C-129-2002

24 de Mayo de 2002

Señora

Nydya Arroyo Mora

Secretaria del Concejo Municipal

Municipalidad Vázquez de Coronado

S.D.

Estimada señora:

    Con instrucciones del señor Procurador General Adjunto de la República, me refiero a su Oficio CM-006-02 de fecha 3 de mayo de 2002, recibido el 7 de mayo pasado, mediante el cual, pone en conocimiento de este Organo Asesor el Acuerdo 2002-001-06 tomado por el Concejo Municipal, en Sesión Ordinaria 001, celebrada el jueves 2 de mayo de 2002, donde se acuerda elevar consulta a este Organo Asesor Consultivo sobre lo siguiente:

¿Para efectos de la exoneración que establece el inciso g) del artículo 4 de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles, respecto de organizaciones religiosas e iglesias de credo no católico, debe interpretarse como " inmuebles que se dediquen al culto", únicamente el espacio físico correspondiente al templo principal donde se realizan los oficios religiosos?

    Se adjunta a la consulta los Informes DL-091-2002 y DL-040-2002 suscritos por el Director del Departamento Legal, destacándose del primero que la Dirección Legal de esa Municipalidad coincide con la posición del Organo de Normalización Técnica en cuanto a la interpretación restrictiva del término " culto", para efectos de determinar la porción del terreno exonerable.

    Mediante el Informe DL-040-2002, se hace referencia a un caso concreto, y se señala que " admitir una interpretación tan amplia del término " culto", implicaría exonerar por vía del artículo 4 inciso g) de la Ley sobre el Impuesto a los bienes inmuebles, a prácticamente todas las propiedades que utilice una organización religiosa, por cuanto dentro de tal concepto, todas sus instalaciones podrían justificarse como medios para la celebración del culto al credo que profesan, lo que dejaría sin sentido jurídico la limitación establecida por el legislador en la norma indicada... únicamente podría exonerarse el terreno que ocupa el templo principal para el ejercicio del culto, y la edificación que el mismo implica, sin que sea posible exonerar accesorios al mismo, como aulas, habitaciones, instalaciones recreativas, entre otros ".

I.- DIRECTRIZ 04-00 DEL ÓRGANO DE NORMALIZACIÓN TÉCNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA:

    Se acompaña a la consulta la Directriz 04-00 dirigida a las Municipalidades y emitida por el Organo de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda de fecha 2 de octubre de 2000, mediante la cual se giran instrucciones de la aplicación del artículo 4 inciso g) Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles y se hace un análisis restrictivo de la palabra " culto".

    Para efectos de responder a la interrogante sometida a consideración, consideramos necesario transcribir la citada directriz en lo conducente:

" ...el culto se manifiesta de diferentes formas, según el grupo, la comunidad, o secta que se trate, pero todos tienen un lugar determinado para demostrar su respeto, adoración, u otro, a lo que consideren sagrado, divino o venerable, y será ese el lugar, sitio o edificación que se encuentre no afecta al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Bajo este concepto actuó el legislador y nunca bajo concepto ampliativo de " culto", tal que llegue a abarcar todas y cada una de las propiedades de un grupo como el reclamante, pues nótese que una expresión tan amplia del término en mención, nos llevaría a no afectar con el pago, toda aquella vivienda en que una comunidad se reúne todas las noches para expresar su respeto a Dios, sea un culto cristiano; o tratarse incluso de un culto pagano, pues la ley no estableció la definición de lo que debemos entender por " culto ". Recordemos que desde la antigüedad, siempre se ha destinado por todas las sociedades un lugar especial para rendir culto a las divinidades del caso, o sea, un templo, recordamos así los dedicados a la diosa Issis, al dios pagano Baal-zebub. También, las mezquitas de los mahometanos, las sinagogas de los hebreos, los templos de los mormones y muchos otros.

Debe quedar claro que el espíritu del legislador en ningún momento, fue ser tan amplio con su concepción de " culto ", pues serían muchos los bienes beneficiados con la no afectación y en materia de impuestos las definiciones son restrictivas. El O.N.T. en aplicación restrictiva de la ley y tomando en consideración la definición enunciada antes, considera que solo se encontraría no afecto al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el lugar determinado, en el cual en forma continua, permanente y conocida se reúne un grupo de personas para rendir culto a su divinidad y por eso debemos circunscribirnos al lugar determinado, a la edificación correspondiente, al edificio destinado al culto donde se expresa el sentir de la comunidad congregada, que sea permanente, continuo, de uso conocido, de acceso libre y dedicada a rendir honor a lo que considere divino o sagrado.

En conclusión, es criterio de este Organo de Normalización Técnica, que la concepción de la ley según el espíritu del legislador y el análisis anterior, en el inciso g) del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles que dice: " Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero solo lo que se dediquen al culto;...", se refiere únicamente a la edificación y al terreno, donde se rinda honor a lo que se considere divino o sagrado, y en ningún caso la concepción " culto" puede incluir todas las propiedades de la agrupación que se trate, pues si el legislador lo hubiese querido de esa manera, lo hubiere indicado claramente...".

    Transcrita la citada Circular y el criterio legal coincidente de la Dirección Jurídica de esa Municipalidad, procedemos a exponer el análisis de este Organo Asesor, en relación a la interrogante sometida a nuestra consideración.

II.- IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES, LEY N° 7509 DEL 9 DE MAYO DE 1995:

    Actualmente, la Ley No.7509 de 9 de Mayo de 1995, " Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles ", establece por disposición legislativa, el cobro del impuesto sobre bienes inmuebles a favor de las Municipalidades – se constituyen éstas en acreedoras del citado impuesto – con el carácter de Administración Tributaria.

    Tal impuesto abarca los terrenos, instalaciones o las construcciones fijas permanentes en todo el territorio nacional. No obstante, por disposición expresa del legislador, el sujeto acreedor del impuesto, son las entidades municipales donde se encuentra ubicado el inmueble, y no el Estado.

    Siendo un tributo de alcance nacional, su aplicación abarca los terrenos, instalaciones, o las construcciones fijas o permanentes existentes en todo el territorio, en aplicación del artículo 2 que señala:

"ARTÍCULO 2.- Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan ".

    Expresamente en el artículo 4 inciso g), se establece la exoneración de los bienes pertenecientes a la Iglesia y organizaciones religiosas de credo no católico, al disponer:

"Artículo 4. Inmuebles no afectos al impuesto.

No estarán afectos a este impuesto: (...)

g) Los inmuebles pertenecientes a la Iglesia y organizaciones religiosas pero solo los que se dediquen al culto; además los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia católica, la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país."

    Desarrollan las preceptos legales transcritos, las disposiciones reglamentarias establecidas con la promulgación del Decreto N°. 27601-H que es Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, como a continuación se expone:

" Artículo 1º- De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los siguientes términos, debe dárseles las aceptaciones que a continuación se indican:

1. Administración Tributaria: Se refiere a las municipalidades, como responsables de la valoración, administración, percepción y fiscalización del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
2. Avalúo: Es el conjunto de cálculos, razonamientos y operaciones utilizados para determinar el valor de un bien inmueble, sea éste rural o urbano de acuerdo a su uso.
3. Base imponible: Es el valor de la totalidad de los inmuebles registrados en la Administración Tributaria respectiva, al primero de enero de cada año.
4. Bien Inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales.

Artículo 4º—De la administración del impuesto. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es de carácter nacional, se establece en favor de las municipalidades su administración, quienes para estos efectos poseen la condición de Administración Tributaria y son los encargados de realizar valoraciones, facturar, recaudar y tramitar los cobros respectivos. Para el caso de los inmuebles inscritos o no en el Registro Público, ubicados en dos o más cantones, la distribución del impuesto de bienes inmuebles y el respectivo pago, debe realizarse en forma proporcional al valor correspondiente a la extensión, las instalaciones, construcciones fijas y permanentes que existan en los municipios donde se encuentren registrados. El Organo de Normalización Técnica asesorará a las municipalidades en relación con la aplicación de este artículo.

Artículo 5°- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

...g) Los sujetos pasivos incluidos en el inciso g) del artículo cuatro de la Ley, deberán presentar una declaración jurada emitida por el apoderado de la organización religiosa donde se haga constar que el inmueble se dedica únicamente al culto. Asimismo una certificación emitida por el Registro Nacional donde se haga constar que está inscrito a nombre de la organización de que se trate.

    Este Organo Asesor, en el dictamen C-355-2001 de fecha 20 de diciembre de 2001, se refirió a la constitución de la base imponible para la determinación del impuesto sobre bienes inmuebles señalando:

"Cabe destacar que a tenor del artículo 2 de la Ley, para efectos del impuesto territorial, tendrán carácter de inmueble, los terrenos y las construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, concepto que se reafirma en el Capítulo I del Reglamento, correspondiente a definiciones. Dice en lo que interesa el artículo 1 del Reglamento:

" De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los siguientes términos, debe dárseles las acepciones que a continuación se indican:

(…)

4- Bien inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales.

(…)"

Lo anterior permite afirmar entonces, que para efectos de la determinación del impuesto sobre los bienes inmuebles, en términos generales, la base imponible estará constituida no solo por el valor del terreno, sino también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan sobre el terreno, toda vez que de conformidad con el artículo 9 de la Ley, la base imponible será el valor del inmueble registrado en la administración tributaria. Igual regulación contiene el artículo 11 del Reglamento al disponer que el impuesto se determinará sobre el valor registrado de la totalidad de los inmuebles del contribuyente.

En lo que interesa, el artículo 4° de la Ley establece una no sujeción tributaria de carácter objetiva...".

    De lo transcrito, se extrae, que la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles, está constituida no solo por el valor del terreno, sino también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan sobre el terreno.

    En el caso concreto, el legislador estableció una no sujeción tributaria de carácter objetiva para los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas no católicas, " pero solo los que se dediquen al culto...".

    Al armonizar esta disposición con la definición de " inmueble " desarrollada por el Reglamento supra transcrito, debemos entender que el legislador destacó que no serán afectos al impuesto los inmuebles que se dediquen al culto.

    Esta distinción conlleva el determinar dentro del terreno, para responder la interrogante sometida a consideración, la parte correspondiente no sujeta al pago y destinada al " culto", y no la de todo el inmueble, de acuerdo a la definición amplia, como instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellas existan .

    En otras palabras, el legislador limitó el no pago de los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas de credo no católico, al espacio físico dedicado al " culto ", y al poseer la municipalidad la condición de Administración Tributaria, le corresponde realizar las valoraciones o avalúos de esa área de terreno específica dedicada al " culto "; con el fin de exonerar esa parte del terreno y a su vez facturar, recaudar y tramitar el cobro respectivo del resto de extensión del inmueble dedicado a otras actividades diferentes al culto propiamente tal, bien sea de instalaciones, construcciones fijas y permanentes que existan, no dedicadas al " culto".

    La exención está limitada entonces, a la determinación del área del bien inmueble dedicada al culto, y dependerá del cumplimiento de los requisitos impuestos en el Decreto supra transcrito, por parte del representante de la iglesia u organización religiosa de credo no católico.

    Estos requisitos dispuestos reglamentariamente, permiten fijar la exención del inmueble en su totalidad, cuando se dedica únicamente al culto y no se haya levantado ningún otro tipo de construcciones, ni se le dé otro uso diferente al inmueble.

    En el caso de que en el inmueble se hayan levantado otro tipo de construcciones de índole recreativa, social, formativa, etc., la municipalidad tiene amplia competencia para definir a qué parte del terreno perteneciente a una organización religiosa de credo no católico, procede aplicar el beneficio de no exención, y conserva la potestad de vigilancia, corroborando que la realización del culto se realice efectivamente, pues de comprobarse que el área determinada o señalada no está destinada al culto, o ha sufrido un cambio de destino el inmueble, procedería levantar la exención, máxime si en el mismo se desarrollan otro tipo de servicios ajenos al culto, como áreas recreativas, aulas de formación religiosa, etc.

    Para aclarar lo anterior, debemos retomar la definición de la concepción de "culto", dada en la Directriz 04-00 por el Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda, que lo define, para los efectos de la aplicación de la exoneración que nos ocupa, de la siguiente forma:

" ...El O.N.T. en aplicación restrictiva de la ley y tomando en consideración la definición enunciada antes, considera que solo se encontraría no afecto al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el lugar determinado, en el cual en forma continua, permanente y conocida se reúne un grupo de personas para rendir culto a su divinidad y por eso debemos circunscribirnos al culto donde se expresa el sentir de la comunidad congregada, que sea permanente, continuo, de uso conocido, de acceso libre y dedicada a rendir honor a lo que considere divino o sagrado...se refiere únicamente a la edificación y al terreno, donde se rinda honor a lo que se considere divino o sagrado, y en ningún caso la concepción de " culto" puede incluir todas las propiedades de la agrupación que se trate, pues si el legislador lo hubiese querido de esa manera, lo hubiere indicado claramente".

    Por otra parte, debe tenerse presente que de la normativa en estudio, se establece una clara diferenciación para la exoneración de bienes inmuebles, en relación con los bienes pertenecientes a la iglesia católica, y los bienes respecto de organizaciones religiosas, e iglesias de credo no católico.

    Esta distinción se encuentra respaldada constitucionalmente como se verá infra y aclara el punto sometido a análisis. Al compararse ambas exenciones, no cabe duda que se dispuso legalmente la exención total de las temporalidades de la iglesia católica y se establecieron limitaciones para las organizaciones religiosas que no profesan la fe católica, aplicable la exención solamente al espacio físico donde se realiza el culto u oficio religioso.

    La Sala Constitucional en el Voto No.11532-2000 de las 14:56 horas del veintiuno de diciembre del año dos mil, señaló sobre esta diferenciación lo siguiente:

" Específicamente sobre la posibilidad de dar regímenes jurídicos diferenciados a la Iglesia Católica y a otros cultos religiosos, a partir de la interpretación del numeral 75 constitucional, manifestó la Sala en sentencia número 3173-93, de las catorce horas con cincuenta y siete minutos del seis de julio de mil novecientos noventa y tres:

"IX.- El artículo 75 de la Constitución dispone que el Estado debe contribuir al "mantenimiento" de la religión Católica, esta norma constitucional no puede interpretarse en sentido restrictivo; por el contrario, se entiende que el Estado tiene una obligación, en sentido general, de cooperar con las diferentes confesiones religiosas que profesan los habitantes del país y en forma específica con la Iglesia Católica. Esta obligación constitucional consiste en posibilitar la formación religiosa en los centros docentes públicos, en la creación necesaria para su desarrollo y no concretamente en la asistencia de financiamiento económico. Con esto, la norma suprema considera de interés general la satisfacción de las necesidades religiosas, pese a la existencia de personas que no participen de ellas. Además, debe interpretarse, no como un indicador de parcialidad de la Constitución en beneficio de una confesión religiosa determinada, sino como un indicador de una realidad sociológica, cual es la mención expresa a la confesión indiscutiblemente más arraigada y extendida en nuestro país, lo que en ningún momento implica una discriminación por parte de los poderes públicos para las demás confesiones o para los ciudadanos aconfesionales."

En el caso concreto, las normas impugnadas establecen dos categorías distintas: los bienes de la Iglesia Católica y los de las otras organizaciones religiosas existentes en el país. Para las primeras, el pago del impuesto sobre bienes inmuebles les fue eximido en forma absoluta; para las segundas en cambio, la exención es parcial, ocurre únicamente respecto de los bienes inmuebles destinados a culto. La diferenciación hecha en las referidas normas no es contraria al Derecho de la Constitución, en vista de que el mismo constituyente reguló en forma diferenciada a ambas categorías, dándole a la Iglesia Católica el carácter de religión oficial del Estado, mientras que a los demás credos les confirió un ámbito de actuación en el marco de las libertades de culto y religiosa. La exención parcial dada por el legislador formal fue un acto aprobado en uso de sus potestades discrecionales como una forma de facilitar el ejercicio de las libertades citadas, sin que pueda afirmarse que le está exigido dar una exención total a los bienes inmuebles de todas las organizaciones religiosas existentes en el país, sin importar su oficialidad y representatividad ".

    No obstante que el fallo de la Sala Constitucional disipa cualquier duda en punto a la constitucionalidad de la disposición que nos ocupa, en un esfuerzo por extraer el espíritu del legislador de la norma sobre la cual surge la presente consulta, hemos revisado el Expediente Legislativo en el que consta la discusión del Proyecto que en la actualidad es la Ley No. 7509.

    Si bien se discute en la Comisión acerca de quiénes deben ser exonerados del pago del impuesto de Bienes Inmuebles, no se menciona nada respecto de lo que nos interesa; sólo se hace una breve mención de las iglesias católicas ( folios 311 al 317).

    A folio 335 aparece el texto del artículo 4 inciso g), que exonera a las iglesias y organizaciones religiosas, pero sólo a los inmuebles que se dediquen al culto; no se desprenden de las actas restricciones con relación a inmuebles dedicados solamente al culto.

    Ante la ausencia de restricciones legislativas para la determinación de los inmuebles destinados solamente al culto, considera este Órgano Asesor, que se deben hacer dos diferenciaciones importantes, para efecto de aplicar la exoneración del artículo 4 inciso g), a los bienes inmuebles de iglesias y organizaciones religiosas no católicas:

1.- Exoneración total del pago del impuesto sobre bienes inmuebles, con relación a un bien inmueble dedicado solamente al " culto ", entendido como tal la definición de " culto " expuesta supra.

    En tal situación, corresponde a la municipalidad, en su carácter de Administración Tributaria, comprobar - mediante una inspección al lugar -, fehacientemente, que ese bien inmueble está dedicado al culto solamente; o sea que no posee más edificaciones que la del " culto ", donde se manifiesta y expresa el fervor y respeto a la divinidad, por parte de una comunidad que ahí se congrega continuamente, cuya existencia es conocida por los vecinos y concurrentes. Dicha comprobación tiende a la aplicación de la exención a la totalidad de ese bien inmueble independientemente de su extensión.

2.- Exoneración restrictiva o parcial, en relación a bienes inmuebles que contemplan además del espacio físico para el " culto", otra serie de infraestructuras dedicadas al descanso, recreo, a aulas formativas, colegios, escuelas, etc.

    En este supuesto, corresponde a la municipalidad, determinar la exención dispuesta por el legislador, solamente al espacio físico destinado al culto y exigir el pago del citado impuesto al área restante del inmueble.

    Corresponde a la Municipalidad, valorar el área o espacio físico determinado para el " culto ", una vez determinada esta área, gravar, determinar y exigir el pago del citado impuesto para el resto de instalaciones de recreo, de formación, etc. que posee ese bien inmueble.

    Lo anterior, resulta razonable y proporcional, si se toma en cuenta que si bien, las instalaciones anexas al citado bien inmueble coadyuvan a la formación de la creencia religiosa que se profesa, no constituyen el lugar donde se rinde honor a lo que se considere divino o sagrado, que fue lo dispuesto por el legislador para la exoneración.

Conclusión:

1.- Para efectos de la exoneración que establece el inciso g) del artículo 4 de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles, respecto de organizaciones religiosas e iglesias de credo no católico, debe establecerse una diferenciación en relación a un bien inmueble dedicado sola y exclusivamente al " culto " y en relación a bienes inmuebles que contemplan además del espacio físico para el " culto ", otra serie de infraestructuras dedicadas a otras serie de actividades aunque estén relacionadas con el credo que se profesa , como serían infraestructuras destinadas al descanso, recreo, aulas formativas de educación religiosa, etc..

2.- Solamente puede exonerarse de la totalidad del pago del Impuesto de Bienes Inmuebles, los inmuebles pertenecientes a estas agrupaciones dedicados única y exclusivamente al " culto " independientemente de su extensión y que cumplan con los requisitos que contempla el ordenamiento jurídico.

    En tales casos, debe la municipalidad en su carácter de Administración Tributaria verificar en el sitio, cada período de presentación de la solicitud de exención, para determinar si el inmueble ha sufrido cambios en su destino, ya sea de construcción de otras áreas diferentes al culto, y levantar la exoneración total para proceder a la aplicación y determinación de una exoneración restrictiva o parcial en los términos señalados supra.

3.- Deberá aplicarse una exoneración restrictiva o parcial, en relación a bienes inmuebles pertenecientes a las organizaciones religiosas n católicas, que contemplan además del espacio físico para el " culto" , otra serie de construcciones o infraestructuras dedicadas al descanso, recreo, aulas formativas, colegios, escuelas, etc.

    Corresponde a la Municipalidad, valorar el área o espacio físico determinado para el " culto " para la aplicación de la exoneración restrictiva o parcial y una vez determinada esta área, se debe gravar, determinar y exigir el pago del citado impuesto para el resto de ese bien inmueble donde se desarrollan instalaciones de recreo, de formación, incluyendo las áreas baldías o estériles, etc.

    De usted con toda consideración,

Lic. L. Lupita Chaves Cervantes

Procuradora Adjunta

cc: Máster Marietta Montero Zúñiga, Directora Organo de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda