C-074-91

San José, 9 de mayo de 1991

Señor

Gerardo Álvarez Herrera

Gerente General

Instituto Nacional de Aprendizaje

Presente

Estimado señor:

            Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio N. G-022-91 de 24 de enero último, en el que solicita reconsiderar el dictamen N. C-209-90 de 18 de diciembre pasado. Acompaña al efecto fotocopia según la cual bajo el oficio N.DAJ-054-91 de 22 de enero de este año, la Asesoría Jurídica de ese Instituto expone las razones jurídicas para fundar su petición.

            Esta solicitud fue conocida en Asamblea de Procuradores del 25 de abril pasado, manteniéndose el criterio vertido por las razones que se exponen de seguido.

            Al respecto, recordemos lo que se concluyó en el dictamen objeto de reconsideración:

"El Instituto Nacional de Aprendizaje no se encuentra exento del pago del recargo del 5% sobre el monto total de las planillas pagadas a sus trabajadores en su condición de patrono público, en favor del fondo creado por la Ley de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares en su artículo 15, en virtud de la exención genérica contenida en el artículo 20 de la Ley 6868 del 6 de mayo de 1983. Consecuentemente, la Dirección General de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares no está obligada a devolver las sumas pagadas por el INA bajo la condición de aporte."

            La conclusión transcrita se fundamentó en el artículo 15 de la Ley N. 5662 de 24 de diciembre de 1974 y en el numeral 20 de la Ley N. 6868 de 6 de mayo de 1983. Sobre la primera de dichas disposiciones se dijo que establecía una contribución parafiscal, ya que no tiene figuración específica en el Presupuesto. Además, de que tiene como fin específico asegurar la financiación autónoma del fondo de asignaciones familiares. Por lo que, no se consideró que hubiera la intención legislativa de desfinanciar dicho Fondo con la emisión posterior de la norma 20 de cita.

            En relación a ésta última, se dijo en el dictamen de comentario, que contemplaba una exención genérica de carácter subjetivo, como tal, con límites señalados en el propio ordenamiento jurídico.

            Límites estos, que se fijan teniendo en cuenta la naturaleza y fin del tributo o contribución, como su destinatario, sobre todo cuando el cumplimiento de sus fines específicos dependa del tributo. Esto ya lo dejamos analizado en el párrafo anterior, basta ahora agregar, que la exención en cuestión se extiende sobre la actividad de ese Instituto y el tributo de mención no lo grava, sino que se da en su condición de patrono.

            Sin embargo, argumenta la asesoría jurídica de ese Instituto, para justificar la reconsideración el principio de vigencia de las normas en el tiempo y de su interpretación. En este sentido, se dice que la Ley N. 6868 de cita es posterior a la Ley 5662 también de cita y si la primera previó una exención general de tributos, ésta última quedó derogada en cuanto al INA por oponerse a aquella.

            Luego, refiere dicha Asesoría que es lógico considerar que el legislador quiso exonerar al INA del tributo de Asignaciones Familiares, pues caso contrario, hubiera establecido esa excepción.

            Además, refiere el asesor legal de cita que mantener el tributo en cuestión afecta el desarrollo de los fines del INA, al implicar la distracción de recursos que podrían emplearse en esto último.

I. El dictamen N. C-209-90 de cita a la luz de la jurisprudencia de esta Procuraduría General.

            En relación con la aplicación de exenciones genéricas de carácter subjetivo y la contribución establecida para todos los patronos en la Ley de Asignaciones Familiares, existe abundante jurisprudencia de este Despacho. Concretamente, nos permitiremos transcribir algunos de los pronunciamientos que sobre el tema se han vertido y que conservan en nuestro criterio plena actualidad.

Veamos:

"...las exoneraciones amplias de tributo... deben entenderse en el sentido de que no se impondrán, discriminadamente, sobre las actividades propias...impuestos, derechos, cargas o participaciones a favor del Estado, pero no en el sentido de que excluya... del cumplimiento de la legislación social o de trabajo que, de una manera general, sea aplicables a todos los...patronos del país..." (Nota 512-C de 26 de febrero de 1970 del Sub Procurador General a.i. Lic. Manuel Freer)

            En el mismo sentido y referido expresamente a la Ley de Asignaciones Familiares, este Despacho dijo:

"...los artículos transcritos...eximen...de toda clase de impuestos, contribuciones y tasas nacionales y municipales, presentes o futuras. Al respecto, cabe indicar que esas exenciones, antes bien limitadas a gravámenes de carácter fiscal, no se hacen extensivas a las contribuciones de tipo social que se impongan a los patronos en términos generales especialmente, como en el presente caso, la ley expresamente señala que es de orden público y forma parte de la legislación social (art. 24)..." (Oficio sin número de 21 de marzo de 1975 suscrito por el subprocurador General Lic. Francisco Villa)

            Como se observa en las citas hechas se trata de un criterio sostenido por esta Procuraduría General desde hace bastante tiempo, en el sentido de que las exenciones genéricas subjetivas no exoneran de los aportes patronales de carácter social, como el de Asignaciones Familiares. Más recientemente y con la aprobación de la Asamblea de Procuradores celebrada el 10 de marzo de 1988, se corrigió las desviaciones que del criterio anterior se habían producido, dando el criterio sobre la materia de cita, de la forma en que actualmente se acepta, así:

"Lo anterior significa, a nuestro modo de ver las cosas que, toda exención por más genérica que sea, tiene límites. Dichos límites deben ser buscados en los motivos mismos de la exención. Es por ello que debe atenderse, en primer lugar, a los fines y el giro de la persona beneficiada con la exención, pues es ahí donde se encuentra el interés público que debe respaldar toda excepción a la regla de la igualdad ante las cargas públicas. El límite de la exención será, entonces, los fines y funciones de la persona beneficiada." (Dictamen N. C-066-88 de 18 de abril de 1988 suscrito por los licenciados Mercedes Solórzano Sáenz y Alfonso Carro Solera)

            El dictamen transcrito en el párrafo anterior, sentó entonces, la tesis de que para considerar en determinado caso que la exención genérica subjetiva lo cubre, ha de estarse a si el mismo se refiere a la actividad del ente beneficiado. Este criterio fue reafirmado en un dictamen posterior, suscrito por los mismos funcionarios de este Despacho y dirigido igualmente a ese Instituto, ante una consulta sobre los alcances del numeral 15 de su Ley Orgánica, en el cual dicho sea de paso, se establece una contribución similar a la del Fondo de Asignaciones Familiares.

Entonces le dijo:

"Recién expresamos que, el impuesto creado a favor del INA, grava una condición subjetiva de las personas físicas o jurídicas, ya sean éstas últimas públicas o privadas: la condición de patrono. Esto es, independientemente de la actividad o del giro de las personas expresadas, en esa norma, el impuesto debe ser pagado por todas ellas, con excepción de las instituciones mencionadas en el último párrafo del artículo 15o de la Ley del INA.

Siendo congruente con lo dicho, llegamos a una primera conclusión: no obstante haber sido creado el impuesto a favor del INA, con anterioridad a la creación jurídica del CONICIT, la exención genérica subjetiva, del pago de toda clase de impuestos que contiene el artículo 22o de la Ley de Creación de éste, no opera. Esto es así, en virtud de que, el impuesto a favor del INA tiene como supuesto de hecho, la condición subjetiva de patrono, que resulta su genérica en el conglomerado de personas jurídicas afectadas por el tributo: no es una cualidad propia y exclusiva del CONICIT, considerada al momento de emitir la norma que exonera.

Precisamente, por estas razones es que la exoneración subjetiva no opera lo que se está grabando es una condición genérica de los supuestos ahí considerados no la actividad que les es propia y exclusiva, o sumamente individualizada." (Dictamen N. C-073-88 de 27 de abril de 1988)

            Con este último dictamen, la situación queda claramente definida. No importa si la ley que establece la exención genérica subjetiva es posterior a la que estableció el tributo, aquella no opera cuando este se establece respecto de la condición de patrono del ente público y no sobre la actividad del mismo a que la exención se refiere. Esa jurisprudencia de este Despacho, era conocida por esa Institución, pese a lo cual reitera ahora los argumentos que dieron pie a aquellos dictámenes y que por los mismos fueron rechazados.

            Es conveniente advertir antes de proceder a la conclusión de este dictamen, que fueron revisadas las actas legislativas de la Ley Orgánica de esa Institución, tanto la actual como su predecesora Ley N. 3506 de 21 de mayo de 1965. No encontramos en ellas argumento alguno que permitiera variar el criterio de esta Procuraduría General en la forma en que quedó expuesto. Por el contrario , el propio Ministro de Trabajo y Seguridad Social, que fue quien sometió a la Asamblea Legislativa el Proyecto, se expresó en contra del numeral 20 de la Ley del INA en la forma en que se dejó, porque no se buscaba afectar a otras instituciones, sino impedir que se gravara la actividad de la Institución (así se deduce del oficio enviado a la Comisión de Gobierno y Administración el 8 de noviembre de 1982 por el señor Ministro y que consta a folio 253 del expediente legislativo de la Ley N. 6868).

II.- CONCLUSION

            Se confirma el dictamen N. C-209-90 de 18 de diciembre de 1990 en la forma en que fue emitido y por consiguiente se reitera que el INA está obligado al pago del tributo previsto en el numeral 15 de la Ley N. 5662 de 24 de diciembre de 1974; y por ende, la Dirección de Desarrollo Social y Asignaciones Familiares no está obligada a devolver las sumas cobradas a ese Instituto en ese concepto.

Dr. Rodolfo Saborío Valverde                                           Lic. Luis Diego Flores Zúñiga

PROCURADOR CIVIL                                                      ABOGADO

DRS/LDFZ/xcv

pcm