C-035-2002

4 febrero de 2002

Ingeniero

Jorge A. Sauma Aguilar

Gerente General

Corporación Bananera Nacional

S. O.

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio GG-548-2001 de fecha 19 de diciembre del 2001 (que me fuera asignado para su conocimiento el 7 de enero del año en curso), mediante el cual requiere el criterio de la Procuraduría General de la República referente a las facultades que le asisten a la Corporación Bananera Nacional (CORBANA), como administración tributaria. Plantea para su análisis las siguientes interrogantes:

1. Cuál es la naturaleza jurídica de los cinco centavos?
2. CORBANA es administración tributaria en relación con los cinco centavos?
3. Puede CORBANA cobrar interés corriente y moratorio cuando se atrase en el pago un productor exportador o un retenedor?
4. En caso de que CORBANA sea considerada Administración Tributaria, puede aplicar alguna de las infracciones o sanciones establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios?
5. Puede CORBANA aplicar el procedimiento sancionador del Título IV del Código de Normas y Procedimientos Tributarios? Si la respuesta es negativa, cuál procedimiento sancionador debe aplicar?
6. Puede CORBANA aplicar el procedimiento de determinación de la obligación tributaria del Título IV del Código de Normas y Procedimientos Tributarios? Si la respuesta es negativa, cuál procedimiento debe seguirse?
7. Cuál debe ser el procedimiento de cobro de las deudas generadas por los cinco centavos y ante cuál órgano administrativo o judicial debe entablarse el procedimiento?
8. De conformidad con el artículo 23 de la Ley de creación de CORBANA cuál debe ser el plazo para poder exigir el pago de los cinco centavos? Cuándo surge el hecho generador?
9. La tasa de interés corriente debe ser fijada por la Junta Directiva de CORBANA o esta institución debe atenerse a las que establezca por decreto el Ministerio de Hacienda por resolución?
10. En caso de que sea la Junta Directiva la que tenga que fijarla, debe publicarse dicho acuerdo en la Gaceta?
11. En caso de que sea la Junta Directiva la que tenga que fijar la tasa de interés, qué parámetros debe utilizar?, debido a que las deudas son en dólares, qué parámetro se puede utilizar en lugar de la tasa básica pasiva del Banco Central?, y si la tasa de interés se puede fijar en forma retroactiva al 1° de octubre de 1999 para las operaciones aún atrasadas o sólo puede surtir efecto hacia futuro?
12. La prescripción de deudas correspondientes a cinco centavos, puede ser declarada de oficio o mediante acuerdo de Junta Directiva?. Puede ser declarada mediante acuerdo de Junta Directiva una vez alegada por el contribuyente o el agente de retención. O únicamente puede ser declarada como tal por una autoridad judicial?
13. Al ser el hecho generador de los cinco centavos instantáneo el plazo de prescripción debe contarse a partir del 1 de enero del año siguiente conforme al artículo 52 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios?, o a partir del vencimiento del plazo para pagar (eventualmente 15 días hábiles)?

    Adjunta la consulta el oficio AG-134-2001 en que consta el criterio jurídico emitido por el Licenciado Mariano Jiménez, Asistente de Gerencia, en que se da respuesta a cada una de las interrogantes planteada por el consultante.

1. NATURALEZA JURÍDICA DE LA CONTRIBUCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 23 DE LA LEY N° 4895:

    A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester determinar la naturaleza jurídica de la exacción que establece el artículo 23 de la Ley N° 4895 y sus reformas. Dice en lo que interesa el artículo de referencia:

"Para el mantenimiento y para los gastos de operación de la Corporación Bananera Nacional, así como para la adquisición de los bienes que ésta requiera en el cumplimiento de sus fines, se establece una contribución obligatoria de cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América por caja de banano exportada que pagarán en colones al tipo de cambio interbancario del día, los productores de banano. Este aporte estará exento del pago del impuesto sobre la renta y será retenido y traspasado directamente a la Corporación Bananera Nacional (CORBANA) por las compañías compradoras o comercializadoras de la fruta, mediante dos liquidaciones quincenales cada mes".(La negrilla no es del original)

    Si analizamos el artículo antes transcrito, advertimos que el legislador establece una exacción a cargo de los productores de banano, cuyo hecho generador está constituido por la exportación de banano en caja, y que el propio legislador denomina como contribución. Contribución que a juicio de esta Procuraduría no califica como una contribución de carácter fiscal, sino de naturaleza parafiscal, revestida de una naturaleza tributaria especial que la hace diferente de los ingresos fiscales propiamente dichos. Para entender tal afirmación, resulta menester remitirse a la doctrina a fin de determinar con claridad los alcances del concepto.

    El tratadista Manuel de Juano ("Curso de Finanzas y Derecho Tributario), al analizar la naturaleza jurídica de cierto tipo de aportes a cargos de determinados sectores, ha dicho:

"La doctrina se ha manifestado con un criterio uniforme sobre la conveniencia de ubicar tributariamente a esta clase de recursos. Su naturaleza tributaria se acepta hoy en la generalidad de los autores…En tal sentido afirmamos que son tributos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitación económica sobre el consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposición indirecta y por su obligatoriedad, pero no tienen figuración específica en el presupuesto del Estado y están afectados a gastos determinados que se especifican por la disposición legal que los ha creado…en efecto, si los recursos parafiscales, cualesquiera fueren sus características variaciones de la extensa gama en que se agrupan, son consecuencia y expresión del poder tributario del Estado y sus peculiaridades no permiten identificarlos con las otras tres categorías de recursos derivados, siempre será necesario analizarlos a través del enfoque de su propia naturaleza…Dejaremos sentado, en primer término, como lo recuerda Giulliani Fonrouge, que bajo la denominación genérica de contribuciones parafiscales, se agrupan numerosos tributos exigidos por organismos públicos o semipúblicos, que con independencia de las rentas generales del Estado, están destinados a financiar actividades específicas. La etimología del término, nos lleva si embargo, a su ubicación en el sector de las instituciones tributarias: "para" raíz griega que significa al lado o junto a, y "fiscal" que viene de fiscus, equivalente a tesoro público o concreción patrimonial del Estado." (Ediciones Molachino, Rosario, 1971, pag.692)

    En igual sentido, el tratadista Español Juan José Ferreiro Lapatza (Curso de Derecho Financiero Español), ha dicho que:

"Un tributo fiscal es aquel que ha sido creado por el Estado por medio de una ley, cuya gestión, o al menos su dirección y control, está encomendada a los órganos de la Administración Financiera que normalmente tiene atribuida esta tarea y cuyo producto se integra en los presupuestos generales del Estado para financiar indistintamente el gasto público. Un tributo fiscal es así un tributo que sigue en su creación, vida y destino el régimen jurídico normal y típico de los tributos. La existencia de un tributo que no responda a este esquema (…) significa la existencia de un circuito paralelo al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del Estado. Y así frente a la fiscalidad estatal, representada básicamente por los tributos típicos y normales, podemos hablar de una parafiscalidad compuesta por tributos que no siguen el régimen jurídico típico y normal y de los ingresos y gastos del Estado" ( Instituto de Estudios Fiscales, 1980, pag.590 )

    De lo expuesto, se tiene entonces que las llamadas contribuciones parafiscales obedecen a diferentes denominaciones dentro del ámbito del derecho tributario, tales como tasa, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones, que son impuestas por el Estado en el ejercicio de su potestad tributaria, pero con la característica de que no figuran en el presupuesto general. Difieren también la contribuciones parafiscales de los impuestos, en que éstas no se proponen actuar dentro del concepto de justicia tributaria, y no contemplan la capacidad económica del sujeto pasivo, sino la pertenencia a un determinado grupo.

    En consecuencia, no ha lugar a dudas que el aporte que establece el artículo 23 de la Ley N° 4895 y sus reformas a cargo de los productores de banano, es una contribución de carácter parafiscal con una naturaleza tributaria especial.

II.- CORBANA COMO ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:

    En sentido estricto, debemos entender por administración tributaria, como aquella función esencial encomendada a determinado órgano del Estado que no puede ser delegada, y que implica el ejercicio de competencias y facultades asignadas por el legislador para administrar, controlar y recaudar los tributos. No obstante, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 99 define tal concepto de una manera más amplia al indicar:

"Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

(…)"

    Por su parte el artículo 11 del Código Tributario, dispone en lo que interesa:

"Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; (…)"

    Y el artículo 14 del mismo cuerpo legal, establece:

"Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente acreedor del tributo."

    De la relación de los artículos 11,14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se tiene entonces, que la condición de Administración Tributaria en el ordenamiento jurídico costarricense se define a partir de elementos materiales, tales como el ejercicio de determinadas funciones tributarias, junto con la condición de ser sujeto acreedor del tributo, independientemente, de que sea el fisco (Estado) u otros entes públicos.

    Si partimos de que el aporte establecido en el artículo 23 de la Ley N°4895 a cargo de los productores de banano, es una contribución de carácter parafiscal, que mantiene su naturaleza tributaria especial, y de la cual CORBANA es acreedora, no queda más que admitir que a tenor del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ésta reviste la condición de administración tributaria.

    Ahora bien, como la ley que crea la contribución parafiscal de que se trata es omisa en cuanto a la definición de facultades y deberes a cargo de CORBANA, al tener dicha exacción trascendencia tributaria, a la Corporación Bananera Nacional le asisten por la vía supletoria las facultades y deberes propios del fisco, contemplados en el Titulo IV Capítulo I del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, entre ellos las facultad de control, verificación, fiscalización y recaudación del tributo, y obviamente la facultad de determinación contemplada también en el Capítulo II del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con estricta observancia de los procedimientos establecidos en la Sección cuarta del mismo cuerpo legal.

    Sin perjuicio de lo expuesto, sí debe quedar suficientemente claro, que aún en su condición de administración tributaria, CORBANA está inhibida para aplicar el régimen de infracciones y sanciones contenido en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ello por la siguiente razón:

    Según se indicó, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece un concepto amplio de "Administración Tributaria", cimentado el mismo en la cualidad de ser sujeto activo del tributo, independientemente de que se trate del fisco u otros entes públicos, asignándole las facultades para percibir y fiscalizar el tributo. Sin embargo, el artículo 69 del mismo Código restringe tal concepto únicamente al fisco -entendido este como los órganos de la Administración Tributaria adscritos al Ministerio de Hacienda-, cuando se trate de la aplicación del Título III, es decir en lo referente a los hechos ilícitos tributarios y su régimen sancionatorio. De modo tal que siendo la Corporación Bananera Nacional un ente público no estatal (artículo 3° de la Ley N° 4895 y sus reformas), y por ende no un órgano adscrito al Ministerio de Hacienda, no puede aplicar ni el régimen de infracciones y sanciones contenido en el Título III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De suerte, que correspondería a la Asamblea Legislativa crear un régimen de infracciones y sanciones vinculado con el aporte establecido en el artículo 23 de la Ley N° 4895.

3. EL INTERÉS CORRIENTE Y EL INTERÉS MORATORIO:

A.- Naturaleza jurídica de los intereses:

    Cuando hablamos del pago de intereses surge a discusión si éstos tienen un carácter compensatorio por el no pago del tributo en el plazo en que se debió haber realizado su pago, o si tienen el carácter de una sanción.

    En primer término debemos advertir que la naturaleza jurídica de los intereses tributarios a la luz de la doctrina, se artícula como una prestación de carácter público prestacional y de contenido patrimonial que se configura como accesoria y dependiente de la obligación principal, aunque con un régimen jurídico autónomo, y que lege data presenta un componente sancionatorio impropio del carácter compensatorio ínsito en la institución objeto de estudio. (véase "Régimen Jurídico de los llamados "Intereses Moratorios" en materia tributaria". Juan López Martínez; Editorial Civitas S.A, 1994).

    En nuestro ordenamiento tributario, el legislador ha hecho una distinción ortodoxa de los intereses tributarios. Por un lado, en el artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, regula lo que bien podríamos llamar los intereses corrientes que tienen una connotación eminentemente compensatoria por el pago de la obligación efectuado fuera del término; y por otro lado, los artículos 80 y 80 bis regulan la llamada morosidad en el pago del tributo, determinado por la administración tributaria o por los mismos sujetos y le da el carácter propio de una sanción. Dicen en lo que interesan los artículos de referencia:

(NOTA DE SINALEVI: El texto refiere lo destacado como una trascripción integra, guardando éste algunas diferencias con el pronunciamiento de cita.)

"Artículo 57-Intereses a cargo del sujeto pasivo. Sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, el pago efectuado fuera de término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo adeudado. Mediante resolución, la Administración Tributaria fijará la tasa del interés, la cual deberá ser equivalente al promedio simple de las tasas activas de los bancos estatales para créditos del sector comercial y, en ningún caso, no podrá exceder en más de diez puntos de la tasa básica pasiva fijada por el Banco Central de Costa Rica. Dicha resolución deberá hacerse cada seis meses, por lo menos.

Los intereses deberán calcularse tomando como referencia las tasas vigentes desde el momento en que debió cancelarse el tributo hasta su pago efectivo. Dicha resolución deberá hacerse cada seis meses".

Artículo 80.- Morosidad en el pago del tributo determinado por la Administración Tributaria. Los sujetos pasivos que paguen los tributos determinados por la Administración Tributaria mediante el procedimiento ordenado en los artículos 144 a 147 de este Código, después del plazo de quince días dispuesto en el artículo 40 de éste Código, deberán liquidar y pagar una multa equivalente al uno por ciento (1%) por cada mes o fracción de mes transcurrido desde el vencimiento de dicho plazo.

Esta sanción se calculará sobre la suma sin pagar a tiempo y, en ningún caso, superará al veinte por ciento (20%) de esta suma. (…)".(la negrilla no es del original)

*Artículo 81 bis.- Morosidad en el pago del tributo. Los sujetos pasivos que paguen los tributos determinados por ellos mismos, después del plazo fijado legalmente, deberán liquidar y pagar una multa equivalente al uno por ciento (1%) por cada mes o fracción de mes transcurrido desde el momento en que debió satisfacerse la obligación hasta la fecha del pago efectivo del tributo. Esta sanción se aplicará, también, en los casos en que la Administración Tributaria debe determinar los tributos por disposición de la ley correspondiente.

Esta sanción se calculará sobre la suma sin pagar a tiempo, y en ningún caso, superará el veinte por ciento (20%) de esta suma. (…)".(la negrilla no es del original)

(NOTA DE SINALEVI: El texto cita artículo 81 bis. Siendo el correcto el artículo 80 bis)

    Como corolario de lo expuesto, se puede afirmar que los intereses tributarios en nuestro ordenamiento pueden ser de dos tipos: el interés corriente y el interés de mora, ambos generados por el pago del tributo efectuado fuera del plazo en la ley; siendo el interés corriente una compensación económica y el moratorio una sanción.

B.- CORBANA y el cobro de intereses:

    Tal y como se indicó, el hecho generador de la contribución a que refiere el artículo 23 de la Ley, lo constituye la exportación de cajas de banano, y el sujeto pasivo lo es el productor. No obstante, corresponde a las compañías compradoras y comercializadoras hacer la retención correspondiente, la cual debe ser entregada a CORBANA en dos liquidaciones quincenales cada mes. Sin embargo, la norma no contiene ninguna disposición referente a los retenciones no efectuadas cuando existe obligación de hacerlas, y cuando han sido practicadas no se entregan en la fecha oportuna, por lo que debemos recurrir al Código de Normas y Procedimientos Tributarios en busca de una solución acertada.

    En primer lugar, debe advertirse que el artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios le atribuye al agente de retención responsabilidad directa ante la administración tributaria por el importe retenido o percibido. Asimismo, también le atribuye responsabilidad solidaria con el sujeto pasivo, en aquellos casos, en que estando obligado no realiza la retención o percepción del tributo. Dice en lo que interesa el artículo 24:

"Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado al Fisco.

                        (…)

    Ahora bien, siendo CORBANA administración tributaria conforme al artículo 99 del Código Tributario, le asiste derecho para exigir del agente retenedor los deberes y obligaciones que le son inherentes, entre ellos, exigir que el monto de lo retenido a los productores de banano le sea entregado según lo dispone el artículo 23, es decir, en dos liquidaciones quincenales cada mes. Así las cosas, si el agente retenedor o el productor exportador no ingresa los dineros retenidos en los plazos de ley, está obligado a compensar junto con el principal un interés corriente, tal y como lo dispone el artículo 57 del Código Tributario (que es de aplicación supletoria) por cuanto el mismo no es una sanción estricto sensu, sino una compensación económica. Sin embargo, no puede CORBANA en su condición de administración tributaria cobrar los llamados intereses moratorios, por cuanto éstos, de conformidad con los artículos 80 y 80 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al ser considerados una sanción y ubicados en el Título III del Código Tributario únicamente pueden ser aplicados por los órganos adscritos al Ministerio de Hacienda. Igual sucede con la sanción prevista en el artículo 93 del mismo Código, que castiga con prisión de cinco a diez años a quienes retengan y no ingresen las sumas retenidas.

    En cuanto a la tasa de interés que ha de aplicar CORBANA, si bien es cierto la tasa que establece el artículo 57 del Código Tributario es aplicable solamente a los tributos que administra la Dirección de Tributación, la Dirección General de Aduanas y la Dirección General de Hacienda, esta Procuraduría estima que ello no es impedimento para que la misma pueda ser aplicada supletoriamente por CORBANA. Téngase en cuenta que la contribución a que refiere el artículo 23 de la Ley N° 4895, está fijada en "cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América", pero el legislador expresamente dispone que la misma será pagada en colones al tipo de cambio interbancario al día, de modo tal que no sería necesario establecer una nueva tasa de interés para deudas en dólares como se sugiere en el dictamen jurídico que agrega el consultante. Sin perjuicio de lo dicho, si lo que pretende la consultante es considerar otros parámetros para fijar una tasa de interés diferente, esta Procuraduría se abstiene de emitir criterio; ello por cuanto el establecimiento de parámetros para fijar la tasa de interés en dólares, es una cuestión eminentemente de técnica económica y no técnica jurídica, de suerte que al hacerlo, estaríamos sustituyendo a la administración activa.

    Ahora bien, si la Junta Directiva de CORBANA decide aplicar supletoriamente la tasa de interés prevista en el artículo 57 del Código Tributario, debe emitir un acuerdo en tal sentido y publicarlo en el Diario oficial la Gaceta. De ser así, al no existir hasta el momento ninguna disposición que legitime el cobro de interés corriente por los pagos realizados fuera de los plazos, la tasa de interés que se fije regirá para deudas futuras y no para las anteriores, en aras de no aplicar tales disposiciones con carácter retroactivo, así como para salvaguardar la seguridad jurídica de los contribuyentes.

    En cuanto al pago de intereses, y ante lo escueto del artículo 23 de la Ley en lo que respecta a la fecha de pago de la contribución por parte de los agentes retenedores, surge la interrogante a partir de qué momento se generan los intereses.

    El artículo 23 de la Ley únicamente dispone que el monto de la contribución retenido a los productores de banano, debe ser traspasado directamente a la Corporación mediante dos liquidaciones quincenales cada mes. Partiendo de lo anterior habría que interpretar que el legislador, lejos de establecer una fecha de pago por las retenciones generadas por cada exportación de banano, estableció como límite el cierre de cada quincena dentro de un mes x para pagar las sumas retenidas por concepto de las exportaciones realizadas, fechas que bien podrían ser los días 15 y 30 de cada mes. Siendo así, cuando no se efectúen los pagos en las fechas indicadas se genera el derecho de CORBANA para el cobro del capital e intereses a partir del día siguiente. Es por ello que esta Procuraduría no comparte el criterio externado por la asesoría jurídica, pues de fijarse mediante acuerdo de Junta Directiva que los agentes retenedores cuentan con 15 días hábiles para realizar el pago de las sumas retenidas, estaríamos desconociendo la letra del artículo 23, que en forma expresa establece que el pago se hará mediante dos liquidaciones quincenales.

IV-. DE LA PRESCRIPCIÓN:

    Siendo la contribución a favor de CORBANA una contribución de carácter parafiscal con las características apuntadas, procede también aplicar, de manera supletoria y en lo conducente, el artículo 51 que del Código Tributario que regula lo concerniente a la prescripción, según el cual el plazo para determinar el tributo, así como para exigir su pago, prescribe a los tres años. Dice en lo que interesa el artículo 51:

"Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses.

(…)"

    Si bien tendríamos que partir de que el término de la prescripción es de 3 años, el cómputo de dicho término no puede iniciarse el primero de enero del año calendario siguiente aquel en que el tributo debe pagarse como lo dispone el artículo 52 del Código Tributario, si no más bien a partir del momento en que la deuda sea exigible.

    Ahora bien, siendo la prescripción una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias, y existiendo obligación del sujeto acreedor de cobrar los tributos creados a su favor, corresponde al sujeto pasivo ejercitar su derecho cuando la administración tributaria no ha determinado la obligación a su cargo, dentro del término de ley, o bien cuando no ha exigido el pago del adeudo también dentro del término de ley. Puede decirse entonces, que la prescripción opera a instancia de parte y debe ser declarada mediante resolución del ente acreedor del tributo y no de oficio.

    Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

    Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO