C-407-2006

06 de octubre de 2006

 

 

Licenciado

Carlos Padilla Corrella

Alcalde

Municipalidad de Desamparados 

S.         D.

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio OF.AM. 04-298-2006, de fecha 3 de mayo de 2006, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de este Despacho, con respecto a una serie de interrogantes que están relacionadas con la configuración del hecho generador del impuesto al cemento -previsto actualmente en la Ley N°6849-, así como con la forma de calcular, recaudar y distribuir ese tributo.

 

Cabe señalar, que en dicho oficio, se indica que el motivo de la consulta responde a que la Municipalidad de Desamparados, como consecuencia de los dictámenes C-200-2004 y 201-2004 "ha dejado de percibir a la fecha de hoy una suma aproximada de ¢260.000.000.00 (DOSCIENTOS SESENTA MILLONES DE COLONES) y a la vez se ha perjudicado por la trascendencia legal que de los mismos se ha derivado(…)"  Se señala además, que consideran que el criterio externado en esos dictámenes no debe afectar a esa Municipalidad, por cuanto la Ley  N° 6849, del 18 de febrero de 1983, en el caso de la Provincia de San José, y en especial para la Municipalidad de Desamparados, tiene regulaciones especiales para el caso de la recaudación y distribución de los ingresos obtenidos por concepto de  ese impuesto.

 

I.         PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROCURADURÍA GENERAL SOBRE EL TEMA CONSULTADO.

 

De previo a evacuar las interrogantes planteadas, conviene señalar que la  Procuraduría General de la República, en los dictámenes C-200-2004 (cuyo criterio fue retomado en el pronunciamiento C-201-2004) y en el C-291-2005 se  refirió en forma clara y detallada sobre los puntos objeto de consulta. En lo que interesa en los pronunciamientos de cita, se dijo:

 

“(…)

SOBRE EL FONDO DE LA CONSULTA.

 

En concordancia con lo previsto en las referidas normas, el artículo 1° de la Ley N° 6849, dispone:

 

“Artículo 1°.- Establécese un impuesto del cinco por ciento sobre el precio de venta del cemento producido en las provincias de Cartago, San José y Guanacaste, en bolsa o a granel, de cualquier tipo, con excepción del cemento destinado a la exportación.” (lo resaltado y subrayado no son del original).

 

A tenor de lo dispuesto en la referida norma,  se desprende claramente que el supuesto hipotético que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, es el proceso de fabricación realizado para la obtención del cemento.

 

Precisamente, en las discusiones previas a la aprobación del referido Tributo que fueron realizadas en el Plenario Legislativo se indicó que la “razón de darle a Cartago [ entiéndase los recursos obtenidos del impuesto sobre el cemento, que también benefician a las provincias de San José y a Guanacaste], para mí, es más una razón de los esfuerzos comunales en soportar la contaminación que significa esa fábrica que la explotación de los recursos, por que en el caso del cemento en realidad el recurso natural es la caliza, que no representa nada el costo, casi nada, el cemento tiene el costo del combustible, ese el es el costo fundamental, el combustible y la depreciación del equipo, pero ese es un argumento que en nada invalida y más bien lo señalo para confirmar la tesis de que si tiene una cierta justificación el hecho de darle a una comunidad parte del producto tributario, de una fábrica  de la magnitud de esta fábrica… Estoy de acuerdo con el diputado Villanueva de que tiene que retornarse a la comunidad que hace ese esfuerzo parte del producto de la empresa…” (Lo resaltado no es del original. Al respecto el Acta N° 201 de la sesión celebrada por la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios, a las 14:00 horas del 16 de noviembre de 1982, y que consta a folios 19 y siguientes del expediente legislativo de la Ley N° 6849)       

 

Nótese que de acuerdo a las Actas de la Asamblea Legislativa, el tributo establecido tiene un fin de naturaleza extrafiscal, cual es el compensar de cierta forma a una determinada comunidad por permitir que, dadas las condiciones particulares de su localidad, se realice en ella el proceso de fabricación del cemento.  

 

Ahora bien, para efectos de delimitar los alcances del presupuesto de hecho previsto en la norma que establece el tributo, es necesario apuntar que por producción debemos entender: “Cualquier forma de actividad que añade valor a bienes y servicios..”. (Lo resaltado y subrayado no son del original. Diccionario de Administración y Finanzas. Océano/Centrum, Barcelona, pag 405).

 

En ese orden de ideas, cabe indicar que la mera extracción de la piedra de la cantera, no es parte del proceso productivo del cemento -tal y como se desprende de la Consulta técnica elaborada por el Laboratorio de Unidad de Servicio a la Industria de la UCR-, pues es claro que con esa actividad no se está añadiendo ningún valor agregado al bien, razón por la cual la misma no se encuentra gravada por el tributo bajo estudio. En cuanto al elemento espacial del impuesto, de la lectura del citado artículo 1 ° Ley, se desprende que la producción de cemento gravada es aquella que se realice en las provincias de Cartago, Guanacaste y San José, en virtud de las características de ciertas localidades ubicadas en esas provincias, que las hacen propicias para realizar el proceso de fabricación de cemento.

 

Ahora bien, nada obsta para que por razones propias de política empresarial, las diversas etapas del proceso de fabricación puedan ser realizadas en plantas ubicadas en distintas localidades. En tales supuestos, y conforme a la voluntad del legislador de gravar la fabricación del cemento realizada en las 3 provincias citadas, consideramos que el impuesto del 5% sobre la producción de cemento deberá cobrarse en forma proporcional a las etapas del proceso de producción realizado en cada localidad, por lo que debe advertirse que el establecimiento de tal relación, escapa a las competencias  propias de esta Procuraduría General.

 

Es por ello, que para cobrar el impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley N° 6849 conforme al espíritu del legislador, deben las municipalidades en cuya circunscripción territorial se realizan las diferentes etapas del proceso de producción del cemento, con estricto apoyo en estudios técnicos, determinar qué porcentaje les corresponde del impuesto del 5% previsto en la norma indicada.(…)." (Dictamen C-200-2004. En ese mismo sentido el dictamen C-201-2004)

 

"Si nos atenemos a lo dispuesto en los artículos 6° y 7° de la Ley, el Banco Central de Costa Rica ostenta única y exclusivamente la condición de cajero del Estado, es decir le asigna la competencia para recaudar el tributo, imponiéndole en el artículo 7° la obligación de girar a los beneficiarios del tributo los importes señalados por el legislador en los diez días posteriores a la fecha en que fue realizado el pago por el sujeto pasivo del impuesto.

 

(…) Tal y como están redactados los artículos 1 y 2 de la Ley, los fabricantes del cemento tienen el carácter de sujeto pasivo del impuesto y por disposición del artículo 5 de la ley están obligados a llevar un libro sobre producción y otro sobre ventas, y a depositar en el Banco Central de Costa Rica mensualmente el monto del impuesto correspondiente a las ventas de cada mes.

 

(…) Por la forma como está conceptuado el impuesto y considerando que no todo el proceso de fabricación del cemento ( producto final ) se realiza en la Provincia de Guanacaste, a instancia de las entidades municipales interesadas, el fabricante en su condición de sujeto pasivo está en la obligación de brindar tal información para que sea entregada al Banco Central a fin de que éste proceda a la distribución del impuesto en la forma prevista por el legislador.

 

(…) El impuesto entre la diferentes municipalidades de las Provincias de Cartago, San José y Guanacaste debe repartirse según los porcentajes indicados en los artículos 3 y 4 de la Ley. Sin embargo, tal y como se resolvió en los dictámenes C-200-2004 y C-2001-2004 a efectos de establecer la proporción del impuesto que corresponde a cada provincia  se debe proceder - según criterios técnicos- a determinar que porcentajes de la producción del fabricante, corresponde a Guanacaste, San José y Cartago.

 

(…) Debe tenerse presente que la distribución del impuesto entre las distintas municipalidades de las provincias involucradas se realiza conforme lo disponen los artículos 3 y 4 de la Ley. En lo que sí se deben poner de acuerdo las municipalidades de las circunscripciones territoriales involucradas – y no solo dos municipalidades como parece entenderlo el Asesor Legal de la Federación de Municipalidades - es en el porcentaje de la producción que corresponde a la Provincia de Guanacaste, San José y Cartago, utilizando para ello criterios técnicos, tal y como se indicó en los dictámenes de cita." (Dictamen C-291-2005)

 

       De una lectura detenida de los dictámenes transcritos, se desprende que las conclusiones a las que arribo la Procuraduría General de la República en esos pronunciamientos, son el resultado de un estudio jurídico preciso y juicioso del tema, en el cual se analizó tanto la normativa que regula actualmente ese impuesto, -explicándose en forma clara y detallada cual es el objeto del tributo, los sujetos pasivos, así como cual es el organismo que debe recaudarlo, y la forma en que los ingresos obtenidos por ese concepto deben destribuirse -, como también las razones extra-fiscales que motivaron al legislador a crear un gravamen de esa naturaleza.

 

II.        SOBRE EL FONDO

 

No obstante la claridad de los razonamientos desarrollados por la Procuraduría General en los dictámenes citados, procederemos a evacuar las interrogantes planteadas, no sin antes detenernos a analizar las distintas normas que a lo largo del tiempo han regulado el impuesto sobre la producción de cemento, ello con el fin de disipar las dudas planteadas en la consulta. 

 

El primer antecedente del tributo que nos ocupa lo encontramos en la Ley N° 3690 (7 de junio de 1966), la cual en su artículo 1° dispuso "De la suma recaudada por el Estado por concepto del Impuesto de Consumo correspondiente al cemento producido en el cantón central de Cartago, se destinaran cincuenta céntimos de colón por cada saco de cemento producido, para los fines que a continuación se señalan…".

 

Es importante señalar que cuando en la Asamblea Legislativa se propuso el Proyecto de esa Ley, el Diputado Guzmán Mata se refirió puntualmente a las razones que justificaban la creación de ese tributo, manifestando al respecto lo siguiente indicó:

 

"Este proyecto que vamos a comenzar a conocer en esta tarde fue presentado originalmente en el mes de noviembre de I964, por el Exdiputado don Hernán García Fonseca. Él pensó que si Cartago estaba proporcionando los recursos naturales necesarios para la fabricación del cemento, era también muy justo que Cartago se beneficiara de esa explotación del cemento y que algo quedara de esa industria en la Provincia de Cartago.

Esgrimió también en fundamento de sus ideas el hecho de que hay precedente similares en otras provincias como por ejemplo en Puntarenas y Limón con las explotaciones bananeras, y en algunos otros cantones de Puntarenas y Guanacaste con la industria de la sal.-". (Lo resaltado y subrayado no son del original. Al respecto, véase el folio 21 del Expediente Legislativo N° 2136)

 

            Por su parte, teniendo en cuenta el fin que se perseguía con ese Proyecto, el Diputado Vargas Ramírez, en favor de esa iniciativa, manifestó lo siguiente:

 

"DIPUTADO VARGAS RAMIREZ: (…) Nada más justo que este proyecto de ley para que se le a la ciudad de Cartago, al Cantón Central, ese impuesto de una riqueza que está explotándose en el Cantón Central de Cartago. Es de gran justicia ya que en las distintas regiones del país donde se producen los determinados artículos agrícolas o industriales, siempre se deriva de ello un impuesto, así por ejemplo podemos ver en las zonas cafetaleras o cañeras impuestos que vienen a favorecer a las determinadas municipalidades para que se ayude en esa forma al desarrollo comunal, al progreso y a las necesidades de cada cantón." (Al respecto el folio 28 del Expediente Legislativo N° 2136)

 

"DIPUTADO VARGAS RAMIREZ: (…) Se ha presentado la oportunidad con este proyecto de ley de ayudar a la Municipalidad y a las distintas instituciones de beneficencia para que se ayuden con este aporte de la riqueza del suelo cartaginés. Quién con más justicia debe de disfrutar de esa riqueza, sino todos los cartagineses? Además tomemos en cuenta que ese es un terreno que en cualquier momento deja de tener esa riqueza, convirtiéndose únicamente en una arcilla; debemos tomar en cuenta que lo que producen los distintos cantones como el café, la caña, son productos que su gravación, y que son productos que vienen a beneficiar a las municipalidades." (Al respecto el folio 45 del Expediente Legislativo N° 2136).

 

Por otra parte, interesa destacar que, en cuanto al objetivo de carácter económico de la Ley, lo que fundamentalmente se buscaba era dotar a la Municipalidad de Cartago de recursos, para que pudiese ampliar y darle mantenimiento al alcantarillado sanitario -de hecho de los ¢0.50, a ese Gobierno local se le destinaron ¢0.35-. Además de ello, se consideró que parte de los ingresos obtenidos por ese gravamen sería una buena forma de colaborar, en términos monetarios, con la labor realizada por el Hospicio de Huérfanos de Cartago, el Asilo de Ancianos Claudio María Volio y la Junta de Educación de Cartago.       

 

A la referida Ley, al poco tiempo de aprobada, se le introdujo una reforma - por medio de la Ley N° 3911, del 18 de julio de 1967-, pero únicamente en cuanto a la distribución del monto recaudado por el cemento producido en la provincia de Cartago. Con esa modificación lo que se hizo fue reducir el monto que recibía la Municipalidad de Cartago por concepto del tributo, el cual pasó de ¢0.35 céntimos a ¢0.30 céntimos; y se incluyó en la lista de beneficiarios de ese impuesto al Colegio Vocacional de Artes y Oficios de Cartago, al cual le corresponderían ¢0.05 céntimos de cada ¢0.50 céntimos recaudados por saco de cemento.

 

Luego, mediante Ley N° 5102 (del 9 de noviembre de 1972), nuevamente se modificó la Ley N° 3690. En esa oportunidad, lo que se hizo fue aumentar el monto del impuesto, el cual pasó de ¢0,50 céntimos a ¢ 0,75 céntimos, ello con el fin de que parte del monto recaudado (¢0.25 céntimos) fuese destinado a solventar los problemas de financiamiento que tenía en esa época el Instituto Tecnológico de Costa Rica.

 

Además de lo apuntado, con esa Ley se introdujo otra reforma importante, al incluirse en el artículo 1° de la Ley un párrafo en el cual se dispuso lo siguiente:

 

 "Del Impuesto de Consumo que recaude el Estado por la producción de cemento en el resto del país, se destinarán ¢ 0.75 por cada saco, que se distribuirán en la siguiente forma:

 

a)         ¢0.50 para la Municipalidad de Desamparados de conformidad con el desglose que se indica en la Ley aparte;

 

b)         ¢0.125 por cada saco, que se girarán directamente por el Banco Central de a la Municipalidad de Alajuela; y

c)          ¢0.125 que los girará el mismo Banco a  la Escuela Normal Superior de Heredia."

 

Con respecto a esa disposición, es necesario tener en cuenta que según se desprende del Expediente Legislativo N° 5114 -mediante el cual se le dio trámite a la Ley 5102- esa modificación al artículo 1° de la Ley 3690, obedeció, concretamente, al hecho de que en Patarrá se instalaría una fábrica de cemento. Ante esa circunstancia, los legisladores, consideraron que era justo que Desamparados recibiera recursos por la producción de cemento realizada exclusivamente en esa localidad. Sobre ese punto en particular, en las discusiones que se efectuaron en la Asamblea Legislativa durante el segundo debate, el diputado Muñoz Mora puntualizó en forma contundente cual era el alcance de esa reforma:

 

"(…) de la lectura del artículo 1° del proyecto aprobado, no se desprende que la Municipalidad de Desamparados va a recibir recursos del producto de la venta del cemento de otras fábricas, solo única y exclusivamente del cemento que se produzca en la fábrica que va a instalarse en Patarrá de Desamparados, que está señalado en ¢0.50 (…) El artículo 13 del proyecto que se aprobó hoy en Segundo debate del contrato Calhidra-Estado, para acogerse a la Ley de Protección Industrial, señala que la Municipalidad percibirá de cada saco que se produzca en el cantón de Desamparados ¢0.50. Lo que se dice del proyecto del Diputado Piedra Jiménez, atendiendo las atinadas observaciones que formuló el diputado Valladares ora, fue incorporar en este proyecto, fue que de esos ¢0.59 consignados en el artículo 13, que logramos incluir a través de negociaciones, tanto en el Ministerio como con personeros de la compañía, quedaron también consignados en esta ley; pero si usted lee con cuidado entenderá que dice que la Municipalidad de Desamparados recibirá ¢0.50 conforme lo señala la ley respectiva. Esos ¢ 0.50 nada más, que es el producto de cada saco de cemento que produzca Calhidra, que es la empresa que va a funcionar en Desamparados." (folios 80 y 81 del Expediente Legislativo N° 5114).   

 

              Posteriormente, con la promulgación de la Ley N°6849, se derogó tácitamente la citada Ley N° 3690, que había regulado hasta la fecha el tributo bajo estudio. En el artículo 1° de esa Ley se estableció un impuesto que gravaría la producción de cemento en las Provincias de Cartago, San José y Guanacaste. Al respecto, dispone esa norma:

 

"Establécese un impuesto del cinco por ciento sobre el precio de venta del cemento producido en las provincias de Cartago, San José y Guanacaste, en bolsa o a granel, de cualquier tipo, con excepción del cemento destinado a la exportación." (Lo resaltado y subrayado no son del original).

 

De la lectura de ese cuerpo normativo se colige que el legislador prácticamente mantuvo incólume el objeto del impuesto analizado, toda vez que el hecho imponible de ese tributo continuó siendo la producción de cemento realizada en una determinada localidad.

 

Cabe  destacar, que del estudio del expediente legislativo N°9399 -en el cual se le dio tramite a esa nueva ley-, puede apreciarse sin mayor dificultad, que en realidad, lo que motivó al legislador a plantear esa reforma, fue que al tener el impuesto previsto en la Ley N°3690 una tarifa fija, la misma con el paso del tiempo se había hecho obsoleta, y en consecuencia el importe tributario obtenido por ese concepto eran insignificante. Sobre el particular, interesa destacar que el Diputado Villanueva Badilla en la Comisión de Asuntos Hacendarios manifestó lo siguiente:

 

"(…) no se está estatuyendo un nuevo tributo, es un tributo que existe, que existe desde 1966 y que lo que ha sucedido es que por el transcurso del tiempo y por las circunstancias que el país ha presentado en los últimos años llegó a ser un porcentaje ínfimo, que no guardaba ninguna proporción con el porcentaje que se fijó inicialmente ."  (Al respecto el folio 20 del Expediente Legislativo Nº 9399. En ese mismo sentido el folio 1 de ese expediente)

 

De modo que, es claro que con esa nueva Ley lo que se buscaba era establecer una base imponible ad valorem, ello con el fin de que el impuesto se ajustara en forma automática a las variaciones de los precios del cemento. En un principio, en el proyecto se propuso una alícuota  de un 10% sobre el precio exfábrica (Al respecto véase  los folios 1 y 2 del Expediente Legislativo N°9399), sin embargo, producto de las discusiones realizadas con las distintas partes involucradas, en la Ley que finalmente se aprobó, esa alícuota quedó fijada en un 5%. Dicho porcentaje recaería sobre el precio de venta del cemento, el cual de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Ley N° 6849, estará constituido por el costo de producción, más un porcentaje de utilidad sobre los costos; es decir, en el fondo, de acuerdo a esa definición, debemos entender que en esa norma, el legislador en realidad se está refiriendo al precio de fábrica del bien.

 

Por otra parte, en la citada Ley N° 6849 se introdujeron otras dos reformas relevantes. En primer término el legislador amplió -en el artículo 1° de esa Ley- el ámbito espacial del hecho generador descrito en la norma impositiva, el cual en palabras de Geraldo Ataliba supone "la indicación de la circunstancia de lugar relevante para la configuración del hecho imponible". (Citado por Bocchiardo, José Carlos en: "Tratado de Tributación. Tomo I. Volúmen 2." . Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Pag 161). En segundo lugar, se decidió aumentar -según lo establece el artículo 3°- el número instituciones que se beneficiarían con los ingresos obtenidos por ese impuesto.

 

En cuanto a la primera de esas reformas, el legislador consideró que siendo que en el país se habían instalado nuevas fábricas de cemento en Guanacaste y San José, debía gravarse no solo el cemento producido en Cartago, sino también aquel que se fabricase en esas otras dos provincias.

 

En ese orden de ideas, del estudio del referido expediente legislativo N° 9399, puede concluirse que lo que motivó al legislador a ampliar el lugar en donde podría configurarse el hecho imponible, fue precisamente que, la creación de ese tipo tributos - tal y como lo ha señalado la Procuraduría General en anteriores oportunidades- responde no solo a un fin meramente recaudatorio, sino también de carácter extra-fiscal. En ese sentido, con ese impuesto, lo que en alguna medida se pretende es internalizar el costo social y ambiental que supone tanto el aprovechamiento o explotación de los recursos naturales de una determinada zona, como la contaminación que una comunidad se ve obligada a soportar por las distintas actividades realizadas por una fábrica que produce cemento.

 

Esa intención de nuestros legisladores puede apreciarse en las distintas discusiones que se sucedieron con ocasión de la aprobación de las leyes que a lo largo del tiempo han regulado ese tributo, y de las cuales interesa rescatar lo siguiente:

 

"DIPUTADO GUZMAN MATA: (…) No deben perder de vista, no deben olvidarlo los señores Diputados, que la Industria Nacional de Cemento está explotando en Cartago, en el cantón central de Cartago, recursos naturales no renovables, vale decir recursos en que llegará un día, llegará un momento en que se habrán terminado. (…) Además, la industria del cemento está perjudicando y de hecho ya ha perjudicado, una gran cantidad de fincas aledañas al sitio en que está instalada la fábrica.-

 

(…) Y en cuento a los precedentes ya los hay establecidos, las zonas bananeras disfrutan de un buen porcentaje del impuesto del banano, y las zonas productoras de sal y las zonas productoras de café también se benefician de los impuestos que produce el café. De manera que tampoco es un precedente que estamos estableciendo, son procedentes ya establecidos. Es lógico: cuando una zona estando riqueza al país con sus recursos,, es lógico que esa zona se esté beneficiando de los recursos con que la naturaleza la dotó y este es el caso de Cartago, y por eso nos hemos atrevido, sin ninguna pena, sin ningún sonrojo con todo entusiasmo, a proponer el proyecto en discusión (…)” (Al respecto los folios 53, 54 y 55 del Expediente Legislativo N° 2136)

 

"DIPUTADO FERNANDEZ FALLAS: (…)Yo creo muy justa y patriótica la actitud de los doctores Guzmán Mata y Patiño Troyo al buscar que parte de estos recursos naturales no renovables que se están sacando de la Provincia de Cartago, dejen un resultado positivo a esa ciudad.-" ( Folio 74 del Expediente Legislativo N° 2136)

 

"DIPUTADO VILLALOBOS ARIAS: En la exposición que hice manifesté justamente que estaba de acuerdo con que se le diera a las otras provincias, pero me parecía, por simple lógica, que como es posible dejar a la provincia de San José sin obtener beneficios cuando es justamente en la provincia de San José donde se está instalando o se va a instalar la fábrica de cemento Calhidra. Es decir, aquí es el centro de donde va emanar la fuente para que las demás provincias obtengan sus beneficios." (folios 56 y 57 del Exp. Legislativo N° 5114)

 

"EL SECRETARIO: (…) yo sí creo que en los lugares donde existen fábrica deben tener el beneficio, o sea que si Cartago tiene una fábrica de cemento se beneficie en algo, además del empleo, se beneficie de un impuesto, por esos apoyé también el impuesto al banano o la Municipalidad de Golfito, y por eso creo que cuando alguna vez se explote el aluminio en Pérez Zeledón como dije en la Asamblea, la Municipalidad de Pérez Zeledón tendrá que tener un porcentaje." (Folio 15 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

"DIPUTADO RIVERA BIANCHINI: (…) Estos industriales se han manifestado de acuerdo, que están de acuerdo, que es indispensable actualizar una cosa que ya está, que no se ha eliminado, que surte efecto de acuerdo con la norma general aprobada también en esta Comisión. Nosotros queremos hacerlos ahora mucho más correcto de lo que se hizo, y señalando mediante una ley, pero repito, también en base a un acuerdo con los industriales del cemento, y ese acuerdo ya ha llegado más o menos a un 5% que es lo que ellos aceptan para que se les grave el saco producido en cada fábrica.

 

(…) lo que se propuso en el año 66 era que el cemento producido en Cementos del Valle hoy, beneficiará exclusivamente al Cantón donde está la fábrica, se anotó yo no se por qué el legislador anotó también la Municipalidad de Alajuela y a la Universidad Nacional de Heredia, pero en aquel momento se había pensado en que se beneficiaran los lugares en donde la empresa estaba, en este caso concreto en Desamparados.

 

Quiero también anotar que el impuesto del año 66 no incluía a la provincia de Guanacaste, la provincia de Guanacaste estaba fuera de este gravamen al cemento en el año 66, lógicamente porque en aquel tiempo no existía Cementos del Pacífico, de tal forma diputado Jiménez Monge, decía que en esto hemos tratado de llegar a un acuerdo con los industriales del cemento." (Folios 16 y 17 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

"DIPUTADO VILLANUEVA BADILLA: (…) Hay otra cosa más que quiero decir y es el hecho de lo que se ha dado en llamar aquí el impuesto a la producción, es que hay que partir de la base, no se puede comparar jamás con la producción de camisas, como alguien lo señaló aquí, es una cosa totalmente diferente. Hay que partir de la base de que se trata de la explotación de un recurso natural que no está en todas partes, es decir, en este bendito mundo hay zonas privilegiadas con recursos de mucho valor y dentro de la proporción de ese privilegio de zonas, el cemento no está en todas partes, está en dos o tres partes del país entonces son zonas que tiene cierto privilegio.

 

(…) Desde ese punto de vista entonces, como favorecidos por la naturaleza, varias regiones del país como Guanacaste, como Desamparados y como Cartago, favorecidos por la naturaleza del recurso del cemento, lo lógico , es que haya una contraprestación por el precio nacional que se le impone a los vecinos de la región donde el recurso se encuentra…. Que manera encontrar para que aquellos que podrán explotar el recursos con un precio por zona, menor que el precio nacional, para que aprovecharan esa circunstancia? Pues la maneras más justa es esa, porque  nosotros no podríamos como en el caso de las tarifas eléctricas no podríamos fijar un precio para los vecinos de Aguacaliente de Cartago, porque ahí está el cemento a la orilla, lo van a traer a lomo de mula o a lomo de caballo, ahí está el cemento a la orilla, lo van a traer a lomo de mula o a lomo de caballo, ahí está cerca, para no tener eso, para no tener que fijarle un precio al cemento a los vecinos de Cartago, para no tener que fijarle un precio menor al cemento de los vecinos de Desamparado o a los vecinos de Guanacaste, la manera es esta.

 

La manera es que fijado el precio nacional se establezca un porcentaje que venga a pagar y por esa razón , esta es la justificación que tiene un tributo de esta naturaleza. Por eso a mí no me entra mucho esto de que se hagan negociaciones para que comunidades que no tienen vela en el entierro, a mí no me parece eso, … todos quisiéramos sacar provecho de todo lo que significa ingreso, ojalá que pudiera distribuirse lo más posible, pero eso no tiene justificación de ninguna naturaleza como no sea el producto de la negociación legislativa… y que desde ese punto de vista, pues si se va a distribuir habría que buscar la manera de que se favorezca los más, hasta donde sea posible sin causarle perjuicio a los favorecidos con el recurso natural

 

Esta es la argumentación que quiero dejar con relación al tributo que no es un privilegio, que no es una granjería, que no es una cosa que se está haciendo por favorecer pura y simplemente, y sin justificación a una comunidad, sino que tiene su verdadero fundamento, es un fundamento pragmático, real… y en eso en Costa Rica también ha existido o existe con relación a otras zonas, la zona del banano por ejemplo, las municipalidades donde el banano se explota tiene el privilegio de que allá en su zona se explota el banano y entonces se les da una proporción al impuesto que se recibe o al impuesto que se le carga al banano, allá se distribuye el impuesto entre las municipalidades de esas zonas porque son las productoras del banano.

 

El impuesto al café es exactamente igual, se distribuyó en el pasado entre las municipalidades de las zonas en que se producía el café, esa es la razón y no es una cosa nueva, es una cosa que data de muchos años, de tal manera que me parece que valdría la pena que aprobáramos esto, que no establece nada nuevo, repito, sino que viene a darle vigencia y actualidad a un tributo establecido.” (Folios 21 y 22 del Expediente Legislativo N° 9399) 

 

"El presente proyecto de ley persigue una política cual es la de vitalizar las zonas productoras para su propio desarrollo con recursos de su patrimonio natural. Tal es el caso de cemento en las provincias de Cartago, San José y Guanacaste." (Ver Dictamen de Mayoría Afirmativo de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios, a Folio 44 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

Conforme a lo expuesto, tal y como se desprende tanto de lo establecido en las leyes supra citadas como de los respectivos expedientes legislativos dentro de los cuales las mismas fueron tramitadas, la intención del legislador siempre fue clara en el sentido de que el tributo en cuestión es un impuesto monofásico, que lo que grava es la primera fase de comercialización del bien.

 

En se sentido, la materia imponible del tributo es el proceso de producción o fabricación del cemento que se realice en Cartago, San José o Guanacaste, ello debido a que en el fondo, lo que se pretende con el tributo es retribuir a una determinada comunidad el costo que se deriva tanto por el aprovechamiento de sus recursos naturales como por la contaminación que se ve obligada a soportar por la ubicación de la fábrica en su localidad.

 

Ahora bien, es importante tener presente, que en el caso del tributo en cuestión estamos en presencia de un hecho generador condicionado, en el tanto que si bien el presupuesto hipotético previsto en la Ley para tipificar el tributo es la producción de cemento, el mismo está condicionado a que en última instancia el fabricante venda ese bien. No obstante,  no podemos perder de vista que conforme a la letra del artículo 34 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuando estamos en presencia de un hecho impositivo condicionado, debe entenderse que el mismo se perfecciona desde "el momento de su acaecimiento", y no cuando se cumple la condición.

 

De manera que, acorde con la dispuesto en el citado artículo, esa condición en realidad tiene una finalidad práctica, cual es la de permitir que se generen las consecuencias económico-jurídicas previstas por el legislador en la norma; pues de lo contrario sería sumamente difícil cuantificar la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo. Consecuentemente, no puede interpretarse que esa condición sea el elemento material del tributo, es decir la actividad que pretende gravarse, sino que en el fondo se trata de un mecanismo que permitirá comprobar que el hecho generador en efecto se realizó y así evitar posibles supuestos de evasión tributaria.

 

Conforme a esa línea de razonamiento, debemos entender que, es claro que la actividad gravada por el legislador es "el cemento producido", es decir el proceso mediante el cual se fabrica o produce ese bien. En virtud de ello, el hecho generador se configura desde el momento en que se fabricó ese bien, sin embargo, la obligación de pagar el tributo -sea el cumplimiento de la prestación exigida por Ley-, no deberá realizarse hasta tanto no se cumpla la condición prevista en la Ley, que es la venta del cemento, sin que sea relevante si el mismo es vendido a granel, en sacos o empacado.

 

Teniendo en cuenta las consideraciones realizadas, y no obstante la claridad de los razonamientos que fueron desarrollados por la Procuraduría General en los dictámenes C-200-2004 y C-2001-2004,  procederemos a evacuar las interrogantes en el orden en que las mismas fueron planteadas. Se advierte sin embargo, que dado que algunas de las preguntas formuladas están íntimamente relacionadas o bien versan sobre un mismo tema, este Despacho consideró conveniente resolverlas en forma conjunta a fin de analizarlas en forma integral.

Con respecto a las 5 primeras preguntas, las mismas están referidas a determinar como se ha estructurado o definido a lo largo del tiempo el hecho generador del impuesto que grava la producción de cemento. Concretamente, se consultó lo siguiente:

"1.-Podría afirmarse que en lo que fue la Ley N° 3690 del 7 de junio de 1966, lo que se establecía en su artículo 1° es que de lo que se recaudaba del Impuesto de Consumo correspondiente al cemento producido en el Cantón Central de la Provincia de Cartago, la distribución entre los beneficiarios de ¢ 0.50 por cada saco de cemento producido, se refería al cemento en su última etapa de producción, es decir, solamente sobre el producto ya debidamente empacado en sacos y listo para su entrega al comprador del cemento?"

"2.-Podría afirmarse también que en lo que fue la Ley N° 3911 del 18 de julio de 1966, lo que se establecía en su artículo 1° también se refería al cemento en su última etapa de producción, es decir, solamente sobre el producto ya debidamente empacado en sacos y listo para su entrega al comprador del cemento?"

"3.-Podría afirmarse también que en lo que fue la Ley N° 5102 del 9 de noviembre de 1972 lo que se establecía en su artículo 1° también se refería al cemento en su última etapa de producción, es decir, solamente sobre el producto ya debidamente empacado en sacos y listo para su entrega al comprador del cemento?"

"4.-Es correcto afirmar que en el Proyecto de la Ley N° 6849 del 19 de febrero de 1983 y que se conoció bajo el Expediente Legislativo N°9399, lo que se establecía en ese proyecto en su artículo 1° cuando se aludía al "precio ex fábrica" del "cemento producido  en bolsa o a granel de cualquier tipo", se refería a un tributo al precio del cemento en su etapa última de la producción, es decir, solamente sobre el producto ya debidamente terminado y empacado ya no en sacos sino en bolsas o a granel y listo para su entrega al comprador del cemento?"

"5.-Podría afirmarse que el impuesto del 5% sobre el precio de venta del cemento en bolsa o a granel que se crea en el artículo 1° de la Ley N° 6849 del 18 de febrero de 1983 grava la totalidad de ventas de bolsas de cemento o las ventas a granel de cualquier tipo de cemento, ya sea que la producción solo se de en una, dos o en las tres provincias, o en coproducción en varias de esas provincias indicadas en ese artículo?"

 

R/ Tal y como lo señalamos líneas arriba, de la lectura de las diversas leyes que han regulado el impuesto que nos ocupa, se desprende que desde que ese tributo fue creado, mediante la Ley N° 3690 hasta la fecha (actualmente el tributo es regulado mediante la referida Ley N°6849), el legislador ha mantenido incólume su naturaleza jurídica, toda vez que las diversas reformas realizadas a lo largo del tiempo se han limitado a variar la forma en que ese impuesto debía ser calculado o bien el destino que se le debe dar a los recursos obtenidos de ese gravamen, no obstante el objeto y los fines perseguidos por ese tributo siempre ha sido los mismos. 

 

Así las cosas, siendo que de la normativa analizada se colige que el alcance del hecho impositivo fue claramente descrito por el legislador, debemos apegarnos estrictamente a lo dispuesto en  la Ley, ya que no es dable interpretar cuando la letra de la Ley es inequívoca. Al respecto, Alberto Brenes Córdoba señalaba que "cuando el sentido de una ley no es dudoso sino que resulta comprensible sin mayor esfuerzo, no es lícito variarla, a título de interpretación".(BRENES CÓRDOBA, Alberto. "Tratado de las personas". Editorial Costa Rica. San José, 1974, pag. 42).  

 

Acorde con esa línea de razonamiento, en el caso concreto, no existe margen de duda que la hipótesis de incidencia tributaria prevista en el artículo 1° de la Ley N°6849 se configura al momento en que "el cemento es producido" en Cartago, San José o Guanacaste.

 

En ese orden de ideas, conforme se expuso, la intención del legislador siempre estuvo dirigida a gravar la producción de cemento según el lugar o los lugares en donde se haya realizado ese proceso; caso contrario, si la intención no hubiese sido esa, en la Ley simplemente se habría establecido un impuesto que gravase la totalidad de las ventas del cemento producido a nivel nacional, y se hubiese señalando la forma de  distribuirlo;  siendo entonces irrelevante no solo la  delimitación del elemento espacial del tributo, como también el establecer la forma en que los ingresos por ese concepto debían distribuirse según el lugar en donde se hubiese configurado el hecho generador.

 

En ese sentido, como refuerzo de las consideraciones realizadas, conviene destacar que, incluso, cuando se discutió el Proyecto de la Ley N°6849, en la referida Comisión de Asuntos Hacendarios, algunos diputados -sobre todo el diputado Jiménez Monge- expresamente se manifestaron en contra de que se gravara la producción de cemento, pues consideraban que el impuesto más bien debería recaer sobre las utilidades de las empresas que fabricasen ese bien, posición que sin embargo no prospero y en la Ley aprobada se mantuvo la tesis propuesta en el proyecto. Al respecto, cabe señalar que las objeciones fueron planteadas en los siguientes términos:

 

"DIPUTADO JIMENEZ MONGE: Este sistema de impuestos a la producción específicos ha sido el sistema que el país ha usado, sistema que el país ha venido utilizando y en tanto se trata de cerveza y de refrescos y de consumos no tan esenciales, y no de bienes de producción como es el caso del cemento (…).

 

(…) Se trata de un impuesto a un bien de producción fundamental, a una materia prima fundamental como es el cemento, si algo no se debe gravar, yo creo que el sistema tributario nuestro no debe gravar los costos de producción, el sistema tributario nuestro debe gravar los consumos, la etapa final y las utilidades, entonces haciendo a un lado el criterio jurista de que vaya para destinos específicos, en que en l fondo no es muy técnico,… yo creo que nosotros tendríamos que buscar otro sistema de financiamiento. 

 

(…) es mucho más lógico pedirle un porcentaje del impuesto a la renta y tomar un porcentaje del impuesto de la Renta, desde el punto de vista económico nacional, que van a tener de dejar la exportación, no recuerdo si ahí la dejan libre, la exportación, no gravar los costos, como principio económico general, yo considero que es fatal gravar la producción y gravar los costos (…)" (Folios 14 y 15 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

" DIPUTADO JIMENEZ MONGE: (…) yo creo que desde el punto de vista de la técnica fiscal y del desarrollo ir por el camino de gravar la producción, los costos de producción está equivocado, pero si una empresa como esta acepta en [que] sus costos de producción entren a formar parte de esos costos un impuesto del 5%, del 3% o del 6% yo no voy a ser más papista que el Papa, si ellos están de acuerdo, ahora, sí le quiero aclarar los siguiente para que sepamos lo que estamos haciendo. Estamos gravando al consumidor,, mi tesis es mucho más progresista porque lo que gravamos no son los costos de producción para que los pague el consumidor, mi tesis, discúlpeme, es absolutamente progresista en materia tributaria, que pague la empresa misma de lo que se gana, en este caso no  lo paga la empresa, lo paga el consumidor, pero si la empresa misma acepta que le graven sus costos de producción y además, lo voy a decir aquí, nunca lo he dicho, los consumidores no tienen defensores aquí en el país.” (Folio 17 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

"DIPUTADO JIMENEZ MONGE: (…) Mi argumentación ha sido y seguirá siendo que es lógico gravar la producción, desde el punto de vista del desarrollo usted tiene que poner un sistema impositivo neutral, que no altere los costos, que los costos de producción estén representados por los auténticos costos y no por un gravamen, en este sentido la posición es mucho más progresista, son las utilidades las que las empresas deben compartir con la comunidad y ser la comunidad socia de la empresa (…)" (Folio 24 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

"DIPUTADO FERRETO SEGURA: Nosotros estamos por supuesto completamente identificados con el destino que se pretende dar a este impuesto sobre el cemento. Votamos en contra porque consideramos un contrasentido gravar la producción de cemento, un material indispensable para la construcción en un momento en que es tan grave el problema de la vivienda (…)" (Folio 59 del Expediente Legislativo N° 9399)

 

De manera que, conforme a la línea de razonamiento desarrollada, entender que el elemento material del tributo que nos ocupa es "vender", "entregar" o "transferir" el cemento, supondría, prácticamente desvirtuar la naturaleza jurídica de ese tipo de tributo, al punto de llevarnos a admitir que la obligación tributaria se generaría en cualquier lugar en donde se venda el cemento, siendo irrelevante el lugar en donde ese bien fue producido -sea en donde están ubicadas las fábricas- en clara contradicción con el espíritu de la Ley.

 

Así las cosas, piénsese en el caso hipotético de una empresa que produce cemento en Cartago y Guanacaste, y que en un momento dado decide que solo va a producir cemento en la provincia de Cartago; pero que continuará realizando ventas del bien en la provincia Guanacaste. En ese supuesto, en atención a la naturaleza jurídica del tributo, siendo que el cemento no fue producido en Guanacaste, no hay duda que las municipalidades de esa provincia no podrían beneficiarse con los ingresos provenientes por ese impuesto, independientemente de que se haya decidido vender en Guanacaste todo el  cemento que fue producido en Cartago. Lo anterior, debido a que lo que configuró la hipótesis de incidencia prevista en la norma, fue que el cemento fue producido en Cartago, y por ello la distribución de los ingresos deberá realizarse conforme a lo establecido en el artículo 3° de la Ley N°6849. 

 

Por otra parte, el asunto tampoco reviste mayores problemas en aquellos casos en donde una determinada compañía, por razones estrictamente de política empresarial, decide realizar las diferentes etapas del proceso de fabricación del cemento, en plantas ubicadas en varias de las 3 provincias a que se refiere el citado artículo 1°. En esos casos, tal y como acertadamente lo indicó la Procuraduría General en los dictámenes supra transcritos, si consideramos el objeto de ese tributo y los motivos que tomó en cuenta el legislador a la hora de establecerlo, debemos entender, que el monto correspondiente por el impuesto previsto en la Ley Nº 6849, deberá calcularse en forma proporcional a las etapas del proceso de producción que fueron realizadas por la empresa en cada localidad, con base en la información que al respecto deben suministrar las fábricas del producto, ello de acuerdo a lo establecido en el artículo 5° de la Ley N° 6849.

 

“6.-Se puede afirmar que lo que disponen los artículos 3° y 4° de la Ley N°6849 supracitada está referido a la forma en que se debe distribuir la totalidad del impuesto recaudado?”

 

R/ De la letra de los artículos 4 y 5 de la Ley N° 6849, se desprende sin mayor dificultad que dichas normas regulan solamente lo concerniente a la forma en que deberán "distribuirse” los ingresos obtenidos por concepto de ese impuesto -cuyos elementos esenciales están claramente definidos en el artículo 1° de la Ley-, de acuerdo a la producción de cemento realizada en cada provincia, y no a la totalidad de cemento producido a nivel nacional.

 

“7.-Podría afirmarse que para poder aplicar lo que dispone el artículo 1° de la Ley N°6849 sobre el nacimiento del tributo, es necesario aplicar también lo que dispone el artículo 2° de esa Ley sobre el precio de venta y que de ser así, en nada afecta para la aplicación de ese artículo 1°, los lugares de esas 3 provincias de donde se obtuvo la materia prima y los otros factores con que se produjo el cemento?”

 

“8.-Puede afirmarse que el impuesto que se crea en los artículos 1° y 2° de la Ley N° 6849 solo puede calcularse sobre su precio final de venta tomando en cuenta el costo de la producción del cemento (como producto terminado) más un porcentaje de utilidad sobre esos costos y no sobre el precio de cada una de las etapas de su producción?”

 

R/ Los elementos esenciales del tributo en estudio están debidamente delimitados en el artículo 1° de la Ley N° 6849. En esa norma está definida la base imponible del impuesto que grava la producción de cemento y que va a permitir determinar en la práctica la magnitud económica del objeto de ese impuesto.

 

Al respecto, ese artículo establece que el tributo deberá calcularse sobre el precio de venta del “cemento producido” en Cartago, San José y Guanacaste, precio que de conformidad con el artículo 2° comprende el costo de producción más un porcentaje de utilidad de los costos.  

 

Ahora bien, el hecho de que el  tributo se calcule sobre el precio de venta del cemento producido, no nos puede llevar al equívoco de pensar que lo que se grava es la totalidad de las ventas de una empresa, sin importar el lugar en donde ese bien fue producido, pues tal y como lo señalamos al referirnos a las 5 primeras preguntas,  ello contravendría la intención extra-fiscal de la norma. Así las cosas, tal y como lo indicamos líneas arriba, en el fondo, la venta del cemento, viene a constituirse en la forma de poder determinar el quantum de la prestación tributaria.

 

“9.-Podría afirmarse que los recaudadores del impuesto al cemento son las fábricas de cemento ubicadas en Cartago, Guanacaste y San José, según el texto del artículo 6 de la Ley supracitada o si es el Banco Central de Costa Rica el recaudador de dichos impuestos o es este último solo distribuidor de ellos?”

 

R/ En primer lugar, conviene tener presente que la recaudación, en términos generales es la función de cobrar los tributos, la cual, normalmente es ejercida por los sujetos activos de la relación jurídico tributaria.

 

En el caso del impuesto que grava la producción de cemento, como bien lo manifestó la Procuraduría en el dictamen C-291-2005, de los artículos 6° y 7° de la Ley,  se colige que el legislador expresamente dispuso que "el Banco Central de Costa Rica ostenta única y exclusivamente la condición de cajero del Estado, es decir le asigna la competencia para recaudar el tributo, imponiéndole a su vez,  en el artículo 7° de la Ley, la obligación de girar a los beneficiarios del tributo los importes señalados por el legislador en los diez días posteriores a la fecha en que fue realizado el pago por el sujeto pasivo del impuesto.". Es claro entonces que el Banco Central es el organismo que tiene a su cargo la recaudación y distribución de los ingresos obtenidos por ese tributo. De igual forma, tal y como se señaló  en el citado dictamen no existe duda que de acuerdo a los numerales 1,  5 y 6 de la Ley, las fábricas de cemento son los sujetos pasivos del tributo, de modo que es evidente que, teniendo la condición de deudores tributarios, no es posible considerarlas como agentes recaudadores de ese impuesto.

 

"10.-Podría afirmarse que de lo indicado por los artículo 3 y 4 de la ley que nos ocupa, debe entenderse que la totalidad de lo recaudado en el país por concepto del impuesto nacional al cemento está formado por: los ingresos provenientes del gravamen al cemento producido en la Provincia de Cartago, además por los ingresos provenientes del gravamen al cemento producido en la Provincia de Guanacaste más lo recaudado por el impuesto a la producción de cemento en la Provincia de San José?"

 

"11.-Podría afirmarse que en cuanto a la distribución del tributo que nos ocupa, son distintas las regulaciones contenidas en el texto de parte del párrafo 1° del artículo 3° y el párrafo 1° y 2° del artículo 4° de la Ley N° 6849, (…) Mi consulta obedece a que parece que sí se da una diferencia clara entre dichas normas por cuanto respecto de la Provincia de San José se alude a: "…por el impuesto a la producción de cemento…", o sea, que en cuanto a la Provincia de San José, la norma lo que indica es que lo que se distribuye es lo recaudado en la Provincia de San José por el impuesto a la producción de dicho producto, pues no parece que la Ley exija que todas las etapas de producción, junto con sus materias primas y demás elementos de la producción del cemento tengan que haberse obtenido en La Provincia de San José, para que los beneficiarios de esta provincia tengan derecho a que se les distribuya dicho impuesto, teniendo presente por supuesto que, la recaudación del tributo en la Provincia de San José, lo hacen la o las fábricas situadas en la Provincia de San José, quienes a su vez terminan depositando tales tributos en el Banco Central de Costa Rica, situado también en la Provincia de San José."

 

R/ La redacción de los artículos 3 y 4 de la Ley N°6849 es precisa y conforme a la descripción del hecho generador del impuesto. Obsérvese que en esos numerales se garantiza que la distribución que deberá efectuarse a cada una de las instituciones beneficiarias -en las distintas provincias-, se hará de acuerdo a los ingresos provenientes del gravamen al cemento producido en Cartago,  Guanacaste y a lo que se recaude por el impuesto a la producción de cemento en San José.

 

Ahora bien, lo establecido en el artículo 4° de esa Ley no da margen para interpretar que en el caso de la provincia del San José, lo que debe distribuirse sea lo que recauden las fábricas por las ventas realizadas en San José, ya que, en primer término, conforme lo señalamos al referirnos a la pregunta número 9, las fábricas son el sujeto pasivo del tributo y no los recaudadores del mismo.

 

Además, esa norma no puede verse en forma asilada sino que la misma debe leerse en consonancia con lo establecido en las demás disposiciones de la Ley, es decir en forma sistemática. En ese sentido, no debemos perder de vista que es en el artículo 1° de la Ley que se establece que el hecho generador del tributo se configura al producirse cemento en determinadas provincias.  Entre tanto, en el artículo 4° lo que se hace es determinar como deberán distribuirse los ingresos obtenidos por ese impuesto.

 

Así, no podemos entender que para el caso de la Provincia de San José el elemento material del tributo sea "recaudar", pues ello no solo contravendría la descripción del hecho imponible establecida en el citado articulo 1°, sino también los fines extra-fiscales que perseguía el legislador al establecer ese tributo, y a los cuales nos referimos supra. Aceptar que lo que se le debe girar a los beneficiarios de la provincia de San José es lo recaudado en esa Provincia, supondría entender - en clara violación del principio de reserva de ley que impera en materia tributaria- que en la Ley N°6849 existen dos hechos generadores distintos, uno en el artículo 1° y otro en el artículo 4° de la Ley; y consecuentemente que si el cemento de una fábrica es producido en Guanacaste pero vendido y "recaudado" en San José, el tributo se genera y debe distribuirse en ambos lugares, cuando en realidad, en ese caso, la hipótesis de incidencia tributaria prevista en el citado artículo 1° solo se configuró en Guanacaste y por ello es solo allí en donde deberá distribuirse el monto recaudado por ese concepto, independientemente de que el Banco Central esté en San José, pues para la configuración del hecho generador es irrelevante que el agente recaudador del tributo esté en esa provincia. Entender lo contrario nos llevaría al absurdo de admitir que el impuesto como se recauda en el Banco Central siempre se genera en San José, aunque todo el proceso productivo del cemento se haya realizado en Guanacaste o Cartago.       

 

"12.-¿Ya evacuadas las anteriores interrogantes, podría interpretarse que antes de que se emitieran por parte de esa Procuraduría General de la República los dictámenes N° C-200-2004 y C-201-2004, es válido sostener que por el hecho de que el impuesto establecido mediante Ley N°6849 del 18 de febrero de 1983 se viniera pagando únicamente en la provincia de en donde se le diera el acabado final al producto, sin tomar en cuenta todo el proceso de fabricación que se había llevado a cabo ni tampoco el lugar de procedencia de la materia prima, fue también efectivamente el espíritu del legislador quien así quería que se aplicará dicha Ley?”

 

R/ Conforme se expuso, el legislador en la Ley N°6849 definió en forma clara que el hecho generador del impuesto es la producción de cemento; proceso que según el informe - N° 322-03, del 28 de agosto del 2003-, elaborado por el Laboratorio de Unidad de Servicio a la Industria, de la Escuela de Química de la Universidad de Costa Rica, es realizado por las fábricas de cemento en varias etapas o fases, las cuales a su vez pueden llevarse a cabo en instalaciones ubicadas en distintas localidades. Claro está, que ello no es obstáculo para que todas esas etapas puedan realizarse en una sola planta, sin embargo, como indicamos ello es una decisión exclusiva de la empresa que fabrica ese bien.

 

Consecuentemente, interpretar que ese impuesto debía o debe pagarse únicamente en el lugar en donde se le dio el acabado final al cemento -que es tan solo una parte del proceso para la producción de cemento-, supondría no solo desconocer el objeto de ese tributo sino también el espíritu que motivo al legislador a establecer un impuesto de esa naturaleza, es decir los fines extra-fiscales que con él se persiguen.

 

En virtud de ello, esta Procuraduría General confirma el criterio jurídico externado en los dictámenes C-200-2004,  C-201-2004 y C-291-2005, en el sentido de que el tributo previsto en el artículo 1º de la ley Nº 6849, lo que grava es la producción de cemento, sea el proceso de fabricación de ese bien. Además, reiteramos, que con el impuesto de comentario el legislador lo que  pretendía era compensar a las comunidades en donde se establezcan las fábricas productoras de cemento, tanto por los beneficios que éstas obtendrían por el aprovechamiento de los recursos naturales de la zona, como por la contaminación que se origina como consecuencia de la producción de ese bien.

 

Sin perjuicio de los razonamientos expuestos, se advierte que a la fecha de emitida la presente consulta, se encuentra pendiente de recolección de firmas el voto de la Sala Constitucional N° 11262-06. En el por tanto de ese voto se dispuso lo siguiente: “Se declara con lugar el recurso únicamente contra el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal. Se ordena a Fabio Molina Rojas, en su condición de Presidente Ejecutivo del Instituto recurrido o a quien en su lugar ejerza el cargo, que coordine con las Municipalidades de la provincia de San José, a fin de que presenten ante el Banco Central de Costa Rica el acuerdo sobre el giro de las sumas que se estima le corresponden a cada una de ellas por concepto del gravamen sobre el precio del cemento, dentro del plazo de tres meses contado a partir de la notificación de esta resolución (…)"

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

      Con toda consideración, suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura                                                     Lic. Carlos Peralta Montero

Procurador Tributario                                                                      Abogado Procuraduria

 

 

LMS/gcga