CONTABILIDAD NACIONAL
(Nota de sinalevi Sobre este tema Contabilidad Nacional
había emitido anteriormente las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) en el ámbito
costarricense, mediante resolución N° 009 del 23 de julio del 2009)
AVISO
En cumplimiento de sus deberes y funciones como Órgano Rector del Subsistema de
Contabilidad, atribuidos por disposición expresa de la Ley de la Administración
Financiera de la República y Presupuestos Públicos N° 8131, la Contabilidad
Nacional informa a todas las entidades y órganos comprendidos en el artículo 1
de la precitada Ley, que se ha emitido la Resolución Nº 0002-2012 del
25/05/2012, la cual resuelve, Adoptar e implementar en el Sector Público
Costarricense, de conformidad con los lineamientos establecidos por el Decreto
Ejecutivo Nº 34918-H, denominado "Adopción e Implementación de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP), en el Ámbito
Costarricense", la nueva versión de las NICSP emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB) de la IFAC en
español, y publicadas oficialmente el día 07 de marzo del 2012. El documento se
encuentra disponible en la siguiente dirección electrónica:
https://www.hacienda.go.cr/Msib21/Espanol/Contabili
dad+Nacional/Bienvenida.htm-
(Nota de Sinalevi: La presente norma se extrajo del sitio
web de Contabilidad
Nacional, y se transcribe a continuación)
Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC 2)
Existencias
Esta Norma revisada sustituye a la NIC 2 (revisada en 1993) Existencias,
y se aplicará en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero
de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada.
Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC 2) Existencias
Objetivo
1. El
objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las
existencias. Un tema fundamental en la contabilidad de las existencias es la
cantidad de coste que debe reconocerse como un activo, y ser diferido hasta que
los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. Esta Norma
suministra una guía práctica para la determinación de ese coste, así como para
el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo también
cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable.
También suministra directrices sobre las fórmulas de coste que se utilizan para
atribuir costes a las existencias.
Alcance
2. Esta Norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:
(a) la obra en curso, proveniente de contratos de
construcción, incluyendo los contratos de servicio directamente relacionados
(véase la NIC 11, Contratos de construcción);
(b) los instrumentos financieros; y
(c) los activos biológicos relacionados con la
actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección
(véase la NIC 41, Agricultura).
3. Esta Norma no será de aplicación para la valoración de las existencias
mantenidas por:
(a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas
tras la cosecha o recolección, así como de minerales y productos minerales,
siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas
bien consolidadas en esos sectores. En el caso de que esas existencias se midan
al valor neto realizable, los cambios en este valor se reconocerán en el
resultado del ejercicio en que se produzcan dichos cambios.
(b) Intermediarios que comercien con materias primas cotizadas, siempre que
valoren sus existencias al valor razonable menos los costes de venta. En el
caso de que esas existencias se contabilicen por un importe que sea el valor
razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho importe se
reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan los mismos.
4. Las existencias a que se ha hecho referencia en el apartado (a) del
párrafo 3 se valoran por su valor neto realizable en ciertas fases de la
producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas
agrícolas o se hayan extraído los minerales, siempre que su venta esté
asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el
gobierno, o bien cuando exista un mercado activo y el riesgo de fracasar en la
venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requerimientos
de valoración establecidos en esta Norma.
5. Los
intermediarios que comercian son aquéllos que compran o venden materias primas
cotizadas por cuenta propia o bien por cuenta de terceros. Las existencias a
que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren,
principalmente, con el propósito de venderlas en un futuro próximo y generar
ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen comercial.
Cuando esas existencias se contabilicen por su valor razonable menos los costes
de venta, quedarán excluidas únicamente de los requerimientos de valoración
establecidos en esta Norma.
Definiciones
6. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el
significado que a continuación se especifica:
Existencias son activos:
(a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación;
(b) en proceso de producción de cara
a esa venta; o
(c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso
de producción o en el suministro de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de
venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes
estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la
venta.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado
un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente
informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
7. El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad
espera obtener por la venta de las existencias, en el curso normal de la
explotación. El valor razonable refleja el importe por el cual esta misma
existencia podría ser intercambiada en el mercado, entre compradores y
vendedores interesados y debidamente informados. El primero es un valor
específico para la entidad, mientras que este último no. El valor neto
realizable de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los
costes de venta.
8. Entre las existencias también se incluyen los bienes comprados y
almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las
mercaderías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también
los terrenos u otras inversiones inmobiliarias que se tienen para ser vendidos
a terceros. También son existencias los productos terminados o en curso de
fabricación por la entidad, así como los materiales y suministros para ser
usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de servicios, tal
como se describe en el párrafo 19, las existencias incluirán el coste de los
servicios para los que la entidad aún no haya reconocido el ingreso ordinario
correspondiente (véase la NIC 18 Ingresos ordinarios).
Valoración de las
existencias
9. Las existencias se valorarán al menor de: el coste o el valor neto
realizable.
Coste de las
existencias
10. El coste de las existencias comprenderá todos los costes derivados de
la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que
se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.
Costes de adquisición
11. El
coste de adquisición de las existencias comprenderá el precio de compra, los
aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento
y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías,
los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras
partidas similares se deducirán para determinar el coste de adquisición.
Costes de
transformación
12.
Los costes de transformación de las existencias comprenderán aquellos costes
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de
obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática,
de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para
transformar las materias primas en productos terminados. Costes indirectos
fijos son todos aquéllos que permanecen relativamente constantes, con
independencia del volumen de producción, tales como la amortización y
mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de
gestión y administración de la planta. Costes indirectos variables son todos
aquéllos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de
producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
13. El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes
de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en
circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o
temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las
operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción
siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de coste indirecto
fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como
consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad
ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del
ejercicio en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente
alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de producción se
disminuirá, de manera que no se valoren las existencias por encima del coste.
Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción,
sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
14. El
proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un
producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la
producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costes de
transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se
distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y
racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado
de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los
productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el
proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza,
no poseen un valor significativo. Cuando este sea el caso, se medirán
frecuentemente por su valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del coste
del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en
libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su
coste.
Otros costes
15. En
el cálculo del coste de las existencias, se incluirán otros costes, en el,
siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a las mismas su condición y
ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir como coste de las
existencias, algunos costes indirectos no derivados de la producción o los
costes del diseño de productos para clientes específicos.
16. Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por
tanto reconocidos como gastos del ejercicio en el que se incurren, los
siguientes:
(a)
las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros
costes de producción;
(b)
los costes de almacenamiento, a menos que esos costes sean necesarios en el
proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior;
(c)
los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las
existencias su condición y ubicación actuales; y
(d)
los costes de venta.
17. En
la NIC 23 Costes por intereses, se identifican las limitadas
circunstancias en las que los costes financieros se incluirían en el coste de
las existencias.
18.
Una entidad puede adquirir existencias con pago aplazado. Cuando el acuerdo
contenga de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la
diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y
el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo
largo del periodo de financiación.
Coste
de las existencias para un prestador de servicios
19. En
el caso de que un prestador de servicios tenga existencias, las valorará por
los costes que suponga su producción. Estos costes se componen fundamentalmente
de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la
prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes
indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con
las ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en el
coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del ejercicio en
el que se hayan incurrido. Los costes de las existencias de un prestador de
servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costes indirectos no
distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por
el prestador de servicios.
Coste de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos
20. De
acuerdo con la NIC 41 Agricultura, las existencias que comprenden
productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos
biológicos, se valorarán, para su reconocimiento inicial, por el valor
razonable menos los costes estimados en el punto de venta, considerados en el
momento de su cosecha o recolección. Este será el coste de las existencias en
esa fecha, para la aplicación de la presente Norma.
Sistemas de
valoración de costes
21.
Los sistemas para la determinación del coste de las existencias, tales como el
método del coste estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados
por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al coste.
Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo
de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la
capacidad. En este caso, las condiciones de cálculo se revisarán de forma
regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas
condiciones hayan variado.
22. El
método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por
menor, para la valoración de existencias, cuando haya un gran número de
artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales
resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. En este
método, el coste de las existencias se determinará deduciendo, del precio de
venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El
porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han
marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un
porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.
Fórmulas del coste
23. El coste de las existencias de productos que no
sean habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios
producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través del
método de identificación específica de sus costes individuales.
24. La identificación específica del coste significa que cada tipo de coste
concreto se distribuirá entre ciertas partidas identificadas dentro de las
existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos
productos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de
que hayan sido producidos por la entidad o comprados en el exterior. Sin
embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada cuando, en
las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente
intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar qué
productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser
utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.
25. El coste de las existencias, distintas de las
tratadas en el párrafo 23, se asignará utilizando los métodos de primera
entrada primera salida (FIFO) o coste medio ponderado. La entidad utilizará la
misma fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y
uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso
diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de coste también
diferentes.
26.
Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un
segmento del negocio pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo
de existencias, en otro segmento del negocio. Sin perjuicio de lo anterior, la
diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o en las reglas fiscales
correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso
de fórmulas de coste diferentes.
27. La fórmula FIFO, asume que los productos en existencias comprados o
producidos antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los
productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados
más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del coste medio ponderado,
el coste de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio
ponderado del coste de los artículos similares, poseídos al principio del
ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante
el ejercicio. Se puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir
cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
Valor neto
realizable
28. El
coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas
estén dañadas, si han devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus
precios de mercado han caído. Asimismo, el coste de las existencias puede no
ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han
aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el coste sea igual al
valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los
activos no se valorarán en libros por encima de los importes que se espera
obtener a través de su venta o uso.
29.
Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor neto realizable, se
calculará para cada partida de las existencias. En algunas circunstancias, sin
embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas.
Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma
línea de productos, que tengan propósitos o usos finales similares, se
produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan ser, por razones
prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será
apropiado realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen
clasificaciones completas de las existencias, por ejemplo sobre la totalidad de
los productos terminados, o sobre todas las existencias en una actividad o
segmento geográfico determinados. Los prestadores de servicios acumulan,
generalmente, sus costes en relación con cada servicio para el que se espere
cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado
se tratará como una partida separada.
30.
Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable
de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se
espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en consideración
las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos
posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones
existentes al final del ejercicio.
31. Al
hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el
propósito para el que se mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto
realizable del importe de existencias que se tienen para cumplir con los
contratos de venta o de prestación de servicios, se basará en el precio que
figura en el contrato en cuestión. Si los contratos de ventas son por una
cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor neto realizable del
exceso se determinará sobre la base de los precios generales de venta. Pueden
aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que
excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que
vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos
contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
activos contingentes y pasivos contingentes.
32. No
se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros, mantenidos
para su uso en la producción de existencias, para situar su importe en libros
por debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los
que se incorporen sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo,
cuando una reducción, en el precio de las materias primas, indique que el coste
de los productos terminados excederá a su valor neto realizable, se rebajará su
importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el
coste de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible
de su valor neto realizable.
33. Se
realizará una evaluación del valor neto realizable en cada ejercicio posterior.
Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja del valor, hayan
dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el
valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias
económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor
contable sea el menor entre el coste y el valor neto realizable revisado. Esto
ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias, que se contabilicen
por su valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, esté todavía
en existencias de un ejercicio posterior y su precio de venta se haya
incrementado.
Reconocimiento
como un gasto
34. Cuando las existencias sean enajenadas, el importe
en libros de las mismas se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se
reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de cualquier
rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las
demás pérdidas en las existencias, se reconocerán en el ejercicio en que ocurra
la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor
que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como
una reducción en el valor de las existencias, que hayan sido reconocidas como
gasto, en el ejercicio en que la recuperación del valor tenga lugar.
35. El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas
de activo, por ejemplo las existencias que se empleen como componentes de los
trabajos realizados, por la entidad, para los elementos del inmovilizado
material. El valor de las existencias distribuido a otros activos de esta
manera, se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.
Información a
revelar
36.
En los estados financieros se revelará la siguiente información:
(a) las políticas contables adoptadas para la valoración de las
existencias, incluyendo la fórmula de valoración de los costes que se haya
utilizado;
(b) el importe total en libros de las existencias,
y los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la
entidad;
(c) el importe en libros de las existencias que se
contabilicen por su valor razonable menos los costes de venta;
(d) el importe de las existencias reconocido como
gasto durante el ejercicio;
(e) el importe de las rebajas de valor de las
existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio, de acuerdo con
el párrafo 34;
(f) el importe de las reversiones en las rebajas de
valor anteriores, que se haya reconocido como una reducción en la cuantía del
gasto por existencias en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;
(g) las circunstancias o eventos que hayan
producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido
párrafo 34; y
(h) el importe en libros de las existencias
pignoradas en garantía del cumplimiento de deudas.
37. La
información acerca del importe en libros de las diferentes clases de
existencias, así como la variación de dichos importes en el ejercicio,
resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una
clasificación común de las existencias es la que distingue entre mercaderías,
suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos
terminados. Las existencias de un prestador de servicios pueden ser descritas,
simplemente, como productos en curso.
38. El
importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio,
denominado generalmente coste de las ventas, comprenderá los costes previamente
incluidos en la valoración de los productos que se hayan vendido, así como los
costes indirectos no distribuidos y los costes de producción de las existencias
por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían
exigir la inclusión de otros costes, tales como los costes de distribución.
39.
Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del
ejercicio en el que se presentan los importes diferentes a la cifra de coste de
las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio. Según este formato,
la entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación
basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará los
costes reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costes de mano
de obra y otros costes, junto con el importe del cambio neto en las existencias
para el ejercicio.
Fecha de vigencia
40. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen
a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la
entidad aplica esta Norma para un periodo que comience antes del 1 de enero de
2005, revelará este hecho.
Derogación
de otros pronunciamientos
41.
Esta Norma deroga la NIC 2 Existencias, revisada en 1993.
42.
Esta Norma deroga la SIC-1 Uniformidad - diferentes fórmulas para el cálculo
del coste de las existencias.