C-081-88

13 de mayo de 1988

Ing. José Fco. Nicolás Alvarado

Presidente Ejecutivo INCOFER

Apartado 1-009-F.E. al P.

Presente

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio Nº 438 de 21 de marzo de 1988, mediante el cual requiere el criterio técnico de este Órgano en relación al pago que, como patrono, tiene que hacer ese Instituto de los aportes creados por las siguientes leyes: Ley Nº 6868 del 6 de mayo de 1983, Orgánica del INA; Ley 5662 de 23 de diciembre de 1984, de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares; Ley Nº 4760 de 4 de mayo de 1971 de Creación del IMAS; y, Ley Nº 4351 del 11 de julio de 1969, Orgánica del Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

Adjunta usted a la consulta, los oficios Nº 058-L-88 de 15 de febrero de 1988 y Nº 087-L-88, de 2 de marzo de 1988, ambos del Departamento Legal del INCOFER.

PROBLEMA PLANTEADO

El problema se circunscribe a determinar, por un lado, la naturaleza de dichos aportes; y, por otro, si la exención genérica subjetiva del pago de tributos, creada por el artículo 44 de la Ley de Creación del INCOFER, tiene eficacia respecto de aquéllos.

1.- NATURALEZA JURIDICA DE LOS APORTES

a) Legislación aplicable:

            Las leyes creadoras de los aportes, disponen en lo particular:

"El Instituto Nacional de Aprendizaje se financiará con:...

b) El dos por ciento sobre el monto total de sus planillas de salarios, que deberán pagar mensualmente las instituciones autónomas, semiautónomas y empresas del Estado". (Artículo 15 inciso b) de la Ley Nº6868 del 6 de mayo de 1983, Ley Orgánica del INA y sus reformas).

"El fondo de desarrollo social y asignaciones familiares se constituirá con los ingresos provenientes de la reforma...

Además, créase un recargo de un 5% sobre el total de sueldos y salarios que los patronos públicos y privados paguen mensualmente a sus trabajadores". (Art. 15 Ley Nº 5662 de 23 de diciembre de 1974).

"Para el cumplimiento de los fines que le fija esta ley, el IMAS tendrá los siguientes recursos: a) Un aporte de los patronos de la empresa privada en general, correspondiente al medio por ciento mensual sobre las remuneraciones, sean salarios o sueldos, ordinarios o extraordinarios, que paguen a los trabajadores de sus respectivas actividades que estén empadronados en el INA y el Seguro Social o en el Banco Popular y de Desarrollo Comunal. También están obligados a pagar el aporte, a que se refiere este inciso, las instituciones autónomas del país, cuyos recursos no provengan del presupuesto general ordinario de la República". (Artículo 14 Ley Nº 4760 de 4 de mayo de 1971, Ley de Creación del IMAS, Reformado por la Ley Nº 6443 de 23 de junio de 1980).

"El fondo de trabajo se formará por: ...a) Un aporte del 1/2% mensual sobre la remuneraciones, sean salarios o sueldos que deben pagar los patronos, los Poderes del Estado y todas las instituciones Públicas". (Artículo 5º inciso a) de la Ley Nº 4351 del 11 de julio de 1969, Orgánica del Banco Popular y de Desarrollo Comunal).

"Los aportes de los patronos se destinarán a incrementar el patrimonio del Banco para el cumplimiento de los fines de la presente Ley" (Artículo 6º ibídem).

b) Naturaleza tributaria de los aportes;

Todos los aportes examinados, sin excepción, comparten la misma naturaleza; se trata de tributos. En Derecho Tributario, se ha generalizado el término parafiscalidad para denominar estas instituciones. Esta Procuraduría General en algunas ocasiones, se ha referido al punto concreto. Así, puede confrontarse el Pronunciamiento C-060-85, de 20 de marzo de 1985.

El fenómeno de la parafiscalidad, lo comenta lacónicamente el conocido tratadista Giuliani Fonrouge, de la siguiente manera:

"En los últimos tiempos, especialmente después de la Segunda Guerra Mundial, se han desarrollado numerosas contribuciones con fines económicos y sociales, consiguientes a las nuevas funciones del Estado, que suelen agruparse bajo la denominación genérica de parafiscalidad. Las "contribuciones parafiscales" reciben las más variadas designaciones en el derecho positivo, tales como tasas, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, retribuciones, derechos, cargas, etc., y si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general y de aquí deriva la expresión parafiscal (de la raíz griega para), que da idea de algo paralelo, al lado o al margen de la actividad estatal. Se trata, en efecto, de tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma, teniendo como manifestación más importante los destinados a fines de seguridad social". (Derecho Financiero, Volumen II, pág. 942, Depalma, 1978).

El carácter tributario de los aportes, aunque algo discutido en doctrina, ha sido acogido por esta Procuraduría General.

Recientemente, en el dictamen C-073-88, de 24 de abril de 1988, se expresó de esta manera:

"Partiendo de lo dicho hasta ahora, es menester caracterizar la contribución al INA, como un tributo. Goza en primer lugar, de la característica esencial de todo tributo: Exigibilidad en el ejercicio del poder de imperio estatal. En segundo término, consiste en una prestación de dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales, según reza el artículo 4º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

Por último, es exigido para el cumplimiento de los fines estatales, que por descentralizacion administrativa le corresponde cumplir al INA".

Pueden verse también, con carácter ilustrativo, los pronunciamientos C-232-87, del 20 de noviembre de 1987 y el C-007-81 del 12 de enero de 1981.

Lo que resta ahora, es caracterizarlo como un impuesto, una tasa o una contribución especial.

c) Los aportes pertenecen a la categoría de los impuestos;

Analizando, a la luz de la doctrina y legislación, las definiciones que sobre los impuestos, tasas y contribuciones especiales, nos proporciona el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se llega a la conclusión de que, la más ajustada a las particularidades de las mal llamadas "contribuciones", es la categoría de impuestos.

Un impuesto cuyo hecho generador consiste, en una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente: la condición de patrono. Mediante él, se grava una condición, no una actividad particular del ente público o privado. (En el mismo sentido, véase pronunciamiento C-073-88 de 27 de abril de 1988).

Es mi deber dejar aquí constancia, de que la clasificación de dichos aportes es muy discutida en doctrina. Por lo general, quienes únicamente aceptan la clasificación bipartita de los tributos: impuestos y tasas, consideran a los aportes como impuestos. En otras latitudes, v.g., en la Argentina en donde se ha aceptado la clasificación tripartita, impuestos, tasas y contribuciones especiales, se clasifica a los aportes dentro de ésta última categoría.

Aunque nuestro Código Tributario se asemeja mucho en su redacción al de Argentina, especialmente en lo relativo a las definiciones y, acepta la clasificación tripartita de los tributos, no es dable aquí considerar a las "contribuciones" que se examinan como contribuciones especiales. La redacción de la norma tributaria argentina permite, con reservas, llegar a esa conclusión, pues se habla de que son contribuciones especiales aquellas que tienen como hecho generador beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de especiales actividades del Estado. La definición que sobre contribución especial nos da nuestro Código Tributario, no permite una interpretación en ese sentido.

Como primera conclusión, tenemos entonces que: los aportes examinados en este dictamen, constituyen impuestos. No se trata de una contribución especial pues éstas tienen un hecho generador diferente al de aquéllos.

2.- ALCANCES DE LA EXENCION:

Concluido el análisis del primer punto del planteo, resta resolver el asunto relativo a los alcances de la exención creada a favor del INCOFER por el artículo 44 de su Ley de Constitución.

Dispone sobre el particular el artículo 44:

"El Instituto estará exento del pago del impuesto sobre la Renta y de todo tipo de impuestos o contribuciones, ya sean nacionales o municipales, que existan a la promulgación de la presente ley o llegaren a crearse.

Esta exención no incluye las tasas por los servicios urbanos que reciba". (Ley Nº 7001 de 19 de setiembre de 1985).

Lo anterior, quiere decir que, el legislador dispuso, al momento de crear el INCOFER, una exención genérica del pago de todo tipo de impuestos que existieran a ese momento de creación, así como de los que en un futuro se establecieran. Si consideramos, sencillamente que los aportes aquí examinados fueron creados con anterioridad al nacimiento del  INCOFER, tendríamos que concluir que éste se encuentra exento del pago de los mismos. Eso sería una aplicación sencilla del principio constitucional de que la Ley posterior deroga las anteriores que se le opongan. Sin embargo, esta Procuraduría General ha desarrollado, en los últimos tiempos, una tesis respecto a las exenciones, con el objeto de unificar y esclarecer criterios. El análisis que se hará de seguido, tiene como norte el ser consecuentes con los anteriores pronunciamientos sobre el particular, tomando en cuenta que nuestros dictámenes constituyen jurisprudencia administrativa.

Esclarecido lo anterior, procede ahora fijar los límites de la exención tributaria.

Atendiendo a esa línea homogénea de criterios de que hablara en el párrafo anterior, se ha dicho respecto a las exenciones que:

"...Cuando se trata de exenciones genéricas subjetivas de tributos, por más genérica que sea la forma en que las formule el legislador, encuentran límites impuestos por el propio Ordenamiento Jurídico, en especial, derivados de las razones que tuvo el legislador para establecer la exención". (Pronunciamiento C-073-88 de 27 de abril de 1988).

El INCOFER, según el artículo 1º de su Ley Constitutiva, es una institución de derecho público, con autonomía administrativa, personalidad jurídica y patrimonio propios. Ha sido creado para cumplir determinados objetivos de interés público, así como para prestar un servicio público, por lo tanto, su actividad está limitada y regulada por las leyes de la República, en general y, en especial, por los fines y objetivos perseguidos con su creación. Aquí mismo, es donde se encuentran las razones que tuvo el legislador para establecer la exención: en la actividad del ente y en el servicio público que presta a los usuarios.

De esta manera, tenemos que el INCOFER estará exento del pago de toda clase de impuestos y contribuciones, creados por ley anterior, contemporánea o futura, siempre y cuando, la obligación de pagarlos atente contra la normal marcha de la institución, considerada desde el punto de vista de su actividad ordinaria: la prestación del servicio encomendado por ley. Es decir, cuando el impuesto incida en la actividad normal o propia o, en el giro impuesto por ley a la Institución, la exención genérica subsiste, trayendo como consecuencia, la no obligatoriedad de pago del impuesto.

En el caso concreto de los "aportes", se presenta una circunstancia particular. Aquí, el impuesto no grava directamente la actividad o giro del ente. Los impuestos aquí analizados gravan una condición subjetiva del sujeto: su calidad de patrono. En algunos casos el gravar esa condición de patrono puede que no incida directamente en la actividad del ente. Pero habrá otros, en los que se incide directamente, tal es el caso de los entes que prestan servicios públicos.

De manera tal que no es posible generalizar en este aspecto. Cada caso deberá someterse a un estudio minucioso, tanto de la norma exonerativa, como de la norma creadora del impuesto.

Es indiscutible que obligar al INCOFER al pago de dichos impuestos, es un razonamiento que choca con el espíritu del artículo 44 de su Ley de Creación. Aunque el impuesto no grave la actividad del ente, sí tiene consecuencias directas para el usuario, que es el fin último de todo servicio público.

El legislador con la exención, ha querido también proteger a los usuarios del servicio público que debe prestar el ente. Así, cuantos menos impuestos pague el ente, menor será el grado de encarecimiento del servicio, favoreciéndose así, a los usuarios, de una manera directa.

Una interpretación en este sentido, está acorde con los principios que deben regular la materia de exenciones genéricas subjetivas de tributos a favor de entes públicos.

Además, ayuda como criterio ordenador a sistematizar las mil y una formas que tiene nuestro legislador para establecer las exenciones y los tributos.

3.- CONCLUSIONES

a) Los aportes que los patronos están obligados a pagar al INA, IMAS, FONDO DE ASIGNACIONES FAMILIARES Y AL BANCO POPULAR Y DE DESARROLLO COMUNAL, son tributos, y más específicamente, se trata de impuestos.

b) El INCOFER se encuentra exento del pago de dichos impuestos, por disposición del artículo 44 de la Ley Nº 7001 del 19 de setiembre de 1985,Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles.

Atentamente.

Lic. Alfonso Carro Solera

Abogado de la Procuraduría.

ACS/er