C-313-2000

San José, 21 de diciembre del 2000

Doctor

Adrián Torrealba Navas

Director General de la Tributación

S.D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° 001305 de 7 de diciembre del 2000 (recibido el 11 del mismo mes y año), mediante el cual solicita adición y aclaración del dictamen C-269 de fecha 8 de noviembre del 2000 emitido ante consulta del señor Vice-Ministro de Hacienda.

Considera el señor Director de la Tributación, que en el caso de los sujetos pasivos no registrados ante la Administración Tributaria, o los que estando registrados pero que hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hayan presentado declaraciones, puede interpretarse a la luz del dictamen que el plazo de prescripción sería de 4 años por cuanto no existe un transitorio ni una dispensa legal que establezca que también aplica el plazo de 3 años.

Afirma, que si la nueva ley prevé un plazo de 3 años para las hipótesis en que el contribuyente se haya registrado, haya declarado y su declaración no haya sido calificada como fraudulenta, y prevé un plazo de 5 años para las hipótesis en que el contribuyente no se haya registrado, deben atenderse tales circunstancias para fijar el plazo de prescripción.

De previo a referirnos a lo solicitado, debe advertirse que la consulta que generó el dictamen C-269-2000 de fecha 8 de noviembre del 2000 fue presentada por el señor Vice-Ministro de Hacienda, en cuyo caso correspondía a dicho funcionario solicitar la adición y aclaración del dictamen indicado. No obstante, esta Procuraduría al considerar que la aplicación de lo resuelto corresponde a la Dirección General de la Tributación, procede a conocer la gestión planteada.

Conviene transcribir parte del dictamen C-269-2000 a fin de determinar si existe mérito para adicionar o aclarar lo resuelto. En lo que interesa dijo la Procuraduría General:

"II- De la reforma introducida al artículo 51 del Código Tributario por la Ley N° 7900 de 3 de agosto de 1999.

La Ley N° 7900 introduce varias reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, entre ellas, la del artículo 51. Antes de la promulgación de la Ley N° 7900, el artículo 51 ( que había sido reformado por la Ley N° 7535 ) establecía un plazo único de prescripción de 4 años para que la Administración Tributaria no solo determinara la obligación tributaria, sino también para exigir su pago. Con la reforma, tal plazo se redujo a tres años, con la posibilidad de extenderlo a 5 años para los contribuyentes o responsables no registrados, o para los que estando registrados hubieren presentando declaraciones calificadas como fraudulentas, o que no hayan presentado las declaraciones juradas. Dice en lo que interesa el artículo 51:

"Términos de prescripción. La acción de la administración para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo o sus intereses.

El término antes indicado se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria o a los que estén registrados pero hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hayan presentado las declaraciones juradas. Las disposiciones de este artículo deben aplicarse a cada tributo por separado."

Pese a que la reforma del artículo 51 del Código Tributario que introduce la Ley N° 7900 tiene su antecedente en el artículo 51 de la Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971 ( Código Tributario ) antes de las reformas que sufriera posteriormente, la novedad estriba en que prácticamente se vuelve a la redacción original del artículo 51, ya que se establece un plazo de prescripción ordinaria de 3 años con la posibilidad de ampliarlo a 5 años cuando concurran las circunstancias expresamente enunciadas por el Legislador, ello confrontado con el plazo único de 4 años establecido en la reforma introducida por la Ley N° 7535.

Nos enfrentamos entonces a una disminución del plazo de la prescripción ordinaria y a la previsión de aumento de tal plazo. En cuanto a la reducción del plazo de prescripción, se puede afirmar, que ello redunda en beneficio de la seguridad jurídica del sujeto tributario obligado, por cuanto, el instituto de la prescripción extintiva encuentra su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el tanto, se trata de evitar la incertidumbre que supondría la protección indefinida de derechos que ni se ejercen por el titular, ni se reconocen por el obligado. Al consumarse la prescripción por el transcurso del plazo sin que se haya configurado ninguna de las causas interruptivas previstas por el legislador se genera un perjuicio para la Administración que no ve satisfecha la obligación tributaria, y un beneficio para el administrado, porque al acortarse el plazo se aumentan las posibilidades de que la obligación se extinga antes de haberse cumplido. Sobre el particular el Profesor Calvo Ortega ( Derechos y Garantías del Contribuyente. Editorial lex nova, Valladolid 1998 ) al referirse a la prescripción manifiesta: "(…) La llamada prescripción extintiva aparece, así, como uno de los contrapuntos del Poder y de los poderes. Como la necesidad de limitar temporalmente el ejercicio de importantes potestades y facultades ante situaciones jurídicas concretas. En definitiva, como un límite lógico y una exigencia de equidad. (…)". Partiendo de tal concepción, el propio Tribunal Constitucional Español ha establecido en su jurisprudencia, que en la prescripción existe un confrontación entre el principio de seguridad jurídica, y el principio de justicia material, que ha veces ha de ceder para dar paso a aquella y permitir un adecuado desenvolvimiento del tráfico jurídico.( Jurisprudencia Constitucional, Boletín Oficial del Estado, tomo XVI, 1986, pag.363)

En cuando a la posibilidad de aumentar el plazo de 3 a 5 años prevista en el párrafo segundo del artículo 51, habría que pensar que el mismo pretende dar a la Administración Tributaria un término más amplio que permita ejercer las facultades de control y fiscalización respecto de los sujetos incumplidores cuando se cumplan los presupuestos señalados por la norma, a fin de que también pueda ejercer la competencia sancionadora que le asiste.

Es precisamente dentro de este contexto, que debemos interpretar los alcances de la reforma introducida al artículo 51 del Código Tributario, por la Ley N° 7900, respecto de las prescripciones en curso pero no consumadas a la fecha de entrada en vigencia de la modificación del artículo indicado, ello por cuanto la ley de comentario adolece de derecho transitorio que regule tal circunstancia.

Si bien no es la primera vez que se introducen cambios en los plazos de prescripción tributario, en casos en que ha sucedido, el legislador ha solventado los problemas que surgen con su aplicación mediante las disposiciones transitorias. Así por ejemplo con la entrada en vigencia del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( Ley N° 4755 ), mediante el Transitorio VII expresamente se dispuso el tratamiento que se habría de dar a las prescripciones que no se habían operado a esa fecha. Igualmente sucedió con las reformas que introdujo la Ley N° 7535 – incluida la del artículo 51 – ya que de la relación de los párrafos primero y segundo del Transitorio III se desprende el tratamiento que se ha de dar al nuevo plazo de prescripción, tal y como lo dictaminó esta Procuraduría en Dictamen C- 085-99. .

No obstante en el caso que se analiza, la situación se torna diferente respecto de la modificación que introduce la Ley N° 7900, por cuanto el legislador, no incluyó normas transitorias que resolvieran el problema de las prescripciones en curso, ya que dicha ley, contiene una disposición genérica que dispone que "Rige a partir del 1° de octubre 1999". Si nos atenemos a tal disposición, tendríamos que entender que todas las modificaciones introducidas por la Ley N° 7900 - rigen a partir del ejercicio fiscal 2000 ( sin perjuicio de lo dispuesto en los Transitorios ). No obstante al haberse establecido un plazo ordinario de prescripción menor al fijado por la ley anterior, surge entonces la duda respecto a que plazo debe de aplicarse en aquellos casos de prescripciones que al momento de la promulgación de la Ley N° 7900 estaban en curso.

En la búsqueda de solución a esa falta de previsión legal por parte del legislador para solventar tales inconvenientes, lo que primero debemos de considerar es que nuestro ordenamiento Constitucional en su artículo 34 establece como principio general la irretroactividad de las normas, al cual no escapan las normas tributarias. Desde este punto de vista, resultaría prohibido la aplicación del plazo establecido en la Ley N° 7900 a situaciones nacidas con anterioridad a dicha ley. Ante tales circunstancias, debemos buscar la solución en normas supletorias. Así nos encontramos que el Código Civil cuenta con una norma que de manera específica regula lo referente al plazo de prescripción con ocasión de su entrada en vigencia. Dice en lo que interesa el artículo 883 del Código Civil:

"En las prescripciones iniciadas antes de este Código, el tiempo que les falte se aumentará o disminuirá proporcionalmente con relación a las nuevas disposiciones."

Si bien la norma en cuestión resulta ser una norma de derecho común tendiente a regular los plazos de prescripción, en cierta forma dota de algún grado de retroactividad a los plazos de prescripción, por cuanto, permite ajustar las prescripciones en curso, en el sentido de que si los plazos de prescripción anteriores son mayores a los plazos regulados en el nuevo Código, los mismos deben aumentarse o disminuirse. En cuanto al acortamiento del plazo, que es el punto que nos interesa, puede entenderse que la prescripción se considera cumplida si la ley nueva acorta el plazo de prescripción de la ley antigua y dicho plazo transcurre por entero tras la puesta en vigencia de la ley nueva.

Ahora bien, siendo el Código Civil normativa supletoria respecto al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tal y como se desprende del artículo 7, la solución que el legislador propone respecto de la prescripción como norma general, puede a juicio de esta Procuraduría, ser aplicada en materia tributaria, toda vez que la Ley N° 7900 como se indico, no contiene norma alguna que regule lo referente a los efectos generados por el acortamiento del plazo previsto por el legislador, respecto del plazo de prescripción de los ejercicios fiscales anteriores a la fecha de promulgación de la ley y sujetos a un plazo de prescripción mayor. Así las cosas, todas aquellas prescripciones tributarias en curso de ejecución antes de la vigencia de la modificación de la reforma introducida por la Ley N° 7900 se consuman con el transcurso del plazo de los 3 años previsto en dicha ley.

Si bien no podemos ignorar, que la disposición contenida en el artículo 883 induce a cierto grado de retroactividad de la norma tributaria en materia de prescripciones, tal principio a juicio de esta Procuraduría General cede en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en el tanto la reducción del plazo prescriptivo evita la incertidumbre que supondría la protección por un lapso mayor de aquellos derechos que no son ejercidos por el titular, y garantiza un beneficio para al administrado, ya que el disminuirse el plazo de prescripción, aumentan las posibilidades de que la obligación se extinga antes de haberse cumplido.

En cuanto al aumento del plazo previsto por el legislador en la reforma del artículo 51 cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo segundo de dicha norma, si bien pretende dotar a la Administración Tributaria de un plazo más amplio para ejercer las facultades de control y fiscalización respecto de los sujetos incumplientes de deberes formales o que eventualmente pudieran incurrir en algún ilícito tributario, tal disposición no puede ser aplicada respecto de las prescripciones en curso al momento de promulgarse la Ley N° 7900, por cuanto de acuerdo con la normativa anterior el legislador dispuso un plazo único para que la Administración Tributaria ejerciera sus competencias, de modo tal, que no se puede agravar la situación de los administrados con la nueva normativa, ello en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica que les asiste.(…)"

De la lectura del dictamen C-269-2000 se desprende que la Procuraduría General de la República consideró las siguientes situaciones para resolver:

1. Que el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que había sido reformado por la Ley N° 7535 del 1° de agosto de 1995, establecía un plazo de prescripción ordinaria único de 4 años.
2. Que el artículo 51 del Código Tributario a partir de la reforma introducida por la ley N° 7900 de 3 de agosto de 1999, reducía el plazo de prescripción ordinaria de 4 años a 3 años, previendo una ampliación del plazo a 5 años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria o a los que estando registrados hubieren presentado declaraciones calificadas como fraudulentas, o cuando del todo no hubieren presentado declaraciones.
3. Que existían plazos de prescripción de 4 años que estaban en proceso de ejecución al momento de la promulgación de la Ley N° 7900, a saber los correspondientes a los ejercicios fiscales 96, 97 y 98.
4. Que el legislador no previo ninguna norma de derecho intertemporal que regulara las prescripciones en curso de ejecución ante una disminución del plazo.

Partiendo de tales situaciones, y recurriendo al principio general contenido en el artículo 883 del Código Civil en cuanto al tratamiento que se debía dar a los plazos de prescripción en materia civil con la entrada en vigencia del Código Civil, así como al principio de seguridad jurídica, se arribó a la conclusión que el acortamiento del plazo de prescripción ordinaria previsto en el artículo 51 del Código Tributario reformado por la Ley N° 7900, beneficiaba a aquellos sujeto tributarios respecto de los cuales, el plazo de prescripción de 4 años previsto en el artículo 51 del Código antes de la reforma, para que la Administración Tributaria determinara la obligación tributaria o exigiera el pago del tributo y sus intereses en los ejercicios fiscales 96, 97 y 98, se encontraba en curso de ejecución. Asimismo se concluyó en forma clara y precisa que el plazo de prescripción ordinaria no podía ampliarse a 5 años, toda vez que el artículo 51 reformado por la Ley N° 7535 establecía simple y llanamente un plazo único.

Si el artículo 51 del Código Tributario antes de la reforma introducida por la Ley N° 7900 establecía "Términos para la prescripción.- La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los cuatro años. Igual termino rige para exigir el tributo y sus intereses", acoger la tesis de la Dirección General de la Tributación, en el sentido de que en aquellos casos de sujetos pasivos no registrados ante la Administración Tributaria, o los que estando registrados hayan presentado declaraciones calificadas de fraudulentas o no hayan presentado declaraciones debe aplicarse el plazo de 4 años en los ejercicios fiscales 96, 97 y 98 atenta contra el principio de seguridad jurídica que asiste a los obligados tributarios y que sirvió de fundamento a esta Procuraduría para resolver la situación planteada, por cuanto el legislador al normar la prescripción previó –como se indicó- un plazo único de prescripción ordinaria de aplicación general, sin distinguir conductas del obligado tributario que agravaran el plazo previsto, de suerte tal, que si aplicáramos el plazo de prescripción de 4 años cuando concurran las conductas señaladas por el señor Director, estaríamos dándole a la norma una dimensión no prevista por el legislador, es decir, estaríamos distinguiendo donde la ley no distingue.

En consecuencia, no procede la aclaración y la adición solicitada por el señor Director General de la Tributación.

En cuanto a la interpretación que hace la Dirección de la Tributación, de que las causales previstas en el artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reformado también por la Ley N° 7900 no son aplicables a los períodos fiscales 96, 97 y 98, es correcta por cuanto de conformidad con el artículo 34 Constitucional, en nuestro ordenamiento no está permitida la aplicación retroactiva de la leyes, y la materia tributaria no escapa a tal principio.

Respecto a las directriz N° DN-018-00 vinculada con el tema de la prescripción y que se aporta para que sea valorada por la Procuraduría General, valga decir que al resultar improcedente la adición y aclaración solicitada por el señor Director la misma se opone a lo resuelto por la Procuraduría General en el dictamen C-269-2000, por lo que debe hacerse la corrección correspondiente, por cuanto el criterio de la Procuraduría General, es que no procede aplicar el plazo de prescripción de 4 años previsto en el artículo 51 según la reforma introducida por la Ley N° 7535, ello por cuanto, como se dijo, el legislador no previo tales conductas del obligado tributario como agravantes para ampliar el plazo ordinario de prescripción.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario