C-299-2000

San José, 5 de diciembre del 2000

 

 

Ingeniero

Mario Fernández Silva

Ministro

Ministerio de Obras Públicas y Transportes

 

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N°.20006278 de fecha 30 de octubre del 2000 ( que me fuera asignado el 6 de noviembre del 2000 ), mediante el cual avalo lo consultado por la Directora Jurídica del Ministerio mediante oficio N°20004065 de fecha 24 de octubre del 2000. En el oficio de referencia, la Dirección solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, sobre tres aspectos: 1- Si es jurídicamente viable que la Administración Tributaria inicie un procedimiento de cobro de impuestos contra un Ministerio o sus órganos desconcentrados que ostenten personería jurídica instrumental, a pesar del principio de inmunidad fiscal y de que las mercancías no son de su propiedad?. 2- Si se debe dar un trato igual en materia tributaria a las mercancías estatales – según lo establecido en el artículo 166 inciso i) de la Ley General de Aduanas- y las privadas, sin atender la condición de interés público e interés privado?.

 

Como antecedentes de la consulta, la Dirección Jurídica emite criterio jurídico, en el sentido de que en virtud del principio de inmunidad fiscal, el Estado no puede ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, ello por cuanto las cargas impositivas tienen como propósito proveer de recursos económicos para el cumplimiento de los fines públicos. Por otra parte, considera, que aún siendo las mercancías propiedad de una empresa privada contratista del Ministerio o sus órganos desconcentrados, aunque no se aceptara a favor del Ministerio el principio de inmunidad fiscal, lo que procedería en su caso sería la reexportación de la maquinaria y en modo alguno un cobro de impuestos, ya que el hecho de que el Ministerio aparezca como consignatario en una póliza aduanera no significa ser propietario de las mercancías.

 

A efecto de dar respuesta a la primera interrogante planteada por el Ministerio, resulta menester deslindar los alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado, según lo ha entendido la doctrina.

 

I-         El Principio de Inmunidad Fiscal del Estado.

 

La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídico tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. Sobre este tema, pueden verse, entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000.

 

No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:

 

"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo."

 

En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158).

 

En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:

 

"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

IV.- ...Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destacado es nuestro)

 

De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. En este sentido nos permitimos retomar lo expuesto en el dictamen C-005-99 supra citado, en cuanto señala:

 

"Se comprende que si el Estado debiese pagar los tributos de los que es acreedor el desembolso realizado no produciría un incremento efectivo en el conjunto de los fondos estatales, por lo que al reunirse en el Estado las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, ésta se extingue por confusión, tal como está previsto en el artículo 49 del Código Tributario. De allí que aún en la hipótesis en que el Estado no estuviere exento del pago del tributo, no existiría obligación tributaria..." (El destacado es nuestro)

 

Debe reiterarse que los alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado son de carácter restringido, pues se aplica aquellas situaciones en las cuales éste ocupa la posición de sujeto activo de la relación jurídico tributaria. Consecuentemente, cuando es otro ente, el sujeto activo de la obligación, la Administración central, si resultaría sujeta al pago de los tributos correspondientes, salvo que existiese una norma expresa en la cual se le exentase de su pago.

 

Resta analizar, si los órganos desconcentrados del Estado, que ostentan personería jurídica instrumental, se benefician también de ese principio de inmunidad fiscal.

 

Si partimos del principio que los órganos desconcentrados que ostentan personería jurídica instrumental, tienen una capacidad de efectos limitados, que se circunscribe en la necesidad de especializar ciertos órganos en materias específicas para satisfacer en mejor forma los cometidos públicos, habría que concluir que también tales órganos se benefician de la inmunidad fiscal, por cuanto, pese a la especialización funcional que conlleva la desconcentración, orgánicamente las competencias de los órganos desconcentrados de un Ministerio no se desligan de su estructura originaria y permanecen sometidos a la relación de jerarquía, lo que permite al jerarca ministerial ejercer sus poderes normales, respecto de los ámbitos no desconcentrados, por lo que permite concluir que tales órganos quedan circunscritos dentro de la Administración Central del Estado (véase dictámenes C-014-96 de 30 de enero de 1996 y C-010-99 de 12 de enero de 1999).     

 

Con fundamento en lo expuesto, podemos arribar a la conclusión, de que en virtud del principio de inmunidad fiscal, el Estado (Administración Central) no puede revestir la condición de sujeto pasivo de los impuestos en los cuales figure como acreedor, por lo que devendría en innecesario e improcedente cualquier procedimiento cobratorio en su contra. Y es lo cierto que entratándose de los tributos cuya aplicación corresponde a la Aduana el sujeto activo o sujeto acreedor de la obligación tributaria es el Estado.

 

II-        De la condición de consignatario de mercancías importadas:

 

Sin perjuicio de lo expuesto, resulta de importancia referirse a un aspecto mencionado en la consulta, cual es, la condición de consignatario a nivel aduanero, a fin de establecer la responsabilidad tributaria respecto de las importaciones ingresadas a territorio aduanero.

 

A nivel de derecho aduanero resultan relevantes dos conceptos: por un lado, el concepto de importador, entendido como la persona que en su nombre o a través de un tercero introduce mercancías en territorio aduanero. Por otro lado, el concepto de exportador, entendido como la persona que en su nombre o de un tercero extrae mercancías del territorio aduanero.

 

No obstante para comprender el alcance jurídico de tales conceptos, debe necesariamente conocerse el significado jurídico de otro concepto estrechamente vinculado a los de importador y exportador, que queda implícitamente involucrado en los conceptos definidos, tal es el caso del concepto "territorio aduanero".

El territorio aduanero, es un concepto jurídico-aduanero, que alude a un ámbito donde se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones. Partiendo de tal concepto, la importación y la exportación, como bien lo afirma el tratadista Ricardo Xavier Basaldua (Derecho Aduanero (Parte General, Sujetos); Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires) "…tienen lugar cuando la mercadería atraviesa la denominada frontera o línea aduanera y no la frontera política del Estado".

 

Para efectos de la consulta, interesa analizar el concepto de "importador", por cuanto para el Derecho Aduanero, lo relevante es la persona que asume ante la aduana las consecuencias jurídicas que conlleva el hecho de la importación de mercancías. Ello implica que para calificar a una persona de importador, no resulta determinante la realización de los actos materiales de introducción de la mercancía al territorio aduanero, por cuanto esa acción física de traer mercancías puede ser realizada por la misma persona a quien se imputan las consecuencias jurídicas de la importación, o por una persona distinta. Por tal circunstancia, a nivel de doctrina se habla de un desdoblamiento entre quien realiza el acto material de la importación y quien se convierte en titular de sus efectos jurídicos ante la aduana. Es decir, que para efectos aduaneros, lo importante para calificar a una persona de importador no es el hecho de que ingrese una mercancía por cuenta propia o por cuenta ajena, sino el solicitar la destinación aduanera respectiva a nombre propio.

 

Siendo entonces esa posibilidad de solicitar la destinación aduanera, uno de los elementos esenciales para asumir la condición de importador, procede afirmar, que no se puede confundir entonces el concepto de importador, con el concepto de propietario o dueño de la mercancía que se importa, por cuanto, tales cualidades pueden o no coincidir. Lo que sucede en tales casos, es que esa posibilidad de decidir sobre la destinación de las mercancías ingresadas, hace aparecer al importador – para efectos aduaneros – como propietario de la mercancía ingresada.

 

Tampoco puede confundirse el concepto de importador con el de consignatario o destinatario. Si bien para el servicio aduanero deviene innecesario hacer la distinción entre uno y otra figura, el consignatario para efectos aduaneros se convierte en importador, por la disponibilidad jurídica que adquiere sobre la mercadería. Si bien, la condición de consignatario deviene de una relación contractual, como se ha indicado, la calidad de importador, es una condición que se adquiere ante el servicio aduanero cuando se solicita a éste la destinación aduanera sobre la cual se tiene disponibilidad jurídica. En consecuencia, la condición de consignatario, es una forma de estar legitimado frente al servicio aduanero para decidir la destinación aduanera de la mercancía. Sin embargo, debe advertirse, que no todo consignatario, resultará importador.

De acuerdo con nuestra legislación, el artículo 71 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano II otorga a los consignatarios la condición de contribuyentes. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

 

"Sujeto pasivo de la obligación tributaria es quien en virtud de esta u otras leyes, debe cumplirlas en calidad de contribuyente o de responsable.

Son contribuyentes los consignatarios y los declarantes establecidos en este código.

Son responsables solidarios los agentes de Aduanas que intervienen como representantes del consignatario o consignante de las mercancías en el despacho aduanero, salvo que se acojan al sistema de autoliquidación, en cuyo caso serán responsables directos ante el Estado por el pago de los derechos, impuestos y servicios aduaneros, así como por los ajustes que se deriven de la misma."

 

Por su parte, el artículo 54 de la Ley General de Aduanas (Ley N° 7557 de 20 de octubre de 1995) también le otorga al consignatario la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera: Dice en lo que interesa el artículo:

 

"Sujeto activo y pasivo. El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación corresponde a la aduana.

El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley."

 

Siendo el consignatario una forma de legitimación frente a la Administración Aduanera y conforme a la normativa transcrita, éste asume la responsabilidad tributaria ante la administración aduanera por la importación de mercancías por su condición de contribuyente.

 

Ahora bien, como la consulta se plantea sobre un supuesto de importación de mercancías amparadas al régimen de importación temporal, conviene referirnos a dicho régimen.

 

El régimen de importación temporal, es un régimen aduanero mediante el cual se permite el ingreso de mercancías con suspensión de los tributos propios de la importación por un plazo determinado y bajo la condición de que tales mercancías sean nacionalizadas o reexportadas al terminar el plazo concedido para la importación. Dice en lo que interesa el artículo 165 de la Ley General de Aduanas:

 

"Régimen de importación temporal. La importación temporal es el régimen aduanero que permite el ingreso, por un plazo determinado, de mercancías a territorio aduanero con suspensión de los tributos a la importación. Las mercancías deberán ser reexportadas o importadas definitivamente sin modificación o transformación alguna, dentro del plazo que se establezca por vía reglamentaria, de acuerdo con la finalidad de la importación. Este plazo no podrá exceder de un año.

Las mercancías importadas temporalmente deberán ser claramente identificables por cualquier medio razonable que establezca la autoridad aduanera y cumplir con las regulaciones no arancelarias aplicables." (La negrilla no es del original)

 

En igual sentido el Código Aduanero Centroamericano II regula lo correspondiente a la importación temporal en los artículos 40 y siguientes. En lo que interesa dice el artículo 40:

 

"La Autoridad Aduanera Competente podrá autorizar la importación temporal de mercancías extranjeras con suspensión parcial o total del pago de los derechos e impuestos a la importación para fines específicos a condición de ser reexportadas por cualquier aduana dentro del término autorizado sin haber sufrido modificación o transformación alguna, con excepción de la depreciación normal de las mercancías como consecuencia del uso que se haga de las mismas. La legislación nacional establecerá las excepciones a este Régimen." (la negrilla no es del texto original)

 

De conformidad con el artículo 166 de la Ley General de Aduanas, el Estado puede importar mercancías amparadas al régimen de importación temporal para el cumplimiento de sus fines. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

 

"Categoría de mercancías. Podrán importarse temporalmente, las mercancías incluidas en forma indicativa en laguna de las siguientes categorías:

(…)

i)Estatales. Las que el Estado importe temporalmente para el cumplimiento de sus fines."

 

A fin de proteger los intereses fiscales y económicos del Estado, el legislador impone a los importadores acogidos a dicho régimen la obligación de rendir garantía. Dice en lo que interesa el artículo 167 de la Ley General de Aduanas:

 

"Exigencia de garantía. Las importaciones temporales estarán sujetas a la presentación de garantía. Esta deberá calcularse según el monto de los tributos que pagarían las mercancías en el momento de aceptarse la declaración en el régimen.

Se podrá rendir garantía global conforme al porcentaje que fije el reglamento, calculado sobre el monto total de tributos aplicables en las importaciones enumeradas en el inciso g) del artículo anterior. No será obligatoria la presentación de garantía para las mercancías señaladas en los incisos c), d), f), h), e i) del artículo anterior."

 

En igual sentido, el artículo 41 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano II dispone en lo que interesa:

 

"Los declarantes de este régimen constituirán garantía por una suma equivalente al total de los tributos a la importación, a fin de responder por la reexportación de las mercancías dentro del plazo concedido, así como por el cumplimiento de las demás obligaciones contraías con la Aduana.”

 

Ahora bien, si partimos del supuesto de que un ministerio o un órgano desconcentrado de éste figura como consignatario en la importación temporal de bienes cuyo propietario es una empresa privada – encargada de la ejecución de un proyecto de obra pública – y conforme al marco jurídico relacionado, habría que entender que una vez ejecutado el proyecto de obra pública para cuyo fin fueron internados los bienes, éstos deben ser reexportados o importados definitivamente sin modificación o transformación alguna dentro de los plazos que se establezcan por la vía reglamentaria.

Sin embargo, al figurar un ministerio o uno de sus órganos desconcentrados como consignatario de los bienes importados (sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera), no puede pretenderse el cobro de los impuestos en cabeza de éstos, por cuanto – tal y como se indicó – ambos se benefician del principio de inmunidad fiscal. Tampoco puede procederse a la ejecución de la garantía a que refieren el artículo 167 de la Ley General de Aduanas y 41 del Código Aduanero Centroamericano Uniforme II, por cuanto el Estado no esta obligado a rendir garantía por el monto de los tributos suspendidos, tal y como se desprende del párrafo segundo del artículo 167 de la Ley General de Aduanas.

 

Ante tal escenario, la Administración Aduanera debe exigir al propietario real de los bienes importados, la importación definitiva de los bienes utilizados en la realización de la obra para el cual fue contratado, con el pago total de los tributos dejados de pagar siguiendo para ello los procedimientos regulados en la Ley General de Aduanas, o en su defecto proceder a la reexportación de los bienes utilizados en la realización de la obra.

 

Sin perjuicio de lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio que las vicisitudes en el cobro de los impuestos de mercancías amparadas en el régimen de importación temporal que muchas veces afronta la Administración Aduanera, obedece más que todos a la falta de control por parte de las aduanas. Ello por cuanto la Administración Aduanera debe exigir a las empresas que importan maquinaria para la ejecución de proyectos de obra pública que figuren en la documentación aduanera como "consignatarios" de los bienes importados, a fin de obligarlos a rendir la garantía sobre el monto de los tributos que correspondería pagar al momento de aceptarse la declaración en el régimen, y no escudarse en la relación contractual con el Estado para que este aparezca como consignatario de los bienes importados y así evadir la garantía a que se ha hecho referencia con el evidente perjuicio para el fisco.

 

Si bien el Estado por sí, puede importar mercancías amparadas al régimen de importación temporal para el cumplimiento de sus fines, sin la obligación de rendir garantía; tal tratamiento no puede dársele a aquellas empresas privadas que importan bienes amparados al régimen de importación temporal para la realización de obras públicas y de las cuales el Estado aparece como consignatario, por cuanto ello desvirtúa el privilegio establecido en el párrafo segundo del artículo 167 de la Ley General de Aduanas a favor del Estado ( no esta obligado a rendir garantía ), al tiempo que haría nugatoria la potestad de la Administración Tributaria para cobrar los tributos aduaneros al expirar el plazo otorgado sin que se hubiera operado la importación definitiva o la reexportación, o bien cuando se hubiera cambiado de destino a los bienes ingresados bajo el régimen de importación temporal.

 

III-      CONCLUSION:

 

Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República, es del criterio que:

Con fundamento en el principio de inmunidad fiscal del Estado la Administración Tributaria Aduanera no puede iniciar gestiones cobratorias contra los ministerios o sus órganos desconcentrados cuando figuren como consignatarios en la importación de mercancías amparadas en el régimen de importación temporal.

 

En tales situaciones el propietario de los bienes debe proceder a su importación definitiva con el pago de los tributos aduaneros correspondientes, o bien a la reexportación inmediata de los mismos.

 

No se puede dar un trato fiscal igual a la importación de mercancías amparadas al régimen de importación temporal, cuando las éstas sean importadas por el Estado para el cumplimiento de sus fines, respecto de aquellas ingresadas por particulares para la realización de obras públicas de interés para el Estado.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada, y suscribe con toda consideración;

 

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario