demás sitios públicos, los coloca fuera del comercio de los hombres y por ello los permisos que se otorguen serán siempre a título precario y revocables por la Administración, unilateralmente, cuando razones de necesidad o de interés general así lo señalen.-“ (Resolución N 2306-91 de las catorce horas cuarenta y cinco minutos del 6 de noviembre de 1991)

 

            La disposición del bien inmueble para ser utilizado por los particulares es una nota destacada reiteradamente por la jurisprudencia de la Sala Constitucional:

 

"... el conjunto de bienes sujeto a un régimen jurídico especial y distinto al que rige el dominio privado, que además de pertenecer o estar bajo la administración de personas jurídicas públicas, están afectadas o destinados a fines de utilidad pública y que se manifiesta en el uso directo o indirecto que toda persona pueda hacer de ellos..."  (Resolución N° 3145-96 de las 9:27 hrs. del 28 de junio de 1996)

 

Esta Procuraduría es consciente de que no puede considerar a los bienes inmuebles del inciso k) que aquí nos interesan como pertenecientes al demanio público.   Pero lo que sí podemos integrar es la característica de “uso público”, “uso directo”, que se predica de los bienes recién destacados como para encontrar el significado específico que utiliza el legislador en el inciso bajo glosa.   De suerte tal que pueda afirmarse que las asociaciones de desarrollo comunal pueden adquirir inmuebles para el desarrollo de sus actividades[1], pero no todos ellos necesariamente están destinados a un “uso común”.  Luego, cabrían dentro del concepto que nos interesa, aquellos bienes de las asociaciones de desarrollo comunal sobre los que los particulares se aprovechan o los utilizan de manera directa o indirecta.  Bienes que, por demás, están concebidos para ser utilizados de tal manera por parte de los particulares (v.g., instalaciones deportivas, tal y como se analizó en dictamen C-052-2005 del 8 de febrero del 2005), pero que, obviamente, no incluirían edificios o terrenos que están dedicados a actividades específicas –oficinas, locales de alquiler, sembradíos, etc.) y que por tal circunstancia no pueden ser aprovechados por cualquier individuo. 

 

En conclusión, y derivado de lo indicado anteriormente, se estima que la no sujeción que establece el inciso k) del artículo 4 de la Ley N° 7509 hace referencia a bienes inmuebles cuyo titular registral lo es una asociación de desarrollo comunal y que, además, presenta la característica de una vocación a ser utilizado de manera general, directa o indirectamente, por los particulares.

 

Adicionalmente, y en virtud de lo expuesto, destacamos que la regulación contenida en los incisos j) y k) del artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles deviene contradictoria con su sustento legal.  Obsérvese, sobre dicho extremo, que el inciso j) expresamente se refiere al supuesto que contempla el artículo 4, inciso k) de la Ley y que hemos analizado en este estudio.  Sin embargo, el inciso k) del mismo artículo reglamentario hace referencia a las asociaciones contempladas en el artículo 4 inciso l) de la Ley, sean las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes, y sobre las cuales no existe competencia alguna atribuida a la Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad.   Evidentemente, en nuestro criterio, hay un error en la introducción de la competencia certificante a favor de DINADECO en este caso, siendo lo correcto, en todo caso, que se traslade la competencia al inciso j) y se elimine del k).

 

Además, nos parece oportuno indicar que, de procederse en el sentido apuntado en el párrafo precedente in fine, el alcance de la certificación estaría limitado a establecer la característica de “uso común” del bien, dadas las precisiones apuntadas en el presente dictamen.  Lo que no parece ajustado a la norma legal es que ese “uso” lo sea para “…uso común de las asociaciones.”, sino, como hemos indicado, tal vinculación tiene relación con los particulares.

 

III.             Conclusión.

 

            El concepto de “uso común” contenido en el inciso k) del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles hace referencia a inmuebles propiedad de asociaciones de desarrollo comunal y sobre los que los particulares se aprovechan o los utilizan de manera directa o indirecta.  Bienes que, por demás, están concebidos para ser utilizados de tal manera por parte de los particulares, pues presentan características que revelan tal vocación (v.g., instalaciones deportivas).   La sola titularidad del inmueble por estas asociaciones nos los incluye dentro de la no sujeción que contempla el inciso bajo comentario.

 

Sin otro particular, me suscribo,

 

Iván Vincenti Rojas

Procurador Administrativo

IVR/mvc