C-037-2001

16 de febrero de 2001

Señor

Álvaro A. Castro Méndez

Director General de Hacienda

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

Mediante la presente, damos respuesta a la consulta planteada mediante oficio 068-01 de 9 febrero del 2001.

En su misiva, usted expone que solicita el criterio sobre los alcances del decreto legislativo recientemente aprobado, pero aún no promulgado, bajo el expediente 14263, que interpreta auténticamente el artículo 2º de la Ley Reguladora de todas la Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y Excepciones, número 7293 de 31 de marzo de 1992, en relación con la vigencia de las exoneraciones otorgadas mediante diversas leyes a favor de organismos o entidades de vocación internacional.

Lo anterior, se solicita, según usted expone, en virtud de que cabe la duda sobre cuáles son los impuestos que resultan exonerados por aplicación de esa nueva ley, una vez que sea sancionada por el Poder Ejecutivo.

El Decreto Legislativo que usted cita, contiene un artículo único, en el que se indica:

"Interprétese auténticamente el artículo 2 de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley reguladora de las exoneraciones vigentes, derogatorias y excepciones, en el sentido de que de la derogatoria del artículo primero también se exceptúan aquellas exenciones tributarias otorgadas por el Estado de Costa Rica a instituciones u organismos de vocación internacional establecidas mediante ley."

Lo que se solicita es que se indique si dicha norma implica que las instituciones u organismos de vocación internacional se encuentran exonerados del pago de impuestos, según recomendación emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores.

Con el objeto de evacuar su consulta, se considera necesario hacer referencia a los métodos de interpretación de la norma tributaria, en específico, de las normas contentivas de exoneraciones tributarias.

A nivel doctrinario, podemos encontrar que existió una gran discusión en torno a si este tipo de normas requerían de métodos especiales de interpretación, o bien, si son de aplicación los sistemas de interpretación normativa aplicables en todas las ramas del derecho, especialmente, las de derecho público.

Originalmente, se optó por considerar que eran normas especiales que requerían de una interpretación restrictiva, para finalmente, llegar a la conclusión de que, si bien eran normas especiales, los criterios de interpretación que se tenían que utilizar eran los comunes.

Lo dicho anteriormente se sintetiza en las siguientes citas:

"La afirmación fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas. Como lo sostiene la doctrina más autorizada, la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma.

(…) la interpretación extensiva es aquella por la que el intérprete asigna a los términos utilizados en una ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictivo, como su nombre lo indica, cuando se restringe el sentido literal del término. Ambos resultados, si se apartan de la interpretación simplemente declarativa, son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación científica, llega a la conclusión de que el término no ha sido impropiamente utilizado por el legislador. Cuando llega a esa conclusión debe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador y ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley, cualquiera que fuere el beneficiado o perjudicado por esa extensión o restricción." (Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da edición, Depalma-Marcial Ponds, Madrid, 1996, págs. 256 y 270)

En concreto, sobre la interpretación de las normas que contienen exoneraciones, ese mismo autor afirma:

"La aplicación de las reglas precedentes a las normas que otorgan exoneraciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de importantes y prolongadas discrepancias. Es tal vez la cuestión que ha quedado más retrasada en la evolución de nuestra disciplina.

En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de la norma y lograr ese objetivo debe restringir o extender el significado gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve por qué razón la estará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establezcan exenciones.

(…) Como dijimos en la exposición de motivos del modelo ‘debe tenerse presente que estas normas contienen, como todas las demás normas jurídicas, sus fundamentos, que deben ser puestos de manifiesto cuando el intérprete compruebe alguna insuficiencia u oscuridad en el texto’. Por otra parte, se señalaba que si se acepta la interpretación extensiva y restrictiva de las normas que crean los tributos, por aplicación del principio de igualdad de las partes, se impone su utilización en las normas exoneratorias.

Coviello dice al respecto que es necesario ‘guardarse bien de la errónea máxima tan divulgada y tenida generalmente como axioma, de que las disposiciones de índole excepcional no son capaces de interpretación extensiva. Este principio no se funda ni en la razón ni en alguna disposición de derecho positivo, sino solo en una deplorable confusión de ideas… La voluntad del legislador debe ser respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Estas deben desplegar su fuerza obligatoria en los límites que el legislador quiso establecerlas; si no se puede traspasar esos límites, tampoco es lícito no llegar hasta ellos… La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites, sino alcanzarlos’. Y más adelante, refiriéndose a la interpretación restrictiva, anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas, diciendo que ‘las disposiciones excepcionales deben interpretarse en sentido restrictivo’, es decir, ni siquiera en sentido literal o declarativo." (Op. cit., págs. 273 a 275)

Por su parte, Bidart Campos, en su obra Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, sentencia, acerca del tema, que la interpretación normativa es de recibo en esta materia. Así, en punto a los criterios de interpretación de las disposiciones de carácter tributario, expresa: "sobre el cual el derecho judicial de la Corte sostiene que las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admitida, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación" (pág. 373)

En el mismo sentido, los trtadistas en la materia son coincidentes. Veamos:

"Puede, pues, afirmarse que la exención ya no es algo extraño al tributo, que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forme parte de la disciplina jurídica del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo. En esa función delimitadora del hecho imponible, la exención supone una previsión más concreta de ciertos supuestos que a tenor de las consideraciones generales y de justicia que han inspirado el tributo y la tipificación como imponibles de ciertos hechos, han quedado integrados en éstos. Previsión más concreta a tenor, precisamente, de esos mismos criterios y postulados de justicia o, en último extremo, a tenor de otros criterios igualmente dignos de consideración por el legislador. Lo relevante en todo caso, es que con la exención se logra una más detallada y perfeccionada definición del presupuesto de hecho del tributo, y ello tanto si se trata de exenciones en sentido propio, esto es, de normas que tipifican ciertos hechos en lo que no se exigirá el gravamen, como si - en sentido amplio - consisten en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el hecho imponible, pero que actúan sobre los elementos de cuantificación de la prestación . (...) Siendo éste el significado y función de la exención, se hace difícil mantener aquel carácter de excepcionalidad con que se le había revestido. Independientemente de que la excepcionalidad siempre es una nota relativa y de que no existen - como ya se ha dicho - principios ilimitados ni absolutos, tampoco en el seno del tributo puede mantenerse aquella concepción.

(...) Cuestión distinta es que la excepción siempre suponga una delimitación más concreta y específica de ciertos presupuestos que la que con carácter general establece la norma tipificadora del hecho imponible. Pero una cosa es la norma excepcional y otra distinta la norma dictada para determinados hechos concretos, la norma que en la doctrina italiana se ha calificado como la . fattispecie exclusiva, entre las cuales podría ser incluida la norma de exención. Norma que, por consiguiente, no puede ser ya calificada como norma excepcional. Si a pesar de atribuírsele ese carácter excepcional, podría estimarse que ello no es relevante para su aplicación e interpretación según criterios restrictivos o específicos, mucho menos base existe para la defensa de éstos cuando se le niega tal carácter. En este sentido es hoy prácticamente unánime la interpretación de las exenciones como la de cualquier otra norma jurídica" (LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Editorial Tecnos, 1988, pp. 38, 39, 40).

Sobre el mismo tema, Washington Lanziano manifiesta :

"Para la interpretación de las exenciones, por constituir excepciones generalizadas, preceptos excepcionales, podría considerarse necesario que se entendieran con restricción, lo cual no nos parece aceptable, lo mismo que si apriorísticamente se pretendiera hacerlas extensivas, puesto que la extensión o restricción no son métodos, aunque así se les llame, sino efectos o consecuencias de la interpretación, en procura de la delimitación. En esta temática, no se debe mantener una regla única, dependiendo las conclusiones, no solo para las exenciones, sino para los aspectos personales y objetivos que en general presupuestan las leyes tributarias sustantivas, de las correspondientes formulaciones. No es lo mismo que las normas prevean supuestos fácticos absolutamente precisos, tipificados o nominados inequívocamente para configurar el aspecto material de un tributo, que lo hagan de una manera amplia, enunciativa

(...) Algo similar y también más complejo puede ocurrir para precisar quiénes son exentados, puesto que en tanto todos los tributos son concretos, las exenciones pueden ser concretas o genéricas y éstas abarcar una o más especies y haber dudas si el tributo de que se trate, esta subsumido en la especie. A su vez, los exentados pueden estar claramente establecidos en las leyes creadoras del tributo o en otras, con referencias concretas o genéricas, como condicionarse la adquisición del estatus, pudiéndose reeditar algo similar a lo que ocurre con los supuestos fácticos, como para la pérdida de la posición de exentados, aunque por lo general la resolución de esta calidad, presenta menos dificultades. Este vago muestreo, nos permite aseverar, que requiriendo las exenciones , por ser normas más excepcionales que las demás normas tributarias, una interpretación en general estricta, según como se hayan estructurado, pueden tener cabida los distintos métodos." (Lanziano Washington, Teoría General de la Exención Tributaria, Uruguay, Distribuidor: Ediciones Depalma, 1979, pp. 193 y siguientes).

De esta forma, puede constatarse que la doctrina ha insistido en que debe superarse la concepción que atribuía características especiales a la interpretación en materia tributaria, y específicamente, a la exonerativa.

Los conceptos anteriores, se encuentran recogidos en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 6° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que a la letra dispone:

"Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llevar vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones ".

Lo dispuesto en el primer párrafo de la norma supra transcrita, viene a ser conforme a lo dispuesto por el artículo 10 del Código Civil, que estatuye en punto a los criterios que deben utilizarse por el operador jurídico al momento de interpretar una disposición normativa:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espírutu y finalidad de ellas."

De otra parte, también en nuestros dictámenes se ha hecho referencia al tema, indicándose, entre otros, lo siguiente:

"En la interpretación de normas de naturaleza tributaria, como la que es aquí de interés, cabe aplicar todos los métodos admitidos por el derecho común (artículo 6, párrafo primero, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En particular, para establecer el sentido y alcances del artículo de nuestro examen, nos interesa recurrir a dos institutos generales de la hermenéutica jurídica:

En palabras de nuestro célebre tratadista, don Alberto Brenes Córdoba, ‘Para la debida inteligencia de los textos legislativos cuando su redacción, a causa de ser obscura o defectuosa, da lugar a incertidumbre, es útil examinar el objeto que se propuso el legislador al estatuir tocante a la materia, ... porque en esto siempre conviene atemperarse en cuanto quepa, a la intención del legislador, puesto que únicamente se trata de poner en ejercicio sus preceptos.’ (Tratado de las Personas, parágrafo 59. Los puntos suspensivos y el destacado son nuestros). En nuestro caso, parece bastante obvio que, con la exoneración de marras, nuestro legislador quiso poner a Costa Rica, de lleno, en la senda del avance tecnológico mundial, con el propósito de aprovechar al máximo los recursos de la computación en el crecimiento económico, social y cultural." (Dictamen C-004-92 de 9 de enero de 1992)

Dentro de este orden de ideas, este Organo indicó:

"Así pues, queda evidenciado que la voluntad del legislador al emitir la Ley de Exoneraciones fue mantener exonerados los vehículos de los diplomáticos, y gravar al tercero adquirente del vehículo con el impuesto de traspaso, al que se hace referencia en el numeral 10 tantas veces citado." (Dictamen C-030-94 de 22 de febrero de 1994)

Más recientemente, se afirmó:

"No obstante, el legislador puede configurar el hecho exento de tal manera, que la exención pueda abarcar diversos supuestos fácticos, sin que por ello se violente el principio de legalidad que rige en materia de exenciones. Aparte de ello, pese a que en materia tributaria rige el principio que no pueden crearse hechos exentos por la vía interpretativa, tanto la Doctrina como nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, admiten que en materia de exenciones, al igual que en los tributos, las normas deben ser interpretadas según los métodos comunes a todo el Derecho, tal es el caso del método teleológico o finalista, por el cual el intérprete desentraña la finalidad de la norma para encontrar su verdadero contenido, sin que la búsqueda de ese espíritu, contravenga el principio de legalidad. Sobre el particular dice el tratadista P. Herrera Molina:

"La interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincida o no el espíritu y las palabras de la ley..." ( La Exención Tributaria, Ed. Codex, Madrid, 1990, p.329).

Como corolario se tiene entonces, que la norma que establezca exenciones puede ser interpretada por el operador jurídico, recurriendo a los métodos propios del derecho para desentrañar su verdadero contenido y finalidad , y siempre que por esa vía no se establezcan hechos exentos no previstos por el legislador." (Dictamen C-204-99 de 15 de octubre de 1999)

Por lo tanto, resultan de aplicación en materia tributaria los métodos tradicionales de interpretación de las normas, fundamentalmente los que buscan determinar la intención del legislador, y por esa vía, determinar el fin perseguido por la disposición que se debe interpretar.

Ahora bien, en el caso concreto, y con aplicación de los métodos tradicionales de interpretación, es necesario clarificar la voluntad del legislador y el fin de la norma. Con ese objeto, se puede recurrir al dictamen afirmativo unánime de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios, que en lo que interesa, indicó: 

"En el año 1992 se aprobó la Ley reguladora de las exoneraciones vigentes, derogatorias y excepciones, eliminándose una serie de exenciones tributarias que no se justificaban.

El legislador, siempre tuvo en mente conservar aquellas exoneraciones otorgadas mediante acuerdos suscritos entre el Estado de Costa Rica e instituciones u organismos de vocación internacional, aprobados mediante ley, en virtud del importante aporte de estos organismos al desarrollo económico, social y cultural de nuestro país.

No obstante, el artículo 2 de la citada ley no indica que esas exenciones tributarias se mantienen vigentes, razón por la que se han presentado problemas de aplicación de acuerdos aprobados por leyes exonerativas, tal es el caso, entre otros, del Instituto Centroamericano de Administración de Empresas (Convenio entre el Gobierno de Costa Rica y ese Instituto, Ley N° 6743 de 29 de abril de 1982)."

De estos párrafos se desprende que la voluntad del legislador, y el fin perseguido por la norma, son coincidentes en el sentido de que lo pretendido a través de la norma dispuesta en la Ley de interpretación auténtica del artículo 2 de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley reguladora de las exoneraciones vigentes, derogatorias y excepciones, es, efectivamente, mantener y exonerar a las instituciones u organismos de vocación internacional de los impuestos a que estuvieran sujetas, como usted lo señala al afirmar:

"Considero que es posible entender que, al señalar el Dictamen Afirmativo Unánime de la Comisión de Hacendarios, que el propósito del artículo número 2 de la ley no. 7293 era eliminar las exenciones tributarias que no se justificaban, y al expresar dicha Comisión que los organismos e instituciones de vocación internacional producen un aporte importante para el desarrollo económico, social y cultural de nuestro país, situación que evidentemente se mantiene vigente y permanece de manera indefinida en el tiempo, ha sido el propósito de la interpretación auténtica otorgar a este tipo de organismos exoneración de todos los impuestos existentes en la actualidad."

Lo anterior se reafirma con el hecho de que la vía utilizada haya sido la de la interpretación auténtica, en virtud de que es plenamente reconocido que la interpretación se incorpora a la norma interpretada(1), y su vigencia se da a partir de la vigencia de la norma original.

(1) "El legislador –dentro de los límites que se han señalado– puede dictar una ley con efecto retroactivo, ya sea porque expresamente así lo establezca, o bien, porque dicta un precepto interpretativo". Carlos Ducci Claro, Interpretación Jurídica, Editorial Jurídica de Chile, 1989."

La Sala Constitucional ha analizado este tema indicando:

"II. De modo pues, que en cuanto al fondo de la acción deben analizarse los aspectos que han sido cuestionados por la Asociación Bancaria Nacional. Uno de ellos, tal vez sobre el que mas se hay referencia en los autos, es el de la naturaleza de la Ley N° 6319, de 26 de abril de 1979, que es "interpretación auténtica" de la N° 6041, de 9 de febrero de 1977. La discusión se ha centrado en determinar si efectivamente se trata de una ley interpretativa o si, por el contrario, no lo es, de donde hubo un exceso legislativo en su promulgación, que deviene en ilegítimo. Se dice, que aunque la Asamblea Legislativa le dio nombre de interpretación a la Ley N° 6319, se trata de una verdadera reforma a la Ley N° 6041, con lo que se producen varios vicios y de entre ellos los mas destacados: que la mal llamada ley interpretativa se aplica retroactivamente, pues se ha incorporado a la interpretada, como parte integrante "ab initio" , por decirlo así; que al no haber sido consultada la Ley N° 6041 con las entidades afectadas, como corresponda por Constitución Política, el promulgarse la ley interpretativa N° 6319, puede discutirse aquel aspecto, no obstante que ésta si fue consultada debidamente a las entidades afectadas. Pero alrededor de esos importantes aspectos, la Sala no acepta las argumentaciones de la actora. En cuanto al primero cabe señalar que por mas que la Asamblea se esforzara en denominarla "interpretación auténtica", la Ley N° 6319 es una reforma de la Ley N° 6041, ya que el resultado final no fue, como se pretendió con su denominación, precisar el sentido normativo de la primera o aclarar alguno de sus conceptos, sino, lisa y llanamente, como se desprende de la comparación de textos y particularmente de la evolución que tuvo la segunda en su tramitación legislativa), introducirle una reforma al tributo primeramente diseñado, de modo que fuera mas productivo para la Comisión de Préstamos para la Educación.

III._ Aceptado que la Ley Nº 6319 es una reforma, no puede entonces tenerse como un hecho que haya podido integrarse a la N° 6014 y por ahí, que su aplicación lo fuera retroactivamente. No solamente no hay una referencia específica en ese sentido, que permita tener como cierta esa aplicación ilegítima, sino que del todo es imposible que lo haya sido si, como sostenemos, es una reforma legal pura y simple y no una interpretación auténtica, que por su naturaleza jurídica produce efectos diferentes. De toda suerte, la Sala deja expresa mención a la circunstancia de que el tipo de Ley que constituye la Nº 6319, no permitiría aquella aplicación retroactiva que posibilita, en cierto sentido la norma interpretativa. Por otro lado, tampoco es aceptable la consecuencia que, en opinión de la Procuraduría General de la República, debe tener tal circunstancia ya constatada de que no estamos en presencia de una ley interpretativa, de modo que deba acogerse una inconstitucionalidad de alcance limitado en tanto solamente se considere ilegítima su aplicación retroactiva. La Sala con análisis de lo actuado por la Asamblea prefiere otorgarle carácter de reforma y como tal, aplicable hacia el futuro como cualquier ley reformadora, sin declarar inconstitucionalidad de ningún tipo con vigencia y aplicación única y exclusivamente a partir de su promulgación de modo que las consecuencias jurídicas son las mismas. Si esta acción se hubiera producido en la hipótesis del párrafo primero del artículo 75 de la ley de la Jurisdicción Constitucional, constatado en el proceso base una posible aplicación retroactiva, lo que en el pasado dispuso la Corte Plena y ahora propone la Procuraduría General, tendría sentido. Mas de conformidad con la normativa de la nueva jurisdicción constitucional, y en el caso concreto, no es necesario proceder de esa manera independientemente de que se acepte que hubo una torcida aplicación de la Asamblea Legislativa de su potestad para interpretar auténticamente las leyes promulgadas."(2)

(2) De conformidad con la jurisprudencia citada en la Constitución Política de la República de Costa Rica, anotada y concordada por Marina Rodríguez Altamirano y Elena Fallas Vega, en el mismo sentido pueden consultarse las resoluciones 413-98 y 5797-98.

Ahora bien, la determinación de si la norma corresponde a un interpretación o una reforma propiamente tal de la norma original, no corresponde a este Organo Asesor, sino que es de exclusiva competencia de la Sala Constitucional, en virtud de la existencia de un control concentrado de constitucionalidad; pero la anterior cita, nos permite avalar su afirmación en el sentido de que la voluntad manifiesta del legislador es, mediante la aprobación del decreto legislativo de comentario, no sólo exonerar a las instituciones u organismos de vocación internacional de los impuestos a que estuviera sujeta en la actualidad, sino darle efecto retroactivo; y de ahí el mecanismo utilizado de la interpretación auténtica, procedimiento o criterio, que –de acuerdo con lo expuesto– es válido en nuestro ordenamiento jurídico.

En cuanto a la duda planteda sobre si la exención se otorga a los organismos y entidades calificados como de vocación internacional, "…según recomendación emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores", debemos indicar, recurriendo nuevamente a la fórmula de interpretación que busca determinar la voluntad del legislador, que lo que se pretende, a través del decreto legislativo de comentario, es exonerar del pago de impuestos a aquellos organismos e instituciones de vocación internacional que, con anterioridad, ya habían sido exonerados mediante acuerdos suscritos con el Estado de Costa Rica y aprobados por ley. Lo anterior queda claramente establecido en el siguiente párrafo del dictamen afirmativo unánime de la Comisión Permante de Asuntos Hacendarios:

"El legislador, siempre tuvo en mente el conservar aquellas exoneraciones otorgadas mediante acuerdos suscritos entre el Estado de Costa Rica e instituciones u organismos de vocación internacional, aprobados mediante ley, en virtud del importante aporte de estos organismo al desarrollo económico, social y cultural del país."

Por lo tanto, la exoneración comprende a todos aquellos organismos e instituciones de vocación internacional que, con anterioridad, ya habían sido exonerados mediante acuerdos suscritos con el Estado de Costa Rica y aprobados por ley. No obstante, debe hacerse la salvedad en el sentido de que, cuando una disposición legal requiera la recomendación emitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores, debe cumplirse con dicho requisito.

Atentamente,

Román Solís Zelaya                    Farid Beirute Brenes

Procurador General                    Procurador General Adjunto