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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 048 del 21/02/2003
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Texto Dictamen 048
 
  Dictamen : 048 del 21/02/2003   

C-048-2003
21 de febrero de 2003
 
 
 
Ingeniero
Jhonny Araya Monge
Alcalde de San José
S. O.
 
 
 
Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, nos referimos al oficio N° 7227 del 10 de octubre del 2002, adicionado por el oficio N° 7399 de 17 de octubre de 2002, relativo al Acuerdo 8, Artículo I, de la Sesión Extraordinaria 8, celebrada por la Municipalidad de San José el 21 de agosto del 2002, que según oficio 0384-SM del 22 de agosto del 2002, también remitido a esta Procuraduría, dispone:


"Apruébase la moción firmada por el señor Alcalde, Licenciado Mario Vargas Serrano y con la firma de los Ediles Jiménez Debernardi, Barahona Meléndez, que dice:


Se autoriza al señor Alcalde Municipal, para que plantee ante la Procuraduría General de la República, una consulta a fin de determinar si la presentación de un nuevo valor anterior declarado o registrado en la Municipalidad, sin necesidad de que la Municipalidad deba notificar al propietario toda vez que la variación ha sido gestionada de su parte y en consecuencia la notificación pareciera innecesaria..."

    El objeto de la consulta planteada ante esta Procuraduría, es determinar la necesidad o no de proceder a notificar a los contribuyentes la modificación automática de la base imponible de un inmueble, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles.


    En el oficio del 10 de octubre del 2002 se indica, al respecto, que ni el artículo 14 de la Ley, ni los artículos 21 y 22 del Reglamento a la Ley, disponen, que las modificaciones automáticas deben ser notificadas. En este mismo sentido, el Organo de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda es del criterio de que las actuaciones dirigidas a obtener la modificación de la base imponible, en los supuestos del artículo 14 de la Ley, no deben ser notificadas, entre otras cosas, porque encuentran su origen en actos propios del contribuyente (Disposición General No. 05-98 del 2 de diciembre de 1998). Esta posición la comparte la Asesoría Legal de la Municipalidad de San José, en tanto se indica que la modificación se origina en un acto voluntario del propietario, por lo que no existe violación al debido proceso.


    No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal Administrativo mantiene la posición contraria y considera que todos los casos de modificación automática de la base imponible de un bien inmueble deben ser notificados al propietario. Lo anterior se fundamenta en la sentencia No. 000265-F-99 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las 16:10 horas del 21 de mayo de 1999.


    Debido al enfrentamiento de los criterios entre el Organo de Normalización Técnica y el Tribunal Fiscal Administrativo, ambos del Ministerio de Hacienda, es que la Municipalidad solicita la interpretación de la Procuraduría en la materia.


I - DE LOS EFECTOS DE LA SENTENCIA N° 000265-F-99 DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.

    De previo a exponer el criterio de la Procuraduría, es necesario indicar que el razonamiento realizado en la sentencia citada, No. 000265-F-99 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, relativo a la obligación de la Administración de notificar la modificación automática de la base imponible debido a la constitución de un gravamen hipotecario, no es vinculante para la Administración.


    En efecto, la sentencia No. 000265-F-99 no versaba sobre el procedimiento a seguir en el caso de las modificaciones automáticas establecidas en el artículo 14 de la Ley No. 7509. El punto de análisis en este caso era la procedencia o improcedencia de la lesividad instaurada por la Municipalidad de Belén contra la resolución No. 20 S. de las 9:00 hrs. del 24 de julio de 1997, de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo. En el auto-sentencia de las 14:00 hrs. del 20 de noviembre de 1997 del Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, no se dio lugar a cursar la acción en tanto se determinó que el acto impugnado por la Municipalidad de Belén, o sea, la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, no era un pronunciamiento sobre el fondo que afectara los intereses de la Municipalidad, razón por la cual no encuadraba dentro de los supuestos establecidos en el artículo 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.


    Mediante sentencia de las 9:30 hrs. del 31 de marzo de 1998, el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, confirmó la resolución del Juzgado Contencioso Administrativo y, posteriormente, la Sala Primera declaró sin lugar el recurso de casación interpuesto por la Municipalidad de Belén, con lo que quedó firme la sentencia de primera instancia.


    En la sentencia No. 000265-F-99 de la Sala Primera, se indicó que si bien la norma aplicable para denegar la procedencia de la lesividad interpuesta por la Municipalidad de Belén era el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y no el artículo 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa invocado por el Juzgado, lo cierto es que la situación de hecho planteada por la accionante no se ajustaba a la norma en cuestión. La Sala concluyó:


"VII.- Por todo lo anterior, el presente proceso de lesividad fue instaurado sobre supuestos fácticos que no corresponden a los procedimientos de tal naturaleza, ya que el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo no declara derecho a favor de la contribuyente, sino que se limita a señalar que debe continuarse con el procedimiento de determinación del impuesto correspondiente, mientras que el procedimiento de lesividad tributaria, previsto en el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, está ideado para "cuando la dependencia o institución encargada de la aplicación del tributo, considere que el fallo no ha agotado el análisis de los aspectos controvertidos o no se ajusta a derecho...", lo que implica que el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo debe haber versado sobre el fondo o procedencia del cobro del impuesto relacionado, y no, meramente, cuando dispone, como en el presente caso, que debe seguirse el procedimiento de determinación establecido en el artículo 144".

    En este caso, el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo -cuya nulidad pretendía la Municipalidad de Belén- declaró la nulidad de todo lo actuado por la Municipalidad, dentro del procedimiento de cobro del impuesto sobre bienes inmuebles, correspondiente al período fiscal 96, seguido contra Hotelera Cali Sociedad, Anónima y dispuso la iniciación del procedimiento de determinación con base en el artículo 144 del Código Tributario. Lo anterior en tanto el Tribunal Fiscal Administrativo consideró que cualquier modificación de valores, aun la particular por un gravamen hipotecario, requiere notificación.


    La sentencia en cuestión consideró que en tanto el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo no se refería a un aspecto de fondo o al cobro de un impuesto determinado, sino simplemente a la anulación del procedimiento utilizado por la Municipalidad para el cobro del impuesto y a la determinación del procedimiento a seguir, resultaba improcedente el proceso de lesividad instaurado.


    De allí que no pueda válidamente afirmarse que el objeto de la sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia haya sido la determinación del procedimiento a seguir en el caso de las modificaciones automáticas de la base imponible. Este asunto fue tratado de manera tangencial y no constituye el fondo de la situación resuelta por el Juzgado y posteriormente confirmado por la Sala Primera, cual era la improcedencia de la lesividad en tanto el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo no resolvía un asunto de fondo sino de mero procedimiento.


    Entonces, en lo relativo a la supuesta obligación de notificar las modificaciones automáticas de la base imponible puede     afirmarse que no existe jurisprudencia que vincule a la Administración en su actuar ya que, además de no ser un criterio reiterado por los tribunales de justicia en diferentes resoluciones (artículo 9 del Código Civil), en la sentencia No. 000265-F-99 de la Sala Primera, el razonamiento utilizado a lo sumo alcanzaría el carácter de "fundamento" de la parte resolutiva de la sentencia, por lo que no adquiere el valor de cosa juzgada material, como bien se deriva del artículo 162 del Código Procesal Civil, que dispone:


"Efectos procesales de la sentencia


Artículo 162.- Cosa juzgada material.


Las sentencias firmes dictadas en procesos ordinarios o abreviados, producen la autoridad y la eficacia de la cosa juzgada material. También producirán aquellas resoluciones a las cuales la ley les confiera expresamente ese efecto.


Los efectos de la cosa juzgada material se limitan a lo resolutivo de la sentencia y no a sus fundamentos, lo cual hace indiscutible, en otro proceso, la existencia o la no existencia de la relación jurídica que ella declara..." (el énfasis no es del original).

    Visto lo anterior, esta Procuraduría procede a externar el criterio correspondiente sobre el asunto consultado por la Municipalidad de San José.


II. SOBRE EL FONDO

    La Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley No. 7509 del 9 de mayo de 1995, fue modificada por la Ley No. 7729 del 15 de diciembre de 1997, con lo cual se introdujeron importantes cambios en el sistema de valuación de los bienes inmuebles para efectos fiscales, así como en el de modificación automática de la base imponible. Debido a la naturaleza de la consulta planteada ante esta Procuraduría, es necesario hacer referencia, en términos generales, tanto al sistema de valoración de los bienes inmuebles como al de modificación automática de la base imponible, a fin de determinar si en ambos casos existe el deber de notificación a los sujetos pasivos, y la consecuente posibilidad de los referidos sujetos de recurrir los actos en cuestión.


a. La valoración de los bienes inmuebles

    En lo referente al sistema de valuación de los bienes inmuebles para efectos fiscales, la Ley No. 7729 introdujo el concepto de avalúo y valoración de forma clara y precisa, tal y como ya lo señaló esta Procuraduría en el dictamen C-114-99 del 4 de junio de 1999.


    El artículo 10 bis de la Ley No. 7509, establecido mediante la Ley No. 7729, dispone:


ARTÍCULO 10 Bis.- Avalúo y Valoración. Para los efectos de esta Ley, se define como avalúo el conjunto de cálculos, razonamientos y operaciones, que sirven para determinar el valor de un bien inmueble de naturaleza urbana o rural, tomando en cuenta su uso. Este avalúo deberá ser elaborado por un profesional incorporado al Colegio de Ingenieros Agrónomos o al Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, con amplia experiencia en la materia, referido en la moneda oficial del país y emitido en una fecha determinada.


Se entenderá por valoración toda modificación de la base imponible de los inmuebles realizada por las municipalidades siguiendo los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica.


(Así adicionado por el artículo 2º, inciso b), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

    De conformidad con la norma, el avalúo es el procedimiento mediante el cual se determina el valor de un bien inmueble. Se trata de un procedimiento integrado por los cálculos, razonamientos y operaciones necesarias para determinar el valor del bien que será utilizado por las Municipalidades como base imponible para efectos fiscales. Desde esta perspectiva, el concepto de avalúo corresponde al concepto de valuación, tal y como se analizó en el dictamen C-114-99 analizado, entendida como una técnica multidisciplinaria que requiere de diversos conocimientos para establecer de forma aproximada el valor económico de los bienes (Chandías Mario E., Tasación de Inmuebles Urbanos, Librería y Editorial Alcina, Buenos Aires,1974).


    Ahora bien, el artículo 10 bis introduce el concepto de valoración como "...toda modificación de la base imponible de los inmuebles realizada por las municipalidades siguiendo los criterios técnicos del Organo de Normalización Técnica". Es claro, entonces, que el legislador ligó el concepto de valoración -que no es más que la valuación de un bien inmueble- a los criterios técnicos del Organo de Normalización Técnica. Para efectos de la ley, entonces, el concepto de valoración se encuentra intrínsecamente unido a los criterios y metodología establecidos por el Organo de Normalización Técnica para la valuación o avalúo de los bienes:


"Si el legislador asignó expresamente al Organo de Normalización Técnica competencia para establecer disposiciones generales de valoración para el uso común de las municipalidades, así como para suministrar a éstas los métodos de depreciación, las tasas de vida útil totales y estimadas, los valores de las edificaciones según los tipos, los métodos para valorar terrenos, los factores técnicos y económicos que se deben considerar en cuanto a topografía, ubicación y descripción de los inmuebles, correspondería entonces a dicho órgano el suministrar a las municipalidades la teoría general acerca de los métodos y procedimientos para que los valuadores puedan realizar los cálculos, razonamientos y operaciones necesarios para fijar el valor del inmueble...


...para la aplicación de los criterios uniformes emanados del Organo de Normalización Técnica, el valuador se limita a la identificación de las características individuales de cada terreno, o bien a la identificación del tipo constructivo cuando se trate de la valoración de construcciones, de ahí que se imponga a las entidades municipales la obligación de publicar anualmente en la Gaceta y en un diario de circulación nacional, los criterios y todas las pautas generales de valoración emanadas del Organo de Normalización Técnica, con lo cual se garantiza a los sujetos pasivos del impuesto, no solo la seguridad de que los criterios y métodos de valoración no podrán ser variados, sino también se le garantiza una imposición justa al verse las entidades municipales obligadas a aplicar criterios homogéneos previamente establecidos." (Dictamen C-114-99).

    El concepto de valoración en la ley No. 7509 asume una connotación específica al sujetársele a los criterios técnicos que emite el Organo de Normalización Técnica creado en el artículo 12. En efecto, aun y cuando en términos generales la valoración es simplemente "la acción y efecto de valorar" y el valorar es el "señalar precio de una cosa" o el "reconocer, estimar o apreciar el valor o mérito de una persona o cosa" (Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, vigésima primera edición, T. II, Madrid, 1992), con la Ley No. 7509 el concepto se vincula a los criterios técnicos del Organo de Normalización Técnica. De lo anterior se deriva que la valoración, en los términos de la Ley No. 7509, es el avalúo que se realiza sobre los bienes inmuebles con base en los criterios técnicos emitidos por el Organo de Normalización Técnica, a fin de determinar o modificar la base imponible de los inmuebles.


    Esta definición del concepto de valoración se encuentra reforzada por el artículo 10 de la Ley, en el que se establece la obligación de valorar los inmuebles, para efectos fiscales. La valoración puede ser general o individual:


"ARTÍCULO 10.- Valoración de los inmuebles. Para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado.


Los inmuebles se valorarán al acordarse una valuación general y al producirse alguna de las causas que determinen la modificación de los valores registrados, de acuerdo con esta Ley.


La valoración general será la que abarque, por lo menos, todos los inmuebles de un distrito del cantón respectivo, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes y cuando ocurra la circunstancia mencionada en el artículo 15 de la presente Ley.


La valoración general o individual se realizará una vez cada cinco años. Solo podrán efectuarse nuevas valoraciones cuando haya expirado este plazo.


(Así reformado este párrafo final por el artículo 1º, inciso d), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)"

    Por su parte, las hipótesis mencionadas en el artículo 15 de la Ley son las siguientes:


"a) La construcción de autopistas, carreteras, caminos vecinales u obras públicas y las mejoras sustanciales que redunden en beneficio de los inmuebles.


b) El perjuicio que sufra un inmueble por causas ajenas a la voluntad de su titular.


c) El valor que se derive de la valoración realizada por las municipalidades, aplicando los criterios establecidos por el Órgano de Normalización Técnica, de la Dirección General de Tributación Directa del Ministerio de Hacienda." (artículo 15 de la Ley No. 7509).

    Tanto la valoración general como la individual se realizará una vez cada cinco años. Ahora bien, el artículo 11 de la Ley establece la posibilidad de los sujetos pasivos de impugnar las valoraciones realizadas sobre sus inmuebles, una vez que hayan sido notificados. Esta posibilidad de recurrir se establece, exclusivamente, para las causales establecidas en el capítulo IV de la Ley, o sea, contra la valoración general o individual en los términos expuestos anteriormente.


    La Ley regula los recursos que se pueden interponer contra la valoración general o particular de los bienes inmuebles en los siguientes términos:


"ARTÍCULO 19.- Recursos contra la valoración y el avalúo. En todas las municipalidades, se establecerá una oficina de valoraciones que deberá estar a cargo de un profesional capacitado en esta materia incorporado al colegio respectivo. Esta oficina contará con el asesoramiento directo del Órgano de Normalización Técnica.


Cuando exista una valoración general o particular de bienes inmuebles realizada por la municipalidad, y el sujeto pasivo no acepte el monto asignado, éste dispondrá de quince días hábiles, contados a partir de la notificación respectiva, para presentar formal recurso de revocatoria ante la oficina de valoraciones. Esta dependencia deberá resolverlo en un plazo máximo de quince días hábiles. Si el recurso fuere declarado sin lugar, el sujeto pasivo podrá presentar formal recurso de apelación ante el concejo municipal, dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación de la oficina.


El contribuyente podrá impugnar la resolución del concejo municipal ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en el término de quince días hábiles, según el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El citado Tribunal deberá resolver en un plazo máximo de cuatro meses contados desde la interposición del recurso.


Mientras el Tribunal no se pronuncie sobre el fondo del asunto en resolución administrativa, continuará aplicándose el avalúo anterior y conforme a él se cobrará. Una vez dictada esta resolución y notificadas las partes, se dará por agotada la vía administrativa.


La resolución podrá recurrirse ante el Tribunal Superior Contencioso- Administrativo, de acuerdo con el artículo 83 y siguientes de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.


(Así reformado por el artículo 1º, inciso j), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)


(Así modificada su numeración por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 del 15 de Diciembre de 1997, que lo trasladó del 17 al 19)" (el énfasis no es del original)

    El título del artículo 19 de la Ley, "Recursos contra la valoración y el avalúo", refiere directamente a los conceptos de avalúo y valoración establecidos en el artículo 10 bis de la Ley. Pero, además, la norma es coherente con el artículo 11 en el que se establece el derecho de los sujetos pasivos de impugnar las valoraciones realizadas sobre los inmuebles, una vez que hayan sido notificados de dicha valoración, y que refiere de forma exclusiva a las causales establecidas en el Capítulo IV de la Ley.


b. La modificación automática de la base imponible de un bien inmueble

    Con las reformas introducidas a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles mediante la Ley No. 7729, se clarificó la voluntad del legislador de establecer un sistema de modificación automática de la base imponible de los bienes inmuebles.


    Este sistema de modificación automática tiene su origen en las causales estipuladas expresamente en la Ley, caracterizadas por tipificar actos propios del sujeto pasivo que generan el aumento del valor económico del bien inmueble y que, por ende, deben producir el aumento automático de la base imponible a fin de garantizar el respeto al principio de realidad económica, en materia fiscal.


    En tanto la consulta planteada refiere a la necesidad o no de notificar las modificaciones automáticas a los contribuyentes, se realiza, de previo, una referencia a la sujeción de la Administración Pública al principio de legalidad.


    El principio de legalidad, base fundamental del Estado de Derecho, somete el accionar de la Administración Pública al ordenamiento jurídico según la escala jerárquica de sus fuentes. De allí que la Administración sólo se encuentre autorizada para realizar aquellas actuaciones que le han sido autorizadas expresamente por una norma jurídica, sea reglamentaria (si no otorga potestades de imperio), legal o constitucional.


    La Administración Pública actúa, entonces, a través de las potestades regladas o discrecionales que le han sido atribuidas por la ley. Actuación ésta que se encuentra sujeta al control de legalidad en la jurisdicción contencioso Administrativa.


    Los límites del accionar de la Administración ya han sido analizados en anteriores ocasiones por esta Procuraduría:


"La actividad administrativa se caracteriza por su sujeción al principio de legalidad o de regularidad jurídica, de acuerdo con el cual la actuación administrativa está sujeta y debe respetar el ordenamiento jurídico, según la escala jerárquica de sus fuentes. La infracción a dicho ordenamiento priva de validez a la acción administrativa, originando la nulidad de lo actuado.


Ahora bien, la consecuencia fundamental del principio de legalidad es que la Administración requiere de una habilitación del ordenamiento para actuar: la Administración sólo puede actuar en la medida en que el ordenamiento jurídico, según la escala jerárquica de sus fuentes, le atribuya un poder para hacerlo; es decir, le habilite expresamente, máxime si se trata de potestades de imperio. Al atribuir la potestad, la ley puede establecerla como reglada o discrecional, según que la Administración pueda o no apreciar la oportunidad de la medida a adoptar; sea, pues, juez de la oportunidad de la medida.


La potestad es reglada cuando la Administración está obligada a adoptar una decisión concreta, sin posibilidad de elección entre varias alternativas. Por lo que su conducta está establecida previamente por la regla jurídica. En ese sentido, la actuación administrativa consiste en constatar o verificar los supuestos de hecho para contrastarlos con la norma legal, sin posibilidad de configurar el contenido de la acción. En tanto que la potestad es discrecional cuando, en presencia de circunstancias de hecho definidas, la autoridad administrativa es libre para adoptar una u otra decisión; es decir, tiene la posibilidad de elegir entre esas decisiones, sin que la regla jurídica predetermine su actuación." (Dictamen C-216-95 del 28 de setiembre de 1995)

    La Administración, entonces, únicamente puede ejercer aquellas potestades discrecionales o regladas autorizadas por el ordenamiento jurídico de forma previa.


    En el caso que nos ocupa, el legislador especificó claramente las causales que dan origen a la modificación automática de la base imponible de los bienes inmuebles, razón por la cual nos encontramos frente al ejercicio de una potestad reglada: una vez ocurrida alguna de las hipótesis tipificadas en la norma (artículo 14 de la Ley No. 7509) la Administración Tributaria debe reconocer la modificación automática acaecida. No existe, entonces, posibilidad alguna de actuación de la administración. Veamos:


"ARTÍCULO 14.- Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por:


a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio.


b) La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta serála nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado.


c) La rectificación de cabida y la reunión de fincas. A la reunión de fincas se le aplicará la adición de los valores registrados de cada una de las fincas reunidas.


d) El mayor valor que los sujetos pasivos reconozcan formalmente mediante la declaración establecida en el artículo 3 de esta Ley.


e) El fraccionamiento de un inmueble.


f) La construcción o adición, en los inmuebles, de mejoras apreciables que requieran permiso de construcción, cuya tasación modificará la base imponible, siempre que representen un valor igual o superior al veinte por ciento(20%) del valor registrado. En los terrenos dedicados a la actividad agropecuaria o agroindustrial no se tomarán en cuenta, para efectos de valoración, las mejoras o construcciones efectuadas en ellos, en beneficio de los trabajadores de dichas actividades o de la producción.


(Así reformado por el artículo 1º, inciso f), de la ley No. 7729 de 15 de diciembre de 1997)


(Así modificada su numeración por el artículo 2,inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 12 al 14)

    Tanto el encabezado como el contenido de la norma hacen referencia a la modificación "automática" de la base imponible ante las hipótesis tipificadas en la ley. Interesa, entonces, determinar cuál es el significado de la palabra "automática". El Diccionario de la Real Academia define el concepto de la siguiente manera:


"automático,ca. (...) Dícese de los mecanismos que funcionan en todo o en parte por sí solos (...) Que sigue a determinadas circunstancias de un modo inmediato y la mayoría de las veces indefectible (...)"

    El calificativo "automática" utilizado por el legislador es contundente en el sentido de que, una vez verificada cualquiera de las causales tipificadas, procede la modificación de la base imponible en la forma establecida en cada una de ellas. Así, por ejemplo, si se produce el traslado de dominio de un bien inmueble y el valor consignado en el instrumento público es mayor al valor registrado, entonces la base imponible se modificará automáticamente, de modo tal que corresponda al valor establecido en el instrumento público.


    En este caso la voluntad del legislador se deriva claramente de la literalidad de la norma. La disposición es imperativa, al señalar que la base imponible "será modificada en forma automática". La Administración Tributaria se encuentra obligada, una vez verificada la realización del supuesto tipificado, a tener por modificada de forma inmediata la base imponible del inmueble en los términos establecidos en la ley. Es en virtud del principio de legalidad y en el ejercicio de la potestad reglada consagrada en el artículo 14 de la Ley No. 7509, que la Administración Tributaria debe reconocer la modificación automática acaecida en virtud de la ley.


    Ahora bien, la consulta planteada ante esta Procuraduría tiene como objetivo que se emita criterio sobre si existe o no el deber de notificar las modificaciones automáticas, ante la existencia de criterios diversos entre diferentes órganos del Ministerio de Hacienda.


    Al respecto debe señalarse que el artículo 14 no establece la obligación de la Administración Tributaria de notificar las modificaciones automáticas, lo cual es coherente con la naturaleza de las modificaciones en cuestión, tipificadas expresamente por el legislador, y cuyo origen se encuentra en actos propios del sujeto pasivo del impuesto.


    Es más, del análisis de la discusión legislativa de la Ley No. 7729 se deduce claramente la voluntad del legislador de que las modificaciones automáticas no requieren ser notificadas. Si bien en el texto substitutivo presentado por la Subcomisión nombrada por la Comisión Permanente de Gobierno y Administración de la Asamblea Legislativa se disponía expresamente que en los casos de modificación automática la Administración Tributaria debía notificar al sujeto pasivo de conformidad con la ley (último párrafo del artículo 12, expediente legislativo No. 12597, folio 270), lo cierto es que esa disposición fue eliminada posteriormente del texto de la norma.


    La eliminación de la notificación de las modificaciones automáticas, establecida en el texto sustitutivo sometido a discusión, obedeció al criterio externado por diversas entidades que se pronunciaron a solicitud expresa de la Asamblea Legislativa. Así, la Liga de Municipalidades y las municipalidades de Barva, Santa Bárbara, Belén, Santo Domingo, Flores, Heredia, San Isidro, San Pablo, San Rafael y Sarapiquí, establecieron entre sus observaciones la eliminación de la notificación en tratándose de modificaciones automáticas (Ibid., folio 456). Por su parte, el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM), manifestó:


"Artículo 12.-


En general este numeral resulta incongruente en cuanto se denomina ‘modificación automática’ de la base imponible de un inmueble, y al final se establece que en todos lo casos, la Administración Tributaria deberá notificar al sujeto pasivo. Ello por cuanto la denominación de modificación automática significa, que una vez que opera la circunstancia prevista por la ley ello constituye automáticamente una actuación oficiosa de la Administración de modificar las bases imponibles, porque así lo está autorizando la ley. Si posteriormente se indica que se debe notificar al sujeto pasivo, ello resulta disconforme con el espíritu de la norma –en cuanto a la modificación automática-, pues es claro que ello implica conferirle audiencia al interesado donde cabe la posibilidad de que éste pueda oponerse..." (Ibid., folio 521).


El Ministerio de Hacienda se pronunció en el mismo sentido al señalar:


"Artículo 12.


En nuestra opinión es acertado señalar en forma expresa en la ley, causas o motivos de modificación de la base imponible, en forma automática, es decir, que por originarse el aumento de valor por propia voluntad del sujeto pasivo, dicho incremento debe registrarse en forma expedita, evitando el trámite de la notificación al interesado, por cuanto la misma resulta innecesaria. En este sentido debe eliminarse el último párrafo que se le propone, puesto que, si la modificación es automática no debe notificársele al interesado." (Ibid., folio 577).

    Las anteriores observaciones fueron tomadas en cuenta por el legislador al aprobar mociones en las que se eliminaba el deber de notificar las modificaciones automáticas (ver informe sobre las mociones remitidas por el Plenario a la Comisión Permanente de Gobierno y Administración, de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Reglamento de la Asamblea Legislativa, Ibid., folios 1255 y 1264).


    Se deriva de lo anterior que, dada la naturaleza de las modificaciones automáticas, la voluntad expresa del legislador fue extraerlas del procedimiento de notificación a los sujetos pasivos del impuesto.


    Por último, debe señalarse que el Reglamento a la Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles, Decreto Ejecutivo No. 27601 del 12 de enero de 1999, desarrolla coherentemente el artículo 14 de la Ley, al establecer que no es necesaria la notificación en el caso de las modificaciones automáticas. Al respecto indican los artículos 21 y 22 del Reglamento:


"Modificación automática de la base imponible y otras causas de modificación


Artículo 21.-Modificaciones automáticas. En los casos de modificaciones automáticas señalados en los incisos a, b, c, d y e del artículo 14 de la Ley, cuando el nuevo valor es mayor al valor registrado, servirán de base imponible a partir del período fiscal siguiente al que se produzcan las modificaciones, sin necesidad de notificación al interesado.


En relación con la rectificación de cabida, para establecer el nuevo valor se utilizará el área aportada por el plano catastrado, multiplicada por el valor unitario registrado.


Para los efectos de lo señalado en el inciso e) del artículo 14 se considera fraccionamiento tanto la segregación como la división de una finca. En el fraccionamiento se aplicará la proporcionalidad del valor registrado de la finca madre, según el área segregada o dividida.


Artículo 22.—Modificación por construcción o adición.


Para los casos de construcción o adición de mejoras que representen un valor igual o superior al 20% del valor registrado, y que requieran permiso de construcción, (construcción nueva, construcción para ampliación, remodelación) previstos en el inciso f) del referido artículo 14, se sumará al valor registrado el monto de la construcción o mejora que indique el permiso de construcción y la nueva base imponible regirá en el período fiscal siguiente, a aquel en que expiró el tiempo previsto de construcción, sin necesidad de notificación al interesado, sin perjuicio que éste demuestre que la obra no esté concluida, o que mediante inspección se determine el avance de la obra.


En obras cuyo plazo de construcción se extiende por más de un periodo fiscal, se irá ajustando anualmente, adicionando el valor de la etapa de construcción concluida a la base imponible anterior para ser aplicado al período siguiente.


En todos los casos para determinar el valor de las mejoras e instalaciones, construcciones fijas o permanentes, las municipalidades, tomarán como referencia el Manual de Valores Base Unitarios de Construcciones e Instalaciones por Tipología Constructiva vigente, suministrado por el Organo."


    Una vez acaecida la modificación automática de la base imponible, de conformidad con los términos establecidos en la Ley, la Administración Tributaria tiene el deber de reconocerla. En virtud del principio de legalidad, la Administración no se encuentra autorizada a notificar la modificación ni a otorgar recurso alguno contra ella. En tanto la ley tipificó expresamente las causales que dan lugar a la modificación automática de la base imponible, hipótesis que además se originan en los actos propios de los sujetos pasivos del impuesto, debe respetarse la voluntad del legislador en los términos definidos en la ley, a fin de que la Administración no incurra en vicio de ilegalidad en su actuación.


c. La modificación automática de la base imponible constituye una excepción al sistema de valoración consagrado en la Ley No. 7509

    Como se analizó anteriormente, de conformidad con la ley No. 7509 la valoración es el avalúo o valuación que se realiza sobre los bienes inmuebles, con base en los criterios técnicos del Organo de Normalización Técnica, a fin de determinar o modificar la base imponible.


    Es claro, entonces, que la modificación de la base imponible se realiza por valoración. No obstante, tal y como se ha expuesto a lo largo de este dictamen, la base imponible de un bien inmueble también puede sujetarse a una modificación automática, por disposición expresa del legislador.


    En el caso de las modificaciones automáticas no nos encontraríamos frente a una valoración en los términos expuestos por la ley. En efecto, la modificación automática de la base imponible acaece de forma inmediata, una vez que se ha generado alguno de los supuestos tipificados en el artículo 14 de la Ley. En este caso, no nos encontramos frente a una valoración realizada sobre los bienes inmuebles con base en los criterios técnicos del Organo de Normalización Técnica. Y es que, precisamente, al tratarse de una modificación de la base imponible que acaece de manera automática, no se requiere criterio técnico alguno para aplicarse en el referido supuesto. La modificación se genera, simplemente, cuando se produce alguna de las causales establecidas en la Ley y en los términos que ésta dispone.


    De allí, precisamente, que el Organo de Normalización Técnica, encargado de garantizar mayor precisión y homogeneidad en la determinación de los valores de los bienes inmuebles, para lo cual debe emitir, entre otras cosas, las disposiciones generales de valoración para el uso común de las municipalidades (artículo 12 de la Ley No. 7509), sea del criterio que "...las actuaciones que se hayan realizado con ocasión de la aplicación de este artículo (artículo 14), no deben sufrir el proceso de notificación. Por cuanto se trata de hechos originados mediante un acto del contribuyente y con su pleno conocimiento, y que la administración debe realizar sin más trámite, su registro en sus bases de datos (...) Para las modificaciones automáticas de valor, no aplica lo indicado en el artículo 21 de la Ley en mención, que establece la obligatoriedad de notificar los cambios de valor de los bienes inmuebles ‘una vez firme en vía administrativa’, lo cual implica que hubo acción de determinación de la municipalidad en ese cambio de valor" (Disposición General No. 05-98, según remisión de la Municipalidad de San José en oficio del 10 de octubre del 2002).


CONCLUSIONES

    De conformidad con lo anterior, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:


1.- De conformidad con la Ley No. 7509, la valoración es el avalúo o valuación que se realiza sobre los bienes inmuebles con base en los criterios técnicos emitidos por el Organo de Normalización Técnica, a fin de determinar o modificar la base imponible de los inmuebles.


2.- El sistema de modificación automática de la base imponible de los bienes inmuebles, constituye una excepción al sistema de valoración de los bienes establecido en la Ley No. 7509.


3.- Por disposición expresa del legislador, la base imponible de los bienes inmuebles se modifica de manera automática cuando acaece alguna de las causales tipificadas en el artículo 14 de la Ley No. 7509, razón por la cual no debe notificársele a los sujetos pasivos del impuesto.


Atentamente,
 
 
 
 
Lic. Juan Luis Montoya Segura                         Licda. Georgina Chaves Olarte
PROCURADOR TRIBUTARIO                   ABOGADA PROCURADURÍA
 
 
 
Jlms/dahs