C-394-2005

15 de noviembre de 2005

MSC

Javier Carvajal Molina

Alcalde

Municipalidad de Heredia

S.   O.

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AMH-1677-05 del 09 de agosto de 2005 ( recibido el 19 de agosto de 2005 ), mediante el cual plantea dos preguntas a título de consulta:

1-                  ¿Es procedente hacer la devolución de los dineros que pagaron los contribuyentes por concepto de bienes, y que posterior a ello, solicitan la no afectación de sus inmuebles y por ende la devolución de dicha suma pagada?

2-                  ¿En que casos proceden las devoluciones de dineros pagados por conceptos de impuestos, tasas o demás rubros que percibe la Municipalidad y que los contribuyentes solicitan su devolución por haber hecho un supuesto mal pago o haber pagado de más?

Agregan a la consulta el criterio legal emitido por la Dirección Jurídica del municipio. En cuanto a la primera pregunta planteada la Dirección Legal comparte el criterio del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, en el sentido de que el pago realizado por concepto de bienes inmuebles que realizan los contribuyentes y que después solicitan su devolución por tratarse de bienes no afectos al impuesto, se tiene por bien hecho, en cuyo caso no procedería la devolución de lo pagado. Afirman que la Ley que crea el impuesto no contempla la devolución de dineros en casos como el de consulta.

En cuanto a la segunda interrogante, la Dirección Jurídica considera que se debe observar cada caso concreto y aplicar el Código de Normas y Procedimientos Tributarios que si contempla esa posibilidad, no así la Ley de Bienes Inmuebles.

A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester referirse a dos institutos que tienden a confundirse, a saber la exención y la no sujeción.

Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico-económica inherentes a la norma impositiva.

En la no sujeción, los supuestos de no sujeción no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, de suerte tal que si se mencionan en la ley se hace con el objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores. A diferencia de la exención, en los supuestos de no sujeción no se da el nacimiento de la obligación tributaria por cuanto el hecho generador que da origen a la misma no nace a la vida jurídica.

Es por ello que se afirma que la norma que contiene una exención no actúa como didáctica u orientadora, por cuanto ésta tienen la particularidad de mermar, respecto de ciertas actividades o personas, la eficacia de la norma impositiva. A parte de ello, las normas que crean exenciones operan de pleno derecho, sin perjuicio por supuesto de que el legislador pueda disponer el cumplimiento de  de condiciones. No así en las no sujeciones, las cuales operan a instancia de parte

En el caso de la Ley de Bienes Inmuebles ( Ley N° 7509 de 9 de mayo de 1995 y su reforma ) el legislador en el artículo 2 establece cual es el objeto del impuesto que se crea en el artículo 1°. Dice al respecto el artículo 2°:

“Son objeto de impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan”.

            No obstante, en el Capítulo II de la Ley “Bienes no gravados”, y concretamente en el artículo 4 el legislador establece una “no sujeción” y no una exención como se ha interpretado, ello por cuanto de manera expresa enumera cuáles bienes no están afectos al impuesto. Así en el inciso e) el legislador incluye aquellos inmuebles que constituyen bien único de los sujetos pasivos ( personas físicas ) siempre y cuando tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base. Dice el inciso e) del artículo 4:

“Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos ( personas físicas ) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de “salario base” usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2° de la Ley N° 7337 de 5 de mayo de 1993”.

Por su parte el inciso f) del artículo 5 del Reglamento a la Ley de Bienes Inmuebles deslinda los alcances de la no sujeción y dispone en lo que interesa:

“Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularan de la siguiente forma:

f) Los sujetos pasivos incluidos en el inciso e) del artículo  cuatro de la Ley, comprende terreno, instalaciones y construcciones existentes y puede tratarse de uno o varios derechos en copropiedad en una misma finca o de un inmueble bajo el régimen de propiedad horizontal, o que sobre una misma propiedad sea poseedor de uno o más derechos y que éste a la vez no cuente con otras propiedades o derechos a nivel nacional. Esta no afectación ( 45 salarios base ) es única a nivel nacional, y regirá por período fiscal. Procede a petición de parte cuando demuestre el sujeto pasivo, esa condición, por medio de certificación del Registro Público y declaración de no ser poseedor de ningún inmueble sin inscribir.

(…)”

            Como corolario de lo expuesto se tiene entonces, que cuando los bienes inmuebles tengan un valor igual o menor a cuarenta y cinco salarios base, y se trate de un bien único de la persona física, no se da la relación jurídica tributaria, en virtud de la no sujeción establecida por el legislador.

            Ahora bien, a efecto de dar respuesta a la primera interrogante que plantea la entidad consultante en cuanto a si es procedente hacer la devolución de los dineros que pagaron los contribuyentes por concepto de bienes inmuebles, y posterior a ello, solicitan la no afectación y por ende la devolución de la suma pagada, debemos recurrir de manera supletoria a lo dispuesto por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

            Sobre el particular, habiéndose determinado que el inciso e) del artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción y no una exención, todo pago que realicen las personas físicas que se encuentren en las condiciones señaladas por dicha norma – es decir que se trate de un bien único y que su valor sea igual o menor a cuarenta y cinco salarios base – califica como un pago indebido, en cuyo caso, debemos remitirnos al artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para determinar si el sujeto pasivo puede repetir lo pagado. Dice en lo que interesa el artículo 43:

“Pagos en exceso y prescripción de la acción de repetición. Los contribuyentes y responsables tendrán acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, pagos a cuenta, sanciones e intereses, aunque el momento del pago no hayan formulado reserva alguna, salvo que la administración opte por la compensación de oficio, en cuyo caso se restituirá el saldo remanente a favor, si existe. (…)” ( La negrilla no es del original )

            Siendo entonces que la no sujeción implica la inexistencia de una relación jurídica tributaria; los administrados que sin estar sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles no afectos, como es el caso del bien único cuyo valor sea igual o inferior a cuarenta y cinco salarios base, que hayan pagado voluntariamente el impuesto por no cumplir con el trámite de solicitar a la entidad municipal la mal llamada “no afectación”, tienen derecho a solicitar la devolución de las sumas pagadas.

            En cuanto a si procede el pago de intereses por las sumas pagadas indebidamente, el legislador prevé que cuando se trate de un pago indebido inducido o forzado por la Administración Tributaria, la administración está en la obligación de reconocer un interés igual al establecido en el artículo 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. No obstante, cuando se produzca un pago voluntario por parte del contribuyente, es decir no forzado ni inducido por la administración, no hay obligación de reconocer ninguna suma por concepto de intereses. Dice en lo interesa los párrafos 3 y 4 del artículo 43:

“Igualmente procederá cuando se trate de un pago indebido que fuera inducido o forzado por la administración Tributaria. (…)

Igualmente, no procederá el pago de intereses, cuando se produzca un pago voluntario por parte del sujeto pasivo, que no ha sido inducido o forzado por la administración, con el objeto de percibir un rendimiento financiero impropio.(…)”

            Debe advertirse, que de conformidad con el párrafo 5 del artículo 43 de repetida cita en relación con el párrafo primero del artículo 8 de la Ley N° 7509, la acción para repetir lo pagado prescribe en tres años. Dice en lo que interesa el párrafo 5 del artículo 43:

“La acción para solicitar la devolución prescribe transcurridos tres años, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó cada pago, o desde la fecha de presentación de la declaración jurada de la cual surgió el crédito.

La Administración deberá proceder al pago respectivo a más tardar durante el ejercicio presupuestario siguiente al de la fecha del reclamo del contribuyente”.

Por su parte el párrafo 1° del artículo 8 de la Ley N° 7509 dice:

“Responsabilidad de los sujetos pasivos.

(…) El término de prescripción para cobrar las sumas a que se refiere este artículo será de tres años. (…)”

            Así la cosas, la directriz emitida por el Organo de Normalización Técnica, en su condición de órgano técnico especializado y asesor obligado de las municipalidades (art. 12 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ) en relación al derecho que le asiste a los administrados para solicitar lo indebidamente pagado por concepto de impuesto territorial cuando concurren las condiciones a que refiere el inciso e) del artículo 4 de la Ley, citada por la que la consultante, está ajustada a derecho.

            En cuanto a la segunda interrogante, referente a los casos en que procede las devoluciones de dinero por concepto de impuestos, tasas o demás rubros que percibe la municipalidad y que los contribuyentes solicitan su devolución por haber hecho un mal pago o haber pagado de más, cabe indicar que aparte de del derecho que le asiste a los contribuyentes para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, pagos a cuenta, sanciones e intereses como se ha expuesto; también el artículo 43 del Código Tributario establece que los administrados tendrán derecho a reclamar la restitución de los pagos debidos en virtud de normas sustantivas de los distintos tributos que generen un derecho a crédito a su favor, siempre y cuando no exista deber de acreditación para el pago de nuevas deudas. Dice el artículo 43:

“ (…) También tendrán acción para reclamar la restitución de los pagos debidos en virtud de las normas sustantivas de los distintos tributos que generen un derecho de crédito a su favor, siempre que no exista deber de acreditación para el pago de nuevas deudas, según la normativa propia de cada tributo y siempre que la Administración no opte por la compensación de oficio. En este caso se restituirá el saldo remanente a favor si existe”.

            Debe advertirse que en el supuesto anterior, procede reconocer el interés previsto por el artículo 58 del Código Tributario. Dice el artículo 43 al respecto:

“ (…) En los pagos debidos en virtud de las normas sustantivas de los distintos tributos que generen un derecho de crédito a favor del contribuyente o responsable, se reconocerá dicho interés a partir del día natural siguiente luego de tres meses de presentada la solicitud de compensación o devolución, siempre que al presentar la solicitud el crédito sea líquido y exigible y siempre que esta sea procedente de conformidad con la normativa propia de cada tributo”.

            Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/gaga