C-140-2001

21 de mayo del 2001

 

Señor

Marvin Chana Holnes

Alcalde Municipal

Municipalidad de Guácimo

S. O.

 

Estimado señor:

 

    Con la aprobación del Procurador General Adjunto de la República, me refiero a la solicitud planteada, según oficio Nº A.M.G. 715-2000, de 11 de enero del año 2001.

OBJETO DEL DICTAMEN

    En el oficio antes identificado se expresa:

"Referencia: Sobre el deber de pagar o no el impuesto sobre bienes inmuebles la Fiduciaria de Educación Agrícola del Atlántico hoy denominado Fideicomiso de la Escuela de la Agricultura de la Región Tropical Húmeda cédula jurídica #3-101-082301...

Y se pide:

"....el criterio...sobre el deber de pagar o no el impuesto de bienes inmuebles a la referida anteriormente en base a la Ley 7509 y reforma 7729..."

    De conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y según ha establecido la jurisprudencia de este órgano técnico consultivo, no es posible emitir pronunciamientos en relación con casos concretos.

    En la especie se consulta sobre la existencia de una obligación tributaria en relación con un sujeto (persona jurídica) presuntamente obligado. El objeto de la consulta, considerado con abstracción de las leyes que rigen esta persona jurídica en particular, podría fácilmente interpretarse como la petición para resolver un caso concreto.

    Sin embargo, de los antecedentes que se remiten a este Despacho se desprende que la duda se origina en relación con un sujeto determinado y concreto pero creado mediante ley, cuya regulación, por su misma naturaleza jurídica, puede requerir interpretación.

    Igualmente, se desprende que es necesario para el órgano consultante que se dictamine sobre el aparente conflicto entre los ámbitos temporales de un convenio internacional y dos leyes; relación específica entre: el "Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para Propósitos afines entre el Gobierno de Costa rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América" (aprobado mediante Ley Nº3011 del 18 de julio de 1962) y las leyes números 7509 de 5 de mayo de 1995 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles) y 7044 de 29 de septiembre de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda), relación normativa que, teniendo como presupuesto jurídico la soberanía de la Potestad Tributaria y, específicamente, la vigencia del artículo 63 del Código de Normas y procedimientos Tributarios, lleva a plantear la hipótesis de extinción de la exoneración de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda en cuanto al tributo sobre Bienes Inmuebles.

    Consecuentemente, haremos el análisis asumiendo como objeto de esta consulta la hipótesis de la exoneración de la "Fiduciaria de Educación Agrícola del Atlántico" o "Fideicomiso de la Escuela de la Agricultura de la Región Tropical Húmeda" (cédula jurídica número 3-101-082301) en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

PRONUNCIAMIENTO

1. LA ESCUELA DE AGRICULTURA DE LA REGIÓN TROPICAL HÚMEDA

1. El "Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para Propósitos Afines entre el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América"

    Mediante Ley Nº3011, del 18 de julio de 1962, se aprobó este convenio que fue motivado en forma expresa, en los siguientes términos:

"...

Por cuanto el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América desean concertar una Alianza para el Progreso basada en la ayuda propia, el esfuerzo mutuo y el sacrificio común, destinada a ayudar a satisfacer las necesidades de mejores viviendas, trabajo, tierras, salud y escuelas de los pueblos de la América Latina, y

Por cuanto en el Acta de Bogotá se recomienda la implantación de un programa interamericano de desarrollo social que tienda a la ejecución de medidas para mejorar el bienestar rural, el uso de la tierra, la vivienda, los servicios colectivos, los sistemas educativos, los servicios de adiestramiento, y la salubridad pública, y para la movilización de los

recursos locales, y

Por cuanto el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América están de acuerdo en la necesidad de planes de acción específicos destinados a fomentar el progreso económico y el mejoramiento del bienestar y nivel de vida de todos los pueblos de la América Latina, y

Por cuanto el Gobierno de los Estados Unidos de América tiene la intención de suministrar a los países de la América Latina que participan en la Alianza para el Progreso, la ayuda económica, técnica y para propósitos afines que soliciten ellos y que apruebe el Gobierno de los Estados Unidos de América, a la luz de los recursos disponibles para el objeto y de los programas y medidas de ayuda propia contemplados en el Acta de Bogotá;

..."

Y, se acordó, entre otros compromisos:

"...

ARTÍCULO IV

A fin de asegurar para el pueblo de Costa Rica los beneficios máximos provenientes de la ayuda que se proporcionará en virtud de este Convenio, se dispone:

a) Los bienes o fondos utilizados o que se utilizaren con relación a este Convenio por parte del Gobierno de los Estados Unidos de América o de cualquier contratista financiado por ese Gobierno, estarán exentos del pago de todo impuesto sobre la propiedad o el uso y de cualquier otro impuesto, de requisitos relacionados con inversiones o depósitos, y de controles cambiarios de Costa Rica; y la importación, exportación, adquisición, uso o disposición de dichos bienes o fondos relacionados con este Convenio estarán exentos del pago de cualquier arancel, derechos de aduana, impuestos de importación y exportación, impuestos sobre compras o traspasos y cualesquier otros impuestos o tasas similares que existan en Costa Rica.

..."

B. Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda

    Con Ley Nº7044, de 29 de septiembre de 1986 se dispuso:

"...

ARTÍCULO 1º.- Créase una institución privada de educación superior universitaria, con fines de utilidad pública, denominada Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda (EARTH), con especialidad en la enseñanza, la investigación y la difusión de conocimientos sobre la agricultura y la conservación del trópico húmedo. Como tal, la EARTH está habilitada para ofrecer grados académicos y títulos profesionales, los cuales facultarán para el ejercicio de la profesión respectiva.

ARTÍCULO 2º.- La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda tendrá personalidad jurídica propia y capacidad para adquirir derechos, contraer obligaciones y entablar procedimientos judiciales y administrativos.

...

ARTÍCULO 5º.- La institución tendrá los siguientes objetivos:

a) Establecer centros para la enseñanza, la investigación y la difusión de conocimientos sobre la agricultura y la conservación del trópico húmedo.

b) Propiciar el desarrollo socioeconómico de Costa Rica y de otros países del área, mediante el desarrollo de tecnologías adecuada para el cultivo, cosecha y procesamiento de productos agrícolas en la zona tropical húmeda.

c) Llevar a cabo investigación, experimentación y difusión científica relacionadas con el trópico húmedo y su defensa ecológica.

ch) Instruir y capacitar personal técnico en el campo de la agroindustria del trópico húmedo.

d) Llevar a cabo programas de extensión cultural.

e) Emprender otras actividades afines con su especialidad.

(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7357 de 7 de setiembre de 1993, la cual derogó su inciso d) y corrió la numeración de los incisos e) y f), que pasaron a ser los actuales d) y e), respectivamente).

PATRIMONIO

ARTÍCULO 6º.- Para la realización de sus objetivos, la institución contará con las rentas que perciba de una dotación inicial. De conformidad con los convenios para la estabilización y recuperación económica de Costa Rica firmados con el Gobierno de los Estados Unidos de América, los fondos de esta dotación serán asignados a un fideicomiso que se creará, preferentemente dentro del país, para invertirlos y administrarlos. La "W.K. Kellogg Foundation," de Battle Creek, Michigan, Estados Unidos de América, donará fondos destinados a la asistencia técnica necesaria para estructurar y organizar la Escuela. Además, constituirán su patrimonio todas las donaciones, aportes económicos y bienes de cualquier clase que la institución acepte, excepto rentas del fondo para el financiamiento de la educación superior estatal.

...

PRERROGATIVAS

ARTÍCULO 16.- La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda tendrá exención tributaria, arancelaria y de sobretasas para la importación y exportación de todos aquellos artículos que requiera para sus programas de docencia e investigación.

ARTÍCULO 17.- Las inversiones que haga la institución y las rentas que obtenga en Costa Rica estarán libres de todo impuesto y gravamen. Las rentas que genere el fideicomiso solamente podrán usarse para los propósitos académicos de la Escuela.

...

DISOLUCIÓN

ARTÍCULO 22.- Si la institución se disolviere o liquidare por cualquier causa, los activos que posea la Escuela en el momento de su disolución, que hubieren ingresado a su patrimonio en virtud de donaciones directas de la Agencia para el Desarrollo Internacional, pasarán a ser propiedad del Gobierno de Costa Rica, el cual los podrá transferir a otras instituciones de educación. Los demás bienes y haberes de la institución serán liquidados y distribuidos entre organizaciones educacionales no lucrativas, por un liquidador nombrado e instruido por la Junta de Fiduciarios.

..."

1. LAS MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO, EN RELACIÓN CON LA EARTH Y EL "IMPUESTO TERRITORIAL"

1. Los cambios en el régimen de exoneraciones

1. En relación con el Régimen General de las Exenciones

    Mediante Ley Nº7293, de 31 de marzo de 1992 (Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) se dispuso, según su versión original que en lo que interesa para este pronunciamiento se mantiene igual:

"DE LA DEROGATORIA GENERICA DE EXENCIONES Y SUS EXCEPCIONES

ARTÍCULO 1.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley.

En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.

ARTÍCULO 2.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del

artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

a) Se hayan constituido por el expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la Ley ordinaria.

...

ll) Se establecen en la Ley Nº7044 del 29 de setiembre de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda).

..".

    Correlativamente, mediante el artículo 50 de la misma ley se reformó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

"ARTÍCULO 50.- Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios para que diga:

"Artículo 63.- Límite de aplicación.

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

..."

Y, simultáneamente, también dentro de la misma ley, se modificó el artículo 4 de la Ley Nº27 del 2 de marzo de 1939 (Ley del Impuesto Territorial) para que se leyera así:

"Artículo 4.- No sujeciones. No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de:

- El Poder Legislativo; el Poder Ejecutivo; el Poder Judicial; el Tribunal Supremo de Elecciones y las municipalidades.

- Las Juntas de Educación, las estaciones radiotelegráficas y radiotelefónicas públicas.

- El Servicio Nacional de Electricidad.

- El Instituto Interamericano de Ciencias Agrícolas (IICA) y los miembros de su personal que no sean ciudadanos costarricenses.

- La Caja Costarricense de Seguro Social.

- El Instituto Costarricense de Electricidad.

- El Instituto Costarricense de Ferrocarriles (INCOFER).

- El Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico (INCOP).

- El Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo.

- El Banco Interamericano de Desarrollo (BID).

- El Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados (ICAA).

- El Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) y los parceleros y colonos

adjudicatarios de este, pero sólo durante los primeros cinco años contados desde la fecha de adjudicación.

Independientemente de lo dicho en el párrafo anterior, en el caso de que el valor de la propiedad de los parceleros del IDA sea modificado por inversiones para la producción agropecuaria financiadas por instituciones crediticias, la parte del aumento en el valor de la propiedad correspondiente al crédito, sólo la afectará para efectos del impuesto territorial después de cinco años de realizada la totalidad de la inversión.

- La Escuela Centroamericana de Ganadería (ECG).

- Instituciones de beneficencia declaradas de utilidad pública, por

ley o decreto del Poder Ejecutivo (fundaciones y asociaciones entre

otras).

- El Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM).

- El Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS).

- El Instituto Tecnológico de Costa Rica (ITCR).

- El Consejo Nacional para Investigaciones Científicas y

Tecnológicas (CONICIT).

- La Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de

la Vertiente Atlántica (JAPDEVA).

- El Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial.

- Las iglesias y organizaciones religiosas, pero solo por los

inmuebles que dediquen al culto o al servicio social.

- El Consejo Nacional de Producción (CNP).

- Las reservas indígenas.

- Los inmuebles afectados por los regímenes de reforestación.

- Los centros agrícolas cantonales.

- La Fundación Konrad Adenauer.

- Ciudad de los Niños.

- El Instituto Nacional de Aprendizaje.

- Instituciones estatales ya sean de educación superior universitaria o

parauniversitaria.

- Zonas Francas, pero únicamente cuando el inmueble sea propiedad de la empresa instalada y esté acogida al régimen.

- El Banco Hipotecario de la Vivienda (BANHVI).

- La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda (EARTH) y las que se adquieran con los fondos del fideicomiso que se crea en el artículo 6 de la Ley No. 7044 del 29 de setiembre de 1986.

- Las cooperativas de electrificación rural, las juntas administrativas de servicios eléctricos, las municipalidades y la Empresa de Servicios Públicos de Heredia.

- Los asilos de ancianos y los centros diurnos de atención integral

de personas de la tercera edad, que presten sus servicios sin fines de

lucro.

- La Fundación Friederich Nauman.

- La Fundación Friederich Ebert.

- La Fundación Hanns Seidel.

- Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen de la aplicación en cada caso del principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.

- Las casas curales y las destinadas a la beneficencia pública.

- El Banco Central de Costa Rica.

- Los inmuebles destinados a vivienda popular. Las características

y valor de dichos inmuebles, serán establecidos conjuntamente por los

Ministerios de Hacienda y de Vivienda y Asentamientos Humanos.

- La Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la Caja de

Ahorro y Préstamos de la Asociación Nacional de Educadores y la Corporación de Servicios Múltiples del Magisterio Nacional.

- El patrimonio inmueble que no exceda de ciento cincuenta mil colones

(¢150.000). El Poder Ejecutivo adecuará el monto indicado, en el momento en que se inicien las operaciones del Catastro Multifinalitario.

- Asociación Aldeas S.O.S. de Niños de Costa Rica.

Los inmuebles precitados quedarán sujetos al presente impuesto,

cuando estén por cualquier título precario, en posesión de terceros, lo

anterior sin perjuicio de las obligaciones y derechos que se generen del

título de su posesión."

    Posteriormente el artículo 2 de la Ley 7293 (Ley Derogatoria...) fue modificado con la adición de una hipótesis más de excepción a la derogatoria de las exenciones.

    Y finalmente, mediante Ley Nº8088 de 13 de febrero del año en curso, la Asamblea Legislativa hizo una interpretación auténtica en los siguientes términos:

"ARTÍCULO ÚNICO.- Interprétase auténticamente el artículo 2 de la Ley reguladora de las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, Nº7293, de 31 de marzo de 1992, en el sentido de que también se exceptúan de la derogatoria del artículo 1 las exenciones tributarias otorgadas por el Estado de Costa Rica a las instituciones o los organismos de vocación internacional establecidos mediante ley."

(Sobre los alcances de esta norma puede consultarse el dictamen NºC-037-2001, de 16 de febrero del 2001).

    Aunque con la aplicación del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según la última reforma, la EARTH seguía manteniendo también la exoneración específica en relación con el "Impuesto Territorial" que es "Impuesto sobre Bienes Inmuebles", el Legislador, como advertimos antes, amplió la lista de exoneraciones contemplada en el artículo 4 de la Ley Nº27 del 2 de marzo de 1939 (Ley del Impuesto Territorial) incluyendo, entre otros, en forma expresa, a la EARTH.

2. El cambio en relación con el tributo sobre Bienes Inmuebles

    El régimen jurídico específico del mal denominado "Impuesto Territorial", fue sustituido posteriormente con la Ley Nº7509 de 9 de mayo de 1995 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles). En esta ley se establecieron exoneraciones específicas mediante su artículo 4, en cuyo contenido se omitió tanto en su versión original como en la actual, la consideración expresa de la EARTH. Se dispuso con esta ley (según reforma promulgada mediante Ley Nº7229 del 15 de diciembre de 1997):

"...

Bienes no gravados

ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto.

No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones

autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido

declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o

biológica, parque nacional o similar.

c) Las instituciones públicas de educación y de salud.

d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo

Agrario (IDA), durante los primeros cinco años de la adjudicación.

e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos

(personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.

f) DEROGADO.-

g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones

religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes

correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la

Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.

h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes

diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar,

en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.

i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede

aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.

j) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.

k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas

amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.

l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes."

    Es preciso, en consecuencia, determinar, dentro del análisis de la situación planteada, si esta omisión tuvo alguna relevancia en cuanto a la permanencia de la exoneración de la EARTH, en cuanto al tributo sobre Bienes Inmuebles.

B. Conclusiones parciales

    De lo que hemos expuesto hasta aquí se desprende

A. Que mediante el "Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para Propósitos Afines entre el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América", incorporado en nuestro Derecho Interno mediante Ley Nº3011 de 18 de julio de 1962, el Estado Costarricense se comprometió, en lo esencial para este pronunciamiento, en los siguientes términos:

"...

ARTÍCULO IV

A fin de asegurar para el pueblo de Costa Rica los beneficios máximos

provenientes de la ayuda que se proporcionará en virtud de este Convenio, se dispone:

a) Los bienes o fondos utilizados o que se utilizaren con relación a

este Convenio por parte del Gobierno de los Estados Unidos de América o de cualquier contratista financiado por ese Gobierno, estarán exentos del pago de todo impuesto sobre la propiedad o el uso y de cualquier otro impuesto, de requisitos relacionados con inversiones o depósitos, y de controles cambiarios de Costa Rica; y la importación, exportación, adquisición, uso o disposición de dichos bienes o fondos relacionados con este Convenio estarán exentos del pago de cualquier arancel, derechos de aduana, impuestos de importación y exportación, impuestos sobre compras o traspasos y cualesquier otros impuestos o tasas similares que existan en Costa Rica.

..."

1. Que, mediante Ley Nº7044, de 29 de septiembre de 1986, se creó la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda (EARTH).

1. En el artículo 6º de la Ley de Creación de la EARTH se definió el patrimonio de la Escuela:

"...

PATRIMONIO

ARTÍCULO 6º.- Para la realización de sus objetivos, la institución contará con las rentas que perciba de una dotación inicial. De conformidad con los convenios para la estabilización y recuperación económica de Costa Rica firmados con el Gobierno de los Estados Unidos de América, los fondos de esta dotación serán asignados a un fideicomiso que se creará, preferentemente dentro del país, para invertirlos y administrarlos. La "W.K. Kellogg Foundation," de Battle Creek, Michigan, Estados Unidos de América, donará fondos destinados a la asistencia técnica necesaria para estructurar y organizar la Escuela. Además, constituirán su patrimonio todas las donaciones, aportes económicos y bienes de cualquier clase que la institución acepte, excepto rentas del fondo para el financiamiento de la educación superior estatal.

..."

2. Con el artículo 16 se dispuso:

"...

PRERROGATIVAS

ARTÍCULO 16.- La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda tendrá exención tributaria, arancelaria y de sobretasas para la importación y exportación de todos aquellos artículos que requiera para sus programas de docencia e investigación.

ARTÍCULO 17.- Las inversiones que haga la institución y las rentas que obtenga en Costa Rica estarán libres de todo impuesto y gravamen. Las rentas que genere el fideicomiso solamente podrán usarse para los propósitos académicos de la Escuela.

...

C. Con Ley Nº7293, de 31 de marzo de 1992 (Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) se derogaron todas las exenciones, con excepción de las contempladas en su artículo 2, entre las que se encuentran:

"...aquellas que:

a) Se hayan constituido por el expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la Ley ordinaria.

...

ll) Se establecen en la Ley Nº7044 del 29 de setiembre de 1986

(Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda).

..."

    Posteriormente, además, mediante Ley Nº8088 de 13 de febrero del año 2001, se interpretó en forma auténtica el artículo antes parcialmente transcrito en los términos siguientes:

"ARTÍCULO ÚNICO.- Interprétase auténticamente el artículo 2 de la Ley reguladora de las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, Nº7293, de 31 de marzo de 1992, en el sentido de que también se exceptúan de la derogatoria del artículo 1 las exenciones tributarias otorgadas por el Estado de Costa Rica a las instituciones o los organismos de vocación internacional establecidos mediante ley."

D. Sin embargo, mediante el artículo 50 de la misma ley Nº7293 (Ley Reguladora...) se reformó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estableciéndose con ello un imperativo para la interpretación de las exoneraciones, de manera que la disposición legal de las mismas no puede aplicarse para los tributos establecidos "...posteriormente a su creación.."

E. Dado que el denominado "Impuesto Territorial" fue creado mediante Ley Nº27 de 2 de marzo de 1939 y la Ley de Creación de la EARTH fue promulgada el 29 de septiembre de 1986, no podía plantearse ninguna duda respecto a su exoneración en relación específica con el mismo.

F. No obstante, también con la misma ley se modificó el artículo 4 de la Ley Nº27 del 2 de marzo de 1939, Ley del Impuesto Territorial, incluyéndose dentro de los inmuebles exonerados, entre otros, los de "- La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda (EARTH) y las que se adquieran con los fondos del fideicomiso que se crea en el artículo 6 de la Ley No. 7044 del 29 de setiembre de 1986.

..."

    Podemos entender que con ello se reafirmó la voluntad legislativa en el sentido de mantener exonerados los bienes inmuebles de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

G. Posteriormente, mediante Ley Nº7509 de 9 de mayo de 1995 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles) se estableció un nuevo régimen jurídico para en relación con el "Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En nueva esta ley se establecieron exoneraciones específicas pero se omitió la referencia expresa a los bienes inmuebles de la EARTH.

H. En la Ley Nº7293 (Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones...) se mantiene la norma según la cual se exceptúan de la derogatoria, las que:

"...

a) Se hayan constituido por el expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la Ley ordinaria.

..."

    Norma que, dado el Principio de Jerarquía de las Normas (artículo 7º de la Constitución Política), no se requiere para hacer valer las exenciones establecidas en tales instrumentos internacionales pero que, en todo caso, constituye una reafirmación de la voluntad legislativa de respetar el rengo superior de los convenios y los tratados.

III. LA VIGENCIA DE LA EXONERACIÓN DE LA EARTH EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

A. La vigencia de los compromisos establecidos mediante el "Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para Propósitos Afines entre el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América"

1. Como ya lo establecimos, mediante el artículo IV del Convenio los estados de Costa Rica y de Estados unidos de América convinieron:.

"...

A fin de asegurar para el pueblo de Costa Rica los beneficios máximos

provenientes de la ayuda que se proporcionará en virtud de este Convenio, se dispone:

a) Los bienes o fondos utilizados o que se utilizaren con relación a este Convenio por parte del Gobierno de los Estados Unidos de América o de cualquier contratista financiado por ese Gobierno, estarán exentos del pago de todo impuesto sobre la propiedad o el uso y de cualquier otro impuesto, de requisitos relacionados con inversiones o depósitos, y de controles cambiarios de Costa Rica; y la importación, exportación, adquisición, uso o disposición de dichos bienes o fondos relacionados con este Convenio estarán exentos del pago de cualquier arancel, derechos de aduana, impuestos de importación y exportación, impuestos sobre compras o traspasos y cualesquier otros impuestos o tasas similares que existan en Costa Rica.

..."

    De conformidad con el artículo 7º de la Carta Política los convenios tienen rango superior a las leyes. Consecuentemente, las exenciones establecidas con este convenio no pueden derogarse mediante ley de manera que, aun cuando no hubieran sido mantenidas en forma expresa mediante el artículo 2 de la Ley Nº7293 (Ley Derogatoria...), podrían haberse entendido como extinguidas.

    Por otro lado, no podemos admitir los límites del artículo 63 en relación con la aplicación de estas exoneraciones.

    Las voluntades de los Estados Contratantes sobre el ámbito material y temporal de las exoneraciones objeto de compromiso es clara: está referida a la totalidad de tributos y no tiene límites temporales. La aplicación del artículo 63 en relación con las hipótesis del Convenio implicaría una modificación substancial de la voluntad de los dos Estados, manifestada en el mismo instrumento.

    Ello es así aun cuando, de conformidad con el artículo VI del Convenio se acordó:

"...

3.- el suministro de ayuda bajo este convenio estará sujeto a las leyes y reglamentos del Gobierno de los Estados Unidos de América que sean aplicables y el recibo de dicha ayuda por parte del Gobierno de Costa Rica estará sujeto a los reglamentos y leyes de este último que sean aplicables.

..."

    Evidentemente, el respeto de las leyes y los reglamentos de ambos países no podría entenderse como fundamento razonable para una limitación de las voluntades de los Estados Contratantes.

    Es importante tener presente aquí algunos principios de Derecho Internacional, hoy además incorporados en forma expresa en nuestro Derecho Interno. Especialmente, los consagrados en 26, 27 y 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (Ley Nº7615 de 24 de julio de 1995):

"...

ARTÍCULO 26.- "Pacta Sunt Servanda".

Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por

ellas de buena fe.

ARTÍCULO 27.- El Derecho interno y la observancia de los tratados.

Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46.

(NOTA: La delegación de Costa Rica interpreta que el presente

artículo se refiere al derecho secundario, no así a las disposiciones de

la Constitución Política)

Y, más adelante:

"..

Interpretación de los Tratados

ARTÍCULO 31.- Regla general de interpretación.

1.- Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido

corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en

el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

2.- Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto

comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y

anexos:

a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado

entre todas las partes con motivo de la celebración del

tratado;

b) Todo instrumento formulado por una o más partes con motivo

de la celebración del tratado y aceptado por las demás como

instrumento referente al tratado.

3.- Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:

a) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la

interpretación del tratado o de la aplicación de sus

disposiciones;

b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del

tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de

la interpretación del tratado;

c) Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en

las relaciones entre las partes.

4.- Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue

la intención de las partes.

..."

2. En fecha posterior al inicio de la vigencia del Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para Propósitos afines entre el Gobierno de Costa rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América", mediante Ley Nº7044, de 29 de septiembre de 1986, el Legislador definió y estableció el patrimonio de la escuela en los términos siguientes:

"...

PATRIMONIO

ARTÍCULO 6º.- Para la realización de sus objetivos, la institución contará con las rentas que perciba de una dotación inicial. De conformidad con los convenios para la estabilización y recuperación económica de Costa Rica firmados con el Gobierno de los Estados Unidos de América, los fondos de esta dotación serán asignados a un fideicomiso que se creará, preferentemente dentro del país, para invertirlos y administrarlos. La "W.K. Kellogg Foundation," de Battle Creek, Michigan, Estados Unidos de América, donará fondos destinados a la asistencia técnica necesaria para estructurar y organizar la Escuela. Además, constituirán su patrimonio todas las donaciones, aportes económicos y bienes de cualquier clase que la institución acepte, excepto rentas del fondo para el financiamiento de la educación superior estatal.

..."

    Consecuentemente, los bienes inmuebles adquiridos con los fondos obtenidos mediante el convenio antes señalado no pueden considerarse bienes gravables, en los términos del mismo Convenio, específicamente: los bienes inmuebles que la EARTH haya adquirido con estos fondos, al amparo del Convenio, no se encuentran gravados por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

B. La vigencia de la exoneración de la EARTH en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles

    Además de la eficacia de la exoneración dispuesta en el Convenio, a la cual nos referimos en el aparte anterior, es claro que la exoneración dispuesta mediante la Ley 7044 (Ley de Creación de la EARTH) es aplicable en relación con la obligación de tributar por la propiedad de Bienes Inmuebles, regulada antes según la Ley Nº27 (Ley de Impuesto Territorial) y ahora mediante la Ley Nº7509 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles).

    Como establecimos en páginas anteriores, la EARTH fue exonerada según el artículo 16 de la Ley Nº7044, de 29 de septiembre de 1986, en los términos siguientes:

"...

ARTÍCULO 16.- La Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda tendrá exención tributaria, arancelaria y de sobretasas para la importación y exportación de todos aquellos artículos que requiera para sus programas de docencia e investigación.

ARTÍCULO 17.- Las inversiones que haga la institución y las rentas que obtenga en Costa Rica estarán libres de TODO impuesto y gravamen. Las rentas que genere el fideicomiso solamente podrán usarse para los propósitos académicos de la Escuela.

..."

    Por otro lado, se encuentra vigente la norma del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios según la cual:

    "....

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

    ..."

    La duda se plantea en relación con el impuesto regulado mediante la Ley Nº7509 que es la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, dado que esta ley entró en vigencia en fecha posterior a aquella en que se promulgó la Nº7044 y aparentemente se asume que mediante la Ley Nº7509 se creó un nuevo impuesto.

1. La vigencia del artículo 63

Tal y como se ha establecido reiteradamente, según la jurisprudencia de este órgano técnico consultivo, el límite establecido mediante el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios constituye una manifestación de la Potestad Tributaria del Estado.

Sin embargo, es preciso observar que la limitación establecida en el artículo 63 se encuentra se encuentra referida a los " los tributos establecidos posteriormente a su creación". Consecuentemente, debemos distinguir entre lo que es la creación misma del tributo, que ciertamente es de reserva legal y lo que es la transformación de su régimen jurídico.

2. La interpretación de la norma tributaria y la prohibición de la aplicación analógica en relación con la creación de tributos y de exenciones

Como es sabido, la interpretación de una norma jurídica es una acción jurídica distinta de lo que es la aplicación analógica de una norma.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 6º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

"...

Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.

...."

Y, según el artículo 7º:

"...

En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales de Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan con su naturaleza y fines.

..."

Podemos observar que el Legislador contempla ambos fenómenos jurídicos dentro de una misma norma. En el primer párrafo autoriza la utilización de los "métodos admitidos por el Derecho Común", para la interpretación de la norma jurídica y en el segundo se precisa la prohibición de la aplicación analógica.

Es evidente que, dado el mismo contexto normativo, la prohibición de la aplicación analógica, sin ser un método de interpretación se constituye en un límite para la utilización de los métodos doctrinarios que se admiten para la interpretación. Es decir, la voluntad normativa, en este caso, tiene como fin evitar que por la vía de la interpretación (de un exceso en la posibilidad legal de la interpretación) se puedan establecer analogías (admitidas en otros sectores del Ordenamiento Jurídico) u otros tipos de relaciones que permitan eludir el Principio de Legalidad Tributaria.

Por ello, aunque en la especie, podemos notar que, dentro del artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles se contemplan hipótesis que presentan elementos semejantes a la de la EARTH, no es posible aplicar el mismo trato. Nos referimos a las hipótesis contempladas en los incisos:

"...

i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede

aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.

...

l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes."

3. Identidad entre el "Impuesto Territorial" y el "Impuesto sobre Bienes Inmuebles"

a. La creación del impuesto sobre Bienes Inmuebles: Ley Nº27 de 2 de marzo de 1939 (Ley de Impuesto Territorial)

    Mediante Ley Nº27 de 2 de marzo de 1939 se gravó la propiedad sobre bienes inmuebles en los siguientes términos:

"...

Artículo 1º- Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto general sobre la propiedad inmueble, que se regirá en todo por las disposiciones de esta ley.

Artículo 2º-Están sujetos a este impuesto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes y las plantaciones estables que en ellos existan.

Asimismo el valor de todas las maquinarias y demás muebles que forman parte de un inmueble por ser necesarios para la explotación del negocio al que está destinado deberá tomarse en cuenta junto con el inmueble propiamente dicho aunque tales maquinarias o muebles puedan fácilmente separarse del inmueble.

..."

    Esta ley fue muchas veces modificada, sin embargo no fueron transformaciones substanciales en cuanto a la naturaleza del Impuesto; en relación con los artículos 1º y 2º sólo se pueden constatar una reforma en cada caso. Empero, también se dio en forma paralela la promulgación de normas específicas para el régimen del impuesto regulado mediante la Ley Nº27 (Ley de Impuesto Territorial) que no fueron formalmente incluidas dentro de dicha ley. Así el hecho imponible continuó siendo el mismo y ya a partir de 1969 (antes de la creación de la EARTH) se había definido claramente el destino del impuesto.

a.1. Podemos corroborar que, mediante Ley Nº4340 de 30 de mayo de 1969, que se constata en el Sistema de Legislación Vigente (SINALEVI) como "Ley de Distribución de Impuesto Territorial l" se dispuso:

"...

Artículo 1º.- Se suprime la participación que tienen las municipalidades en los impuestos: Ad Valorem, Territorial, Café, Cantonal de Licores, y Licores y Cervezas extranjeros, a cambio de lo cual percibirán el ingreso proveniente del Impuesto Territorial, establecido por ley N° 27 de 2 de marzo de 1939.

Artículo 2º.- El producto del Impuesto Territorial continuará

recaudándose conforme a las leyes vigentes y se distribuirá así:

Poder Ejecutivo.......................... 8.6%

Municipalidad de San José................ 29.4%

Para las otras municipalidades........... 60.0%

Para aquellas municipalidades que con la distribución que se establece en esta ley, reciban suma menor que la que actualmente perciben por concepto de las subvenciones que se suprimen, el 2% restante. Artículo 3º.- La Administración General de Rentas (Banco Central), deberá hacer la distribución de acuerdo con los porcentajes determinados en el artículo anterior, depositando en la Caja Unica del Gobierno solamente el porcentaje que se le otorga al Poder Ejecutivo. La parte correspondiente a la municipalidad de San José, o se a el 29.4%, se la girará mensual o trimestralmente en forma directa. La correspondiente a las otras municipalidades, la depositará en cuenta especial y la girará mensual o trimestralmente a cada una de las municipalidades, de acuerdo con el informe que para ese fin, le remitirá la Contraloría General de la República.

Artículo 4º.- La Contraloría General de la República prorrateará la

suma depositada en la cuenta especial para las otras municipalidades, de acuerdo con el número de habitantes de cada cantón y enviará a la

Administración General de Rentas el informe correspondiente para los

efectos a que se refiere el artículo anterior. Para este prorrateo se

tomará en cuenta a los concejos de distrito.

Artículo 5º.- De las sumas que reciban las municipalidades y concejos

de distrito, de acuerdo con esta ley, destinarán anualmente una suma

equivalente al 10%, excepto la de San José que dará el 8% como mínimo, para subvencionar a las Juntas de Educación de su respectiva jurisdicción territorial. Este artículo sustituye al artículo 1º de la ley N° 2153 de 18 de setiembre de 1957. La distribución y empleo de esta subvención se hará de acuerdo con las disposiciones contenidas en dicha ley.

Artículo 6º.- Modificase el artículo 1º de la Ley de Impuesto

Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939, el que se leerá así:

"Artículo 1º.- Establécese a favor de las municipalidades del país un impuesto sobre la propiedad inmueble, el cual se regirá en todo por las disposiciones de esta ley".

Transitorio I.- Mientras el ingreso total del Impuesto Territorial no

llegue a la suma de treinta millones de colones (¢ 30.000.00), la cuota

para el Poder Ejecutivo se reducirá al exceso sobre veintisiete millones de colones (¢ 27.000.00). Cuando el ingreso llegue o pase de treinta millones de colones (¢ 30.000.000.00), esa cuota será del 8.6% de lo recaudado, como indica el artículo 2° de esta ley.

Transitorio II.- La distribución del 2% que se indica en el artículo

2º, se operará durante todo el tiempo en que haya una diferencia en contra de las citadas municipalidades.

Una vez cubierto ese faltante, lo que sobrare se incluirá en la

partida a distribuir entre todas las municipalidades, de acuerdo con el

criterio establecido en el artículo 4º esta ley.

Transitorio III.- De la recaudación total del Impuesto Territorial,

se tomará de preferencia la suma de un millón ochocientos mil colones

(¢1.800,000.00), anualmente, durante cuatro años consecutivos, para

completar la financiación del programa de Catastro Fiscal de la

Tributación Directa. Esa cantidad se depositará en la Caja Unica del

Gobierno Central.

El resto de la recaudación, se distribuirá conforme lo disponen los

artículos 2º y 3º de esta ley.

..."

    Como se puede apreciar, sólo se reforma el artículo 1º de la Ley Nº27 (Ley de Impuesto Territorial). Pero se regula el destino del Impuesto sobre Bienes Inmuebles manteniéndolo en una ley distinta de la Nº27.

a.2. Posteriormente, mediante el artículo 9º de la Ley Nº5909 de 10 de junio de 1976, que se constata en el SINALEVI como "Ley de Reforma Tributaria" se dispuso:

"...

... Modifícase el artículo 2º, de la ley Nº4340 de 30 de mayo de 1969 (Distribución del Impuesto Territorial), a fin de que se lea así:

"Artículo 2º.- El producto del Impuesto Territorial continuará

recaudándose conforme a las leyes vigentes y se distribuirá así:

A la dirección General de Catastro, para su organización y atención

regular, ¢ 2.500,000.00.

El resto del ingreso una vez deducidos estos dos millones quinientos

mil colones (¢ 2.500,000.00), se distribuirá así:

Poder Ejecutivo ... ... ... ... ... ... ... ... ... 8.6%

Municipalidad de San José . ... ... ... ... ... ...29.4%

Para las restantes municipalidades y concejos

municipales de distritos ... ... ... ... ... ...60.0%

El dos por ciento (2%) restante para aquellas municipalidades que, de

acuerdo con la distribución que se establece en esta ley, reciban una suma menor que la que recibían al 30 de mayo de 1969, por concepto de subvenciones que se suprimen".

..."

a.3. Posteriormente, mediante el artículo 9º de la Ley Nº6026 de 3 de enero de 1977, que se constata en el SINALEVI como Ley que "Interpreta Ley Tributaria y de Traspaso Bienes Inmuebles", se dispuso:

"...

Artículo 3º.- Refórmase el artículo 9º de la Ley de Reforma

Tributaria 1976, Nº5909 de 16 de junio de 1976, el que se leerá así:

"Artículo 9º.- Modifícase el artículo 2º de la ley Nº4340 de 30 de

mayo de 1969 (Distribución del Impuesto Territorial), el que se leerá de

la siguiente forma:

Artículo 2º.- El producto del Impuesto Territorial continuará

recaudándose conforme a las leyes vigentes y se distribuirá así:

A la Dirección General de Catastro, para catastrar parcelas cuya

información sea útil a la Dirección General de la Tributación Directa para incrementar el cobro del Impuesto Territorial, un millón doscientos

veinticinco mil colones (¢ 1.225,000.00).

A la Dirección General de la Tributación Directa, para el avalúo de

parcelas y administración y cobro del Impuesto Territorial, un millón

doscientos veinticinco mil colones (¢ 1.225,000.00). El resto de lo

recaudado por este impuesto se distribuirá así:

Poder Ejecutivo ... ... ... ... ... ... ... ... 8.6%

Municipalidad de San José . ... ... ... ... ... 29.4%

Para las restantes municipalidades ... ... ... 60.0%

El dos por ciento (2%) restante para aquellas municipalidades que, de acuerdo con la distribución que se establece en esta ley, reciban una suma menor que la que recibían al 30 de mayo de 1969, por concepto de subvenciones que se suprimen.

..."

a.4. Luego, mediante el artículo 25 de la Ley Nº7064 de 29 de abril de 1987 (Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria) se dispuso:

"...

Artículo 25.- Refórmase el artículo 2º de la Ley sobre el Impuesto

Territorial, Nº27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, el cual dirá así:

"Artículo 2º.-Están sujetos a este impuesto los terrenos y las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.

Asimismo, el valor de todas las maquinarias y demás muebles que formen parte de un inmueble, por ser necesarios para la explotación del negocio a que están destinados, deberá tomarse en cuenta junto con el del inmueble propiamente dicho, aunque tales maquinarias o muebles puedan fácilmente separarse del inmueble. Lo dispuesto en este párrafo no se aplicará a las empresas agropecuarias o agroindustriales. Para efectos de esta ley, entiéndese por empresa agropecuaria o agroindustrial la constituida por personas físicas cuya actividad principal sea la agropecuaria o agroindustrial, y la constituida por personas jurídicas que tengan actividades agropecuarias o agroindustriales.

Estas últimas sólo se podrán beneficiar con lo dispuesto en esta ley

en lo que se refiere a esas actividades.

No se aplicará esta disposición aquellas empresas, tanto de personas

físicas como jurídicas, que tengan terrenos ociosos o baldíos, excepto los que no sean de actitud agrícola, o que sean reservas forestales o

biológicas."

    De esta manera, al momento de la derogatoria de la Ley Nº27, "Ley de Impuesto Territorial" sus artículos 1º y 2º se podían leer en los siguientes términos:

"...

Bienes Sujetos al Impuesto

Artículo 1º.- Establécese a favor de las municipalidades del país un impuesto sobre la propiedad inmueble, el cual se regirá en todo por las disposiciones de esta ley.

Artículo 2º.- Están sujetos a este impuesto los terrenos y las

instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.

Asimismo, el valor de todas las maquinarias y demás muebles que formen parte de un inmueble, por ser necesarios para la explotación del negocio a que están destinados, deberá tomarse en cuenta junto con el del inmueble propiamente dicho, aunque tales maquinarias o muebles puedan fácilmente separarse del inmueble. Lo dispuesto en este párrafo no se aplicará a las empresas agropecuarias o agroindustriales.

Para efectos de esta ley, entiéndese por empresa agropecuaria o

agroindustrial la constituida por personas físicas cuya actividad

principal sea la agropecuaria o agroindustrial, y la constituida por

personas jurídicas que tengan actividades agropecuarias o

agroindustriales.

Estas últimas sólo se podrán beneficiar con lo dispuesto en esta ley en

lo que se refiere a esas actividades.

No se aplicará esta disposición a aquellas empresas, tanto de

personas físicas como jurídicas, que tengan terrenos ociosos o baldíos,

excepto los que no sean de aptitud agrícola, o que sean reservas

forestales o biológicas.

..."

    Y, por otro lado, se mantenían vigentes los artículos 1º y 2º de la Ley 4340 del 30 de mayo de 1969 reformados mediante las leyes 5909 y 6026.

2. Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles

    Con fecha 9 de mayo de 1995 se promulgó la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Con ley se hizo una transformación importante en cuanto a la administración del impuesto sobre Bienes Inmuebles, que había sido regulado hasta entonces mediante las leyes números 27 y 4340 (Ley de Impuesto Territorial y Ley de Distribución del Impuesto Territorial) y tuvo, dentro de las consecuencias formales la derogatoria de estas leyes.

De conformidad con la nueva ley se dispone, en lo que interesa:

"...

Origen, objeto y administración del impuesto

ARTÍCULO 1.- Establecimiento del impuesto.

Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los

bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley.

ARTÍCULO 2.- Objeto del impuesto.

Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las

construcciones fijas y permanentes que allí existan.

ARTÍCULO 3.- Competencia de las municipalidades

Para efectos de este impuesto, las municipalidades tendrán el

carácter de administración tributaria. Se encargarán de realizar

valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro

judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos

que genera la presente Ley. Podrán disponer para gastos administrativos hasta de un diez por ciento (10%) del monto que les corresponda por este tributo.

Las municipalidades distribuirán entre los sujetos pasivos una

fórmula de declaración, la cual obligatoriamente será de recibo de la

administración tributaria y, con base en ella, elaborarán un registro que

deberán mantener actualizado. La declaración que presente el sujeto pasivo no tendrá el carácter de declaración jurada.

(Así reformado por el artículo 1º, inciso a), de la ley No.7729 de 15

de diciembre de 1997)

ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto.

No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones

autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido

declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o

biológica, parque nacional o similar.

c) Las instituciones públicas de educación y de salud.

d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo

Agrario (IDA), durante los primeros cinco años de la adjudicación.

e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos

(personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.

..."

3. Identidad entre el objeto de regulación de la Ley Nº27 (Ley de Impuesto Territorial y la Ley Nº7509 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles)

    De lo expuesto se desprende que existe identidad entre el objeto de regulación de ambas leyes.

    Así, sin perjuicio de todo lo expuesto, podemos sintetizar recurriendo a las normas substanciales en el Régimen Jurídico del Impuesto Territorial y en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

    Podemos observar que mediante la Ley sobre Impuesto Territorial se dispuso, en lo substancial para concluir:

"...

Artículo 1º.- Establécese a favor de las municipalidades del país un impuesto sobre la propiedad inmueble, el cual se regirá en todo por las disposiciones de esta ley.

Artículo 2º.- Están sujetos a este impuesto los terrenos y las

instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.

    Asimismo...

                ...

Artículo 24.- El impuesto establecido por esta ley es anual y su

período fiscal se inicia el 1º de enero y termina el 31 de diciembre de

cada año calendario.

...

Artículo 25.- El impuesto anual determinado conforme lo dispone el artículo 24, se debe pagar en cuatro cuotas trimestrales, en los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada año. No puede efectuarse el pago de una cuota, sin haber pagado previamente las anteriores. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente puede pagar, en cualquier momento y por su orden, las cuotas no vencidas.

..."

Y, con la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles se dispuso:

"...

Artículo 1...

Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley.

Artículo 2...

Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las

construcciones fijas y permanentes que allí existan.

                ...

Artículo 6.- Sujetos pasivos.

Son sujetos pasivos de este impuesto:

a) Los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la

Propiedad.

b) Los propietarios de finca, que no estén inscritos en el Registro

Público de la Propiedad.

...

Artículo 22.- Características del impuesto.

El impuesto establecido en esta Ley es anual; el período se inicia el

1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Se

determinará sobre el valor de cada inmueble y estará a cargo del sujeto

pasivo.

El impuesto anual determinado conforme se dispone en el párrafo

anterior, se debe pagar anual o semestralmente o en cuatro cuotas

trimestrales, según lo determine cada municipalidad.

...

Artículo 27.- El impuesto será pagado por el dueño de la propiedad,

esté o no inscrita en el Registro Público, salvo la excepción contenida

en la letra a) del artículo 4º.

    Podemos notar que se da una identidad especialmente en:

1. El objeto del Impuesto.
2. El hecho generador (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).
3. El sujeto pasivo y contribuyente, en lo substancial (artículos 15 y 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Así como en cuanto al destino de porcentajes mínimos para otros entes, cuyas funciones se requieren para la buena administración de este impuesto.
4. Los sujetos beneficiados con el impuesto, aunque ahora sea otro el ente administrador.

    Identidad que es evidente como manifestación de la voluntad normativa y que históricamente responde a una voluntad de los legisladores que se puede explicar y fundamentar con la misma claridad

    Como referencia histórica debe tomarse en cuenta que el proyecto que finalmente se dictaminó como Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles se estudió como "Ley sobre Impuesto Territorial" en la "Comisión especial para estudiar la descentralización del Estado y el Fortalecimiento de los Gobiernos Locales" y se dictaminó manteniendo la misma naturaleza del impuesto que había sido establecido mediante la Ley Nº27.

    Se manifestó en el Dictamen Unánime de Mayoría:

"...

Los suscritos diputados, miembros de la Comisión Especial para Estudiar la Descentralización del Estado y el Fortalecimiento de los Gobiernos Locales, rendimos DICTAMEN UNANIME AFIRMATIVO, sobre el proyecto: Ley sobre el Impuesto Territorial, expediente No. 11.661, publicado en el Alcance No.11, a La Gaceta No. 67, del 7 de abril de 1993. El proyecto es iniciativa del Poder Ejecutivo.

El impuesto territorial disminuyó su recaudación entre 1993 a 1994, aproximadamente ciento sesenta y cuatro millones de colones, situación que afecta de manera directa los ingresos al Régimen Municipal. Una forma de evitar que esto continúe perjudicando a las municipalidades de este país, es el trasladar la administración y la valoración de este impuesto, a los gobiernos locales.

...

En primer lugar, este proyecto pretende que la administración del impuesto territorial y la valuación de las propiedades sea asumido por las municipalidades en un proceso de tres años, tiempo durante el cual éstas deben capacitarse y adecuar su estructura administrativa al manejo eficiente de este impuesto.

Este proyecto generará en las propias municipalidades la obligación de renovar sus estructuras administrativas, no solamente en cuanto a procedimientos de control y cobro, sino que repercutirá también de manera positiva en una planificación adecuada del gasto dándole participación a las comunidades.

..." (El énfasis es nuestro).

    Por las mismas razones se explica que en la Ley de Impuesto Sobre Bienes Inmuebles se haya dispuesto:

Artículo28.- Deudas por impuesto territorial.

Las deudas por concepto de impuesto territorial constituyen hipoteca legal preferente sobre los respectivos inmuebles, de conformidad con el artículo 83 del Código Municipal.

    El hecho histórico normativo de que mediante la Ley 7509 se derogaran las leyes números 27 y 4340, de fechas tantas veces indicadas, no excluye la existencia de esa identidad, más bien la reafirma en el tanto en que deja claro que lo que se está sustituyendo es el régimen del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

    Por otro lado, el cambio de nombre del impuesto no constituye más que una enmienda en cuanto al mejor uso del idioma técnico.

CONCLUSIONES

1. La aplicación de las exoneraciones exceptuadas de la derogatoria, según los artículos 1º y 2º de la Ley Nº7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones ) se encuentra limitada de conformidad con el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con excepción de las que se hayan establecido en convenios o tratados internacionales.
2. De conformidad con el artículo 63, las exenciones deben entenderse referidas a los tributos que existían al momento de entrada en vigencia de la ley que las establece.
3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles fue creado mediante Ley Nº27, con el nombre de Impuesto Territorial. Su régimen específico estuvo compuesto por esta ley y la Nº4340 de 30 de mayo de 1969, hasta que ambas fueron derogadas mediante la Ley Nº7509 de 9 de mayo de 1995.
4. El Impuesto creado mediante la Ley Nº27 constituye el objeto de regulación mediante la Ley Nº7509
5. Con la promulgación de la Ley Nº7509 cambió el régimen jurídico del impuesto sobre Bienes Inmuebles pero no el Impuesto.
6. Los bienes de la EARTH que hayan sido adquiridos con fondos recibidos al amparo del "Convenio General para la Ayuda Económica, Técnica y para Propósitos afines entre el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América" se encuentran exonerados de la obligación de tributar.
7. Los bienes de la EARTH, aun cuando no hayan sido adquiridos con fondos del convenio antes citado, no son gravables en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, de conformidad con el artículo 6º de su Ley de Creación.

Atentamente,

 

Licda.María Gerarda Arias Méndez            Licda. Clara Villegas Ramírez

PROCURADORA DE HACIENDA                     ABOGADA