OJ-076-2003

22 de mayo del 2003

 

 

 

Señora

María Teresa Marín Coto

Auditora Interna

Municipalidad de Oreamuno

 

 

 

Distinguida señora:

 

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me es grato referirme a su oficio N° 018-AI-03 del 7 de abril del año en curso, a través del cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República sobre si una auditora interna, con el grado de contadora privada incorporada al respectivo Colegio, tiene o no derecho a que se le pague la prohibición del artículo 34 de la Ley General de Control Interno, Ley N° 8292 de 31 de julio del 2002.

 

I.- ACLARACIÓN PREVIA Y NATURALEZA DE NUESTRO PRONUNCIAMIENTO.

 

    De la lectura de su oficio se desprende, sin lugar a dudas, que estamos en presencia de un caso concreto. Más aún, la consulta versa sobre su situación particular. Como es bien sabido, el ejercicio de la función consultiva se hace en forma general y abstracta. Al respecto, en el dictamen 054-99 del 5 de mayo de 1999, indicamos lo siguiente:

"De conformidad con el artículo 1º de nuestra Ley Orgánica, la Procuraduría General de la República es el órgano superior consultivo técnico jurídico del Estado, dentro de cuyas competencias no se encuentra la de pronunciarnos -como se nos solicita-, sobre asuntos concretos."

    En ese sentido, nuestra función se limita a realizar un análisis general sobre los alcances o la interpretación de las normas jurídicas.

Además, en un caso similar al consultado, en el oficio ADPb-1340-02 de 5 de setiembre del 2002, expresamos lo siguiente:

"En primer término, nuestra Ley Orgánica nos impide referirnos a casos concretos, como ustedes acertadamente lo señalan. Sólo en situaciones muy calificadas, la Procuraduría General de la República ha ejercicio la función consultiva en esos supuestos."

    No obstante lo anterior, y en vista de la duda que existe sobre los alcances del numeral 34 en relación con los auditores internos que son contadores privados, vamos a emitir un pronunciamiento, con la advertencia de que es una mera opinión jurídica y, por consiguiente, no tiene ningún efecto vinculante.

 

II.- ANTECEDENTES.

 

A.- Criterio de la Asesoría Legal del órgano consultante.

 

    En vista de que la consulta se plantea con fundamento en el artículo 45 de la Ley General de Control Interno, Ley N° 8292 de 27 de agosto del 2002, mediante el cual se modificó el artículo 4° de nuestra Ley Orgánica, no se adjunta el criterio legal respectivo.

 

B.- Criterios de la Procuraduría General de la República.

 

    El Órgano Asesor, en diversas oportunidades, se ha pronunciado sobre temas afines. En efecto, en el dictamen C-088-95 de 17 de abril de 1995, expresamos, en lo que interesa, lo siguiente:

"3. - El ámbito que abarca la profesión de contador privado tiene que ver con el despliegue de una labor privada, de control contable interno de las empresas o personas privadas, datos que en general solo trascenderán a los directamente interesados y no a terceros, o bien que, en caso de trascender no tiene efecto de plena prueba.

 

4. - Existe por disposición de ley la colegiatura obligatoria para el ejercicio de la contaduría privada, la cual debe ser cumplida incluso por los profesionales en contaduría pública.

 

5. - La Contabilidad se encuentra dentro del ámbito que abarca las profesiones de Ciencias Económicas, sin embargo por disposición expresa de ley la contabilidad pública y privada se regirán por sus respectivas leyes. Sin embargo si los profesionales en contabilidad tienen alguna otra especialidad en Ciencias Económicas que deseen ejercer deben cumplir con la colegiatura obligatoria que señala la ley del Colegio de Ciencias Económicas y Sociales."

    Por su parte, en el dictamen C-139-91 de 14 de agosto de 1991, indicamos que el contador privado es un profesional aunque no necesariamente de grado universitario- (que debe incorporarse a su Colegio Profesional) para que pueda ejercer la actividad.

 

    Además, en el dictamen C-106-86 de 15 de mayo de 1986, señalamos que, para efectos de incorporación a ese colegio, el diploma de educación superior parauniversitaria en contabilidad es válido.

También, en la opinión jurídica O.J.-085-99 de 27 de setiembre de 1999, expresamos lo siguiente:

 

"Expresa usted en su consulta que por razones de inopia la Municipalidad de Coto Brus fue autorizada por la Contraloría General de la República para contratar en el cargo de Auditor Interno a un Contador Privado, dada la carencia en la región de ofertas de servicio de un Contador Público Autorizado (Circular 3581 de 12 de abril de 1983 de la Dirección General de Planificación Interna y Evaluación de Sistemas de la Contraloría General de la República). Así, se posibilitó a esa Corporación poder cumplir lo previsto en el artículo 51 del Código Municipal vigente que tiene prevista la obligación de contar con un Auditor a aquellas municipalidades con ingresos superiores a cien millones de colones. En este caso, los auditores serán ‘quienes ejercerán las funciones de vigilancia sobre la ejecución de los servicios o las obras de gobierno y de los presupuestos, así como las obras que se les asigne el Consejo.’. (Artículo 52 ius ibidem).

 

Tanto el contador como el auditor, tendrán los requisitos exigidos para el ejercicio de sus funciones, serán nombrados por tiempo indefinido y solo podrán ser suspendidos o destituidos de sus cargos por justa causa.

 

Ahora bien, el porcentaje que corresponda por concepto de compensación económica por ‘prohibición’ en el caso de que el auditor interno sea un contador privado incorporado, dependerá en principio de la condición académica de este funcionario, en los términos establecidos en el citado artículo 1 de la Ley 5867 y sus reformas, lo que por ser una situación concreta que se da en esa Municipalidad, corresponderá a ésta determinar su ubicación con base en la condición académica profesional del auditor interno."

    Es importante aclarar que, en este caso, se reconoció la prohibición atendiendo al hecho de que este funcionario coparticipaba de la función de Administración Tributaria.

 

    Por último, en el dictamen C-039-02 de 17 de febrero del 2002, indicamos lo siguiente:

"1.- La compensación económica que se reconoce a algunos grupos de servidores públicos por estar sujetos a una prohibición determinada, constituye un pago de carácter indemnizatorio, tendiente a resarcir el perjuicio económico que tal prohibición le produce.

 

2.- De las prohibiciones establecidas en la Ley General de Control Interno, únicamente la prevista en el inciso c) del artículo 34, referida a la imposibilidad del ejercicio liberal de la profesión, causa un perjuicio patrimonial a los funcionarios de las auditorías internas, perjuicio que justifica el pago de la compensación económica a que alude el último párrafo del mismo artículo 34 citado.

 

3.- Las secretarias de las auditorías internas pueden ejercer su oficio fuera de horas hábiles, pues el secretariado no es una profesión liberal; de ahí que no exista justificación alguna que permita reconocer a ese tipo de personal el pago de la compensación económica mencionada."

 

III.- SOBRE EL FONDO.

 

    Para una mejor comprensión del asunto, es necesario transcribir, en lo conducente, lo que dispone el numeral 34 de la Ley N° 8292. En efecto, señala lo siguiente:

 

"Artículo 34.—Prohibiciones. El auditor interno, el subauditor interno y los demás funcionarios de la auditoría interna, tendrán las siguientes prohibiciones:

 

(…)

 

c) Ejercer profesiones liberales fuera del cargo, salvo en asuntos estrictamente personales, en los de su cónyuge, sus ascendientes, descendientes y colaterales por consanguinidad y afinidad hasta tercer grado, o bien, cuando la jornada no sea de tiempo completo, excepto que exista impedimento por la existencia de un interés directo o indirecto del propio ente u órgano. De esta prohibición se exceptúa la docencia, siempre que sea fuera de la jornada laboral."

    A partir de la vigencia de esta norma, se creó un régimen de prohibición para aquellas personas que tienen una profesión liberal y ostentan el cargo de auditor interno, subauditor interno o laboraran en esa dependencia, salvo en los casos muy calificados y expresos que ahí se señalan. En otras palabras, para que se dé el supuesto de hecho de la norma se requieren dos condiciones: primero, prestar el servicio en la auditoria interna; segundo, poseer una profesión liberal. Así las cosas, si falta algunos de estos dos requisitos, la persona no tiene derecho al régimen compensatorio que establece el precepto de comentario. En esta dirección, en la opinión jurídica O.J.-045-2003 de 18 de marzo del 2003, expresamos lo siguiente:

    "Respecto a este tema, se requiere nuestro criterio en punto a si el porcentaje de compensación económica establecido en el artículo 34 de la Ley General de Control Interno, se aplica en su totalidad, sin distinción del grado académico y la clase de puesto ostentado por los funcionarios.

 

    Al respecto, debemos indicar que a diferencia de la Ley n.° 5867 ya citada, donde se establece un porcentaje de compensación que varía dependiendo del grado académico de los servidores afectos a la prohibición, la Ley General de Control Interno prevé el pago de un 65% fijo, sobre el salario base, para los funcionarios a quienes se les prohibe "ejercer profesiones liberales fuera del cargo".

 

    Por esa razón, el grado académico que ostente el servidor no es relevante para el pago de la compensación, siempre que ese grado académico le permita, de acuerdo a la profesión que ostente, y a las reglas que rigen su ejercicio profesional, ejercer liberalmente su profesión. Habrá Colegios Profesionales cuyas normas admitan el ejercicio de la profesión con el grado académico de bachiller universitario, otros con el de licenciatura, etc. Por ello, lo que realmente interesa, es que el servidor que realice funciones de auditoría, esté habilitado para el ejercicio liberal de su profesión, y que se vea impedido para hacerlo por la prohibición que se analiza, en cuyo caso, se hará acreedor al pago de la compensación del 65% sobre su salario base.

 

    La posición anterior obedece a que no todos los funcionarios de las auditorías internas encargados de realizar funciones de auditoría, deben de tener, necesariamente, una preparación académica en el campo de la auditoría. Es posible que algunos de ellos, por la especialización que en ciertos casos se requiere, posean esa preparación en otras áreas (por ejemplo, en derecho, informática, ingeniería, etc.). Así, no puede señalarse que para estar afecto a la prohibición y, por ende, tener derecho a la compensación económica correspondiente, deba ostentarse un grado académico determinado, pues - insistimos- ello dependerá de las normas que regulen el ejercicio profesional en cada especialidad.

 

    En lo concerniente a la clase de puesto requerido para hacerse acreedor al pago de la compensación, debemos indicar que ese puesto (aunque no tenga especialidad en auditoría, por las razones ya expuestas) debe estar ubicado presupuestariamente en el departamento de auditoría, y sus funciones deben estar directamente orientadas al ejercicio de las competencias legalmente asignadas a la auditoría interna."

    En vista de lo anterior, el asunto se limita a determinar si la auditora interna, subauditora interna y demás funcionarios de esa dependencia, que son contadores privados, cumplen o no con la segunda condición, lo que nos lleva a precisar si la contaduría privada puede subsumir o no en el concepto de profesiones liberales.

 

    Ahora bien, revisando la Ley Orgánica del Colegio de Contadores Privados de Costa Rica, Ley N° 1269 de 2 de marzo de 1951, y sus reformas, no existe la menor duda, en el sentido de que el legislador le da la connotación de profesión a la contaduría privada. No sólo por el hecho de que para su ejercicio es necesario estar incorporado al colegio, sino que, en todo el articulado de esta normativa, así lo indica. En efecto, el numeral 3 señala que el Colegio tiene por finalidad el promover el desarrollo de las Ciencias Contables y proteger su ejercicio como profesión, el fomentar el acercamiento social y profesional de sus componentes y ejercer vigilancia y jurisdicción disciplinaria sobre sus miembros en relación con el ejercicio profesional. Por su parte, en el artículo 4, se habla de que, para los efectos de esa ley, sólo se reconoce como contador privado a los inscritos en el Colegio y que no se encuentren suspendidos temporalmente en el ejercicio profesional. Así las cosas, pareciera que estamos frente a una profesión, donde su ejercicio no depende de la obtención de un grado académico universitario, toda vez que el inciso a) del numeral 2 de la Ley 1269 indica que pueden ostentar esa condición quienes se hayan graduado con el título de contador en establecimientos de enseñanza de Contabilidad Mercantil debidamente autorizados por el Estado. Con base en lo anterior, se estaría cumplimiento la segunda condición que establece el numeral 34 de la Ley 8292, en el sentido de que los contadores privados no podrían ejercer su profesión en forma liberal.

 

    En contra de la postura que estamos siguiendo, se podría argumentar que, cuando el legislador promulgó el numeral 34 de la Ley 8292, tuvo en mente el no ejercicio de profesiones liberales, definidas como aquellas que, además de poderse ejercer en el mercado de servicio en forma libre, es necesario contar con un grado académico universitario y estar debidamente incorporado al respectivo colegio profesional, en el caso de que exista. En otras palabras, las profesiones liberales serían aquellas que desarrolla un sujeto en el mercado de servicios, el cual cuenta con un grado académico universitario, acreditando su capacidad y competencia para prestarla en forma eficaz, responsable y ética, y que está incorporado a un colegio profesional.

 

    Como puede observarse de lo dicho, el contador privado estaría incumplimiento uno de los requisitos para que a su actividad o servicio se le dé la condición de profesión liberal: la falta del grado académico universitario. Es importante aclarar que, de acuerdo con el numeral 2 de la Ley 1259, existen contadores privados que tienen un grado académico universitario, por lo que el problema estaría referido a aquellos que siendo contadores privados no tienen esa condición.

 

    Incluso se podría adicionar un segundo argumento en relación con esta segunda alternativa, y es que el legislador adoptó como parámetro o marco de referencia el numeral 1 de la Ley N° 5867 de 15 de diciembre de 1975, Ley de Compensación por Pago de Dedicación Exclusiva o por Prohibición, que otorga la compensación económica, fundamentalmente, dependiendo del grado académico o los estudios universitarios. Más aún, se podría argumentar que partió del supuesto que los funcionarios deberían tener como mínimo el grado de licenciatura; por ello le otorgó el porcentaje más alto. Empero, esta postura podría ser cuestionada frente al hecho de que, con base en ese numeral, también se les paga la prohibición a funcionarios que no tienen grado académico ni estudios universitarios. En efecto, se paga la compensación económica a los técnicos que laboran en varios órganos de la Administración Pública, por lo que no se puede concluir, que si el parámetro era el numeral 1° de la Ley 5867, se tuviera en mente únicamente a profesionales que ostentan un grado académico universitario. Además, llevaría a reconocer sólo la compensación económica a quienes ostentan el grado académico de licenciatura, posición que no se desprende del numeral 34 de la Ley N° 8292.

 

    Un tercer argumento, sería sostener que, de no tomarse en cuenta el grado académico universitario, la norma sería irrazonable y desproporcionada, debido a que estaría tratando en forma igual a los desiguales; es decir, le estaría pagando la misma compensación económica a una persona con menor formación profesional, incluso, sin estudios universitarios. Por consiguiente, la norma debe interpretarse conforme al principio de igualdad y a los principios de razonabilidad y de proporcionalidad, los cuales, según la reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional, tienen rango constitucional. Sin embargo, se podría decir en contra de este argumento, y ahí está su debilidad, de que si fuera cierto, el beneficio sólo debería concedérsele a los que ostentan un grado mínimo de licenciatura, y no a los otros que tienen otros grados universitarios inferiores o estudios universitarios, tal y como sucede en la realidad.

 

    Frente a estas dos posiciones, y ante la escasez de los antecedentes legislativos, ya que no aportan mayores elementos de juicio sobre el tema en análisis, resulta lógico pensar que, en el caso de los contadores privados, sí se les debe aplicar el numeral 34 de la Ley N° 8292. En esta dirección, no podemos distinguir donde el legislador no distinguió y, por consiguiente, si él mismo le dio la condición de profesión a la contaduría privada, la cual es factible que se ejerza en forma liberal, resulta razonable concluir que la compensación económica que ahí se establece debe pagársele a los auditores internos, subauditores y demás funcionarios que son contadores privados, independientemente de si cuenta o no con un grado académico universitario.

 

    En apoyo de la tesis que hemos asumido, tenemos una sentencia de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, la N° 060-2002, la cual no puede adoptarse como jurisprudencia por la falta de reiteración y, además, debe tomarse con las reservas del caso porque no pudimos constar si el demandante era un contador público o privado, pero que, sin embargo, contiene elementos de juicio muy importantes, debido a que considera la contaduría como una profesión liberal. Al respecto, señaló lo siguiente:

"De otro lado, las eventuales labores de asesoramiento que, el demandante, afirmó ejecutar también –de naturaleza laboral- no quedaron debidamente acreditadas, sino únicamente el desempeño suyo como Contador; como profesión liberal autónoma. Asimismo, tampoco quedó acreditado que hubiera percibido monto alguno, como pago de aguinaldo, o que hubiera disfrutado de vacaciones, tal y como él lo indicó en la demanda. El elemento de la subordinación, indispensable para que se configure el contrato de trabajo, a juicio de estos juzgadores, no estuvo presente. De la prueba traída a los autos, no se desprende algún hecho que demuestre que, el accionante, estaba vinculado laboralmente con la Asociación; y, el hecho de que estuviera reportado como trabajador, a la "Caja Costarricense de Seguro Social", no es suficiente para tener por demostrada la relación de trabajo; pues, por el contrario, existen elementos de prueba que hacen concluir que, el accionante, desempeñó autónomamente su profesión; esto es, en forma liberal. En cuanto a la labor específica del Contador, resulta de interés citar lo expuesto por Cabanellas, en el siguiente sentido: " los servicios del contador que lleva los libros de una empresa pueden configurar o no una relación de trabajo, si existe entre las partes situación de dependencia, continuidad de la prestación, y, especialmente, la exclusividad en la misma, caracterizada aquí por el cumplimiento de un horario, durante determinado lapso, dentro del establecimiento". (CABANELLAS de TORRES, op.cit., p. 437). No se distingue, en el caso que se analiza, que haya mediado situación de dependencia alguna; pues, el hecho de que, el actor, revisara los aspectos contables en las oficinas de la accionada, fue lógico y circunstancial, ante la vecindad de las instalaciones; aparte de que quedó acreditado que no debía cumplir ningún horario. La presunción prevista en el artículo 18 del Código de Trabajo, quedó a la vez jurídicamente desvirtuada; pues, el elemento de la subordinación no quedó demostrado, llegándose a la conclusión de que, el actor, sólo desempeñó sus labores en forma autónoma, como contador, y no otras. (Las negritas no se encuentran en el original).

    Por último, DE LA CUEVA nos recuerda cómo se ha transformado la prestación de servicios profesionales, donde otrora era necesario contar con un título universitario, lo que, trás largos años de estudios se traducían en honor profesional [se tenía un elevado concepto del honor], permitiéndole a las personas que estaban en esa condición gozar de una verdadera independencia económica, a las cuales se les retribuía a través de un honorario [remuneración del profesional, a diferencia del trabajador común, a quien se le paga un salario], a una situación donde el lugar de las profesiones liberales las han ocupado las grandes empresas, "(…) las que, a su vez, para la realización de los fines propios, utilizan a los profesionalistas." (DE LA CUEVA, Mario. Derecho Mexicano de Trabajo, Librería de Porrua Hnos y Cia., México, D.F., segunda edición, 1943, página 448). Así las cosas, hoy es común, en nuestro medio, visualizar las grandes firmas de abogados, de contadores, ingenieros, etc., lo que supone que estamos en presencia del ejercicio de profesiones liberales. Este indicio, junto con los otros elementos supra indicados, son los que nos permiten concluir que la contaduría privada es una profesión liberal y, por consiguiente, se le debe reconocer la compensación económica que establece el numeral 34 de la Ley N° 8292 a quienes están en el supuesto de hecho que prevé la norma.

 

IV.- CONCLUSIÓN SIN CARÁCTER VINCULANTE.

 

    La compensación económica que establece el numeral 34 de la Ley N° 8292, debe pagársele a los auditores internos, subauditores y demás funcionarios que son contadores privados, independientemente de si cuentan o no con un grado académico universitario.

 

    Sin otra particular, su atento y permanente servidor,

 

 

 

Dr. Fernando Castillo Víquez

PROCURADOR CONSTITUCIONAL

 

FCV/mvc